I SA/Rz 516/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014r. sprawy ze skargi Powiatu Sanockiego na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2014r. nr X/1996/2014 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Powiatu w Sanoku z dnia 28 marca 2014r. nr L/530/2014 w sprawie Wieloletniej Prognozy Finansowej Powiatu Sanockiego na lata 2014-2028 1) uchyla zaskarżoną uchwałę, 2) określa, że uchwała wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie, po przeprowadzeniu postepowania nadzorczego odnośnie uchwały Rady Powiatu w Sanoku z dnia 28 marca 2014 r., nr L/530/2014 w sprawie Wieloletniej Prognozy Finansowej Powiatu Sanockiego na lata 2014-2028, uchwałą z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr X/1996/2014, stwierdziło nieważnośc uchwały Rady Powiatu w całości. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Rada Powiatu w Sanoku, uchwałą z dnia 28 marca 2014 r., nr L/530/2014, dokonała zmian w Wieloletniej Prognozie Finansowej na lata 2014-2028, dokonując aktualizacji planu dochodów i wydatków w roku 2014, w związku z uprzednio podjętymi uchwałami Zarządu i Rady Powiatu Sanockiego. W wyniku dokonanych zmian wskaźnik spłaty zobowiązań Powiatu Sanockiego w 2014 r., o którym to wskaźniku jest mowa w art. 243 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm., zwanej dalej: ustawą o finansach publicznych), wyniósł 2,44 %. Zdaniem Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wskaźnik ten nie może jednak przekroczyć, w przypadku Powiatu Sankockiego, 1,66 %, co wynika z art. 243 ustawy o finansach publicznych . Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej zwróciło uwagę, że, jak wynika z art. 226 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wieloletnia prognoza finansowa winna być realistyczna. Konkretna prognoza spełnia zaś kryterium realistyczności, jeżeli na każdym etapie jej tworzenia, tj. przygotowywania, uchwalania i zmiany opiera się ona na obiektywnych i realnie przyjętych wartościach. W sytuacji więc, kiedy jednostka samorządu terytorialnego dysponuje sprawozdaniem rocznym z wykonania budżetu za 2013 r., to te właśnie dane winny stanowić podstawę do oceny spełnienia wymogów wynikających z zastosowania wskaźnika, o którym mowa w art. 243 ustawy o finansach publicznych. Skoro więc realne dane wykonania dochodów za 2013 r. wskazują, że dopuszczalny wskaźnik spłaty zobowiązań w 2014 r. został przekroczony, to doszło tym samym do naruszenia art. 243 ustawy o finansach publicznych. Z tego więc względu Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stwierdziło nieważnośc uchwały Rady Powiatu w Sanoku z dnia 28 marca 2014 r., nr L/530/2014. Skargę na uchwałę Kolegium RIO z dnia 23 kwietnia 2014 r., nr X/1996/2014, wniósł Powiat Sanocki, domagając się jej uchylenia, z uwagi na naruszenie art. 243 ustawy o finansach publicznych. W ocenie skarżącego stanowisko Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej jest jednoznacznie sprzeczne z art. 243 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, który nakazuje do obliczania wskaźnika spłaty zobowiązań przyjmować dane za trzy kwartały poprzedniego roku budżetowego, a nie za cały ten rok. Gdyby bowiem ustawodawca rzeczywiście chciał, aby po sporządzeniu sprawozdania rocznego, do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 243 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, brać pod uwagę wyniki finansowe za ostatni rok, to taką zasadę wpisałby do ustawy. Skoro zaś zapis taki nie został w niej zamieszczony, to należy stosować art. 243 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stoi w wyraźnej sprzeczności z art. 243 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, w związku z czym winna być ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Podobnie bezpodstawne, zdaniem skarżącego, jest stanowisko Kolegium RIO, że uchwała Rady Powiatu Sanockiego jest niezgodna z art. 226 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, ponieważ spełnia ona kryterium realistyczności. Regionalna Izba Obrachunkowa w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W jej ocenie sposób obliczenia relacji z art. 243 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, wskazany w art. 243 ust. 2 tej ustawy, dotyczy etapu uchwalania wieloletniej prognozy finansowej na dany rok budżetowy, kiedy jednostka samorządu terytorialnego nie dysponuje jeszcze pełnymi danymi z wykonania budżetu za poprzedni rok budżetowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2013 r., nr ST2-4834-79/KBU/2012/BM19-18906. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Podstawą do stwierdzenie nieważności przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie uchwały Rady Powiatu w Sanoku w przedmiocie Wieloletniej Prognozy Finansowej Powiatu Sanockiego na lata 2014-2028 było stwierdzenie, że przedmiotowa prognoza nie spełnia kryterium odnoszącego się do tego typu prognozy, jakim jest wymóg realistyczności. Wymóg ten wynika z art. 226 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, co jest bezsporne między stronami niniejszego postępowania. Strony te różnią się natomiast co do tego, jak należy rozumieć wspomniane kryterium realistyczności. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie wskazało w treści powziętej przez siebie uchwały nadzorczej, że wieloletnia prognoza finansowa jest realistyczna wówczas, gdy odpowiada wymogom uchwały budżetowej, o których mowa w art. 243 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, a z którego wynika, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie może uchwalić budżetu, którego realizacja spowoduje, że w roku budżetowym oraz w każdym roku następującym po roku budżetowym relacja łącznej kwoty przypadających w danym roku budżetowym spłat rat kredytów i pożyczek, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2-4 oraz art. 90, wraz z należnymi w danym roku odsetkami od kredytów i pożyczek, o których mowa w art. 89 ust. 1 i art. 90, wykupów papierów wartościowych emitowanych na cele określone w art. 89 ust. 1 pkt 2-4 oraz art. 90 wraz z należnymi odsetkami i dyskontem od papierów wartościowych emitowanych na cele określone w art. 89 ust. 1 i art. 90, potencjalnych spłat kwot wynikających z udzielonych poręczeń oraz gwarancji, do planowanych dochodów ogółem budżetu przekroczy średnią arytmetyczną z obliczonych dla ostatnich trzech lat relacji jej dochodów bieżących powiększonych o dochody ze sprzedaży majątku oraz pomniejszonych o wydatki bieżące, do dochodów ogółem budżetu, wyliczoną według wskazanego w ustawie wzoru. Skarżąca jednostka samorządu terytorialnego nie kwestionuje tego stanowiska Kolegium, jednakże twierdzi, że dokonując wyliczenia wynikającego z art. 243 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wskaźnika – średniej arytmetycznej relacji dochodów bieżących do dochodów budżetu ogółem, w każdym wypadku należy stosować się do sposobu jego wyliczenia, o którym mowa w art. 243 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Kolegium nie zgadza się z taką oceną, stwierdzając, że art. 243 ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie zostało jeszcze sporządzone sprawozdanie za ostatni rok obrotowy. Do tej kwestii sprowadza się więc istota sporu między stronami. Odnosząc się do stanowiska stron, w kontekście regulacji ustawy o finansach publicznych należy stwierdzić, że wymóg realistyczności wieloletniej prognozy finansowej nie budzi żadnych wątpliwości, jednakże jego konkretyzacja nie jest już kwestią oczywistą. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, precyzując ten wymóg, powołało się na art. 243 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który zgodnie z jego literalnym brzmieniem odnosi się do uchwał budżetowych. Nie ma w nim mowy o wieloletnich prognozach finansowych, w związku z tym jego zastosowanie do tego rodzaju uchwał, obejmujących kilka lat budżetowych, nie wynika wprost z tego przepisu. Zgodnie jednak z art. 229 ustawy o finansach publicznych wartości przyjęte w wieloletniej prognozie finansowej i budżecie jednostki samorządu terytorialnego powinny być zgodne co najmniej w zakresie wyniku budżetu i związanych z nim kwot przychodów i rozchodów oraz długu jednostki samorządu terytorialnego. Z treści tego przepisu możemy więc wywieść, że założenie poszczególnych uchwał budżetowych i wieloletniej prognozy finansowej winny być ze sobą zbieżne, dlatego też ocenianie tychże planów, odnoszących się do kilku lat budżetowych, poprzez pryzmat kryterium wynikającego z art. 243 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jest jak najbardziej uprawnione. Z art. 243 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wynika, że wydatki na spłatę zobowiązań jednostki samorządu terytorialnego, w relacji do jej dochodów bieżących do dochodów budżetowych ogółem, nie mogą przekroczyć średniej arytmetycznej, wyliczonej dla ostatnich trzech lat. Zaprezentowana w zaskarżonej uchwale Kolegium interpretacja tego przepisu, jak i jego zastosowanie w sprawie, nie budzi wątpliwości, podobnie jak sposób (wyliczenia arytmetyczne) dokonanych wyliczeń, jednakże oceniając realistyczność Wieloletniej Prognozy Finansowej Powiatu Sanockiego, na lata 2014-2028, obliczając średnią arytmetyczną, o jakiej mowa w art. 243 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, organ pominął całkowicie dyrektywę płynącą z art. 243 ust. 2 tej ustawy, precyzującą sposób ich dokonywania. Powołany przepis stanowi zaś, że przy obliczaniu relacji, o których mowa w ust. 1, dla roku poprzedzającego rok budżetowy przyjmuje się planowane wartości wykazane w sprawozdaniu za trzy kwartały z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Do obliczenia relacji dla poprzednich dwóch lat przyjmuje się wartości wykonane wynikające ze sprawozdań rocznych. Odstąpienie od sposobu wyliczeń wskazanego przez ustawodawcę, wskazanego w art. 243 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, było nieuprawnione, gdyż przepis ten nie różnicuje zasad obliczania średniej arytmetycznej, o której mowa w art. 243 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w zależności od czasu podejmowania uchwał przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie uchwalenia budżetu, czy też wieloletniego planu finansowego. Nie ma więc znaczenia czy następuje to po sporządzeniu sprawozdania finansowego za ostatni rok budżetowy czy też przed tą datą. W tej więc sytuacji należy stwierdzić, że modyfikowanie sposobu wyliczenia tej średniej przez Kolegium, nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach, dlatego też takie działanie należy uznać za sprzeczne z prawem, jako oparte na kryteriach pozaustawowych, do odwoływania się do których organ nadzorczy nie był uprawniony . Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie, w zaskarżonej uchwale, jak również w odpowiedzi na skargę zwróciło uwagę, że w sytuacji podejmowania uchwały przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego po przyjęciu sprawozdania za ostatni rok budżetowy, racjonalym byłoby posłużenie się danymi za cały ten rok, a nie tylko za jego trzy kwartały, gdyż w ten sposób dane te byłyby pełne i bardziej miarodajne. Taki sposób interpretacji przepisów ustawy o finansach publicznych świadczy to o tym, że organ, dokonując wykładni art. 243 ust. 2 ustawy o finansach publicznych dał pierwszeństwo wykładni celowościowej, która co do zasady ma charakter subsydiarny, przed regułami wykładni językowej, w efekcie czego, mamy obecnie do czynienia, oceniając z punktu widzenia wyników procesu odkodowywania treści normy prawnej, z wykładnią zawężającą tego przepisu (interpretatio restrictiva). Oceniając takie stanowisko Kolegium należy stwierdzić, że nie może ono zasługiwać na aprobatę, albowiem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu ma jednak zasadnicze znaczenie w procesie jego wykładni, której efektów nie można dowolnie pominąć. Powołanie się na bardziej realistyczne, w ocenie organu nadzorczego, wskaźniki wyliczenia współczynnika arytmetycznego z art. 243 ust. 1 ustawy o finansach publicznych nie daje ku temu wystarczających powodów, gdyż nie jest to nadrzędny cel ustawodawcy, przyświecający mu w tej kwestii. Ustawowe reguły wyliczania wskaźnika spłat zobowiązań zostały określone w sposób jasny i precyzyjny, nie nastręczający problemów w procesie językowej wykładni regulujących je przepisów o finansach publicznych, tak więc ich modyfikowanie, z powołaniem się jedynie na bliżej nieokreślony cel samej regulacji, nie znajduje uzasadnionych podstaw. Regionalna Izba Obrachunkowa nie posiada do tego kompetencji, które przysługują wyłącznie ustawodawcy. Przyznanie zaś pierwszeństwa wykładni celowościowej, bez wyraźnego wskazania tego celu oraz jego podstawy prawnej, prowadziłoby do takich właśnie skutków. Samo użycie przez ustawodawcę w art. 226 ust. 1 ustawy o finansach publicznych zwrotu: "realistyczna" nie może być podstawą do odstąpienia od wyników dokonanej wykładni językowej odnośnie do art. 243 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca w art. 243 ust. 2 w sposób jednoznaczny językowo i precyzyjnie wskazał sposób obliczenia relacji z art. 243 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Argumentem przemawiającym za zasadnością stanowiska Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie nie może być też opinia Ministerstwa Finansów, zawarta w piśmie z dnia 2 stycznia 2013 r., nr ST2-4834-79/KBU/2012/BM19-18906, gdyż nie mieści się ono w katalogu źródeł powszechnie obowiązującego prawa, ani nie jest też wiążącą interpretacją, do której winny się stosować podmioty publiczne, w tym także organy nadzoru i kontroli na sprawami finansowymi jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, którymi są regionalne izby obrachunkowe (art. 1 ust. 1 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. 2012 r. poz. 1113, ze zm., zwanej dalej: ustawą o regionalnych izbach obrachunkowych). Pismo to mogłoby mieć znaczenie, o ile zawierałoby argumenty stanowiące podstawę dla zaakceptowania wykładni prawa dokonanej przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej. Analiza pisma prowadzi jednak do konstatacji, że nie zawiera ono jednak takiej argumentacji, a sprowadza się właściwie do przedstawienia wskazówek co do stosowania art. 243 ustawy o finansach publicznych bez jurydycznego uzasadnienia w zakresie tych zaleceń. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych izby te kontrolują gospodarkę finansową, w tym realizację zobowiązań podatkowych oraz zamówienia publiczne podmiotów, o których mowa w art. 1 ust. 2, na podstawie kryterium zgodności z prawem i zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 148 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), uchylił zaskarżoną uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2014 r., nr X/1996/2014 i orzekł po myśli art. 152 P.p.s.a.