I SA/Rz 517/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Ranger 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego Z. M. kwotę 1,590 (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 517/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] marca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Z. M. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Ranger w wysokości 9.325 zł. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 22 września 2009r. podatnik dokonał w Niemczech zakupu samochodu marki Ford Ranger o pojemności silnika 2500 cm3, za kwotę 12.000 EUR oraz dokonał przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju, po czym w dniu 1 października 2009r. zarejestrował go w Starostwie Powiatowym w U. Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, wobec czego Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Ranger. W dniu 20 grudnia 2011 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu oraz przesłuchano podatnika w charakterze strony. Ustalono, że nabyty przez podatnika pojazd jest samochodem typu pick-up, czterodrzwiowym, pięcioosobowym, posiadającym dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą przeszkloną kabinę do przewozu osób i otwarta powierzchnię do transportu towarowego. W części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd ten posiada klimatyzację, manualną skrzynię biegów, reduktor umożliwiający przełączenie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie napęd na cztery koła, dwie poduszki powietrzne (dla kierowcy i pasażera), system hamulcowy ABS, felgi wykonane z lekkiego stopu, odtwarzacz CD, popielniczkę, oświetlenie, wentylację oraz głośniki. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, na podłodze na całej długości znajduje się wykładzina, natomiast na suficie i drzwiach bocznych obicia tapicerskie. Część towarową pojazdu tworzy otwarta powierzchnia do transportu towarów, otwierana jedynie z tyłu. W części tej znajdują się urządzenia zabezpieczające ładunek przed przesuwaniem się podczas transportu oraz plastikowy panel do ochrony skrzyni . Pojazd ten posiada ponadto stałą kratę do której można mocować ładunek oraz resory piórowe. W trakcie oględzin dokonano pomiaru długości wewnętrznej podłogi w części pojazdu służącej do przewozu towarów i stwierdzono, że wynosi ona 151 cm. Zmierzono także odległość pomiędzy osiami pojazdu, która wyniosła 300 cm. Podatnik oświadczył, że długość wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 153 cm, ponieważ w trakcie oględzin została ona zmierzona razem z plastikowym panelem, a panel nie wchodzi w skład konstrukcyjny samochodu oraz że w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych, a został on wyprodukowany jako samochód z przeznaczaniem do przewozu ładunków, na potwierdzenie czego podatnik przedłożył pismo Ford Polska Sp. z o.o. oraz trzy fotografie spornego pojazdu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować do samochodów osobowych tj. do pozycji 8703 CN i w konsekwencji w decyzji z dnia 30 grudnia 2011r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 9.325 zł. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm., - zwanej dalej upa.), nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – zwanego dalej rozporządzeniem 2658/87 (art. 3 ust. 1 upa.). Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa., jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 upa, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzaniem samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust.2 pkt 1 upa). Organ wskazał, że przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS oraz noty wyjaśniające Komisji Europejskiej. Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze (typie) pojazdu. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, iż przedmiotowego pojazdu nie można było zaklasyfikować do pozycji CN 8704 zawierającej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp., - gdyż nie służy on wyłącznie do transportu towarowego. Sporny pojazd mieści się natomiast w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", gdyż ww. pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W pozycji tej określenie samochody "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zdaniem organów obu instancji, przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był i jest obecnie zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji, w ocenie organów, świadczy przede wszystkim fakt, że w przedmiotowym pojeździe w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd ten posiada klimatyzację, manualną skrzynię biegów, reduktor umożliwiający przełączenie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie napęd na cztery koła, dwie poduszki powietrzne (dla kierowcy i pasażera), system hamulcowy ABS, felgi wykonane z lekkiego stopu, odtwarzacz CD, popielniczkę, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń, wentylację oraz głośniki. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, na podłodze na całej długości znajduje się wykładzina, natomiast na suficie i drzwiach bocznych obicia tapicerskie. Z kolei część towarową pojazdu tworzy otwarta powierzchnia do transportu towarów, otwierana jedynie z tyłu. W części tej znajdują się urządzenia zabezpieczające ładunek przed przesuwaniem się podczas transportu (tj. kotwy do przymocowania towaru) oraz plastikowy panel do ochrony skrzyni. Pojazd ten posiada ponadto stałą kratę do której można mocować ładunek oraz resory piórowe. Potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji do kodu CN 8703, jest w ocenie organu II instancji, treść not wyjaśniających Komitetu HS, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącymi pozycji HS 8703 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Organ II instancji stwierdził, iż zestawienie cech przedmiotowego samochodu do cech przemawiających za osobowym charakterem pojazdu, wskazuje, że cechy spornego pojazdu odpowiadają cechom zawartym w notach wyjaśniających. Ustosunkowując się do zarzutów podatnika, organ II instancji podniósł, że dokumenty na które powołuje się podatnik tj. niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, opinia techniczna, ekspertyza dopuszczająca pojazd do ruchu, informacja pochodząca od producenta pojazdu z których wynika, że sporny samochód jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe. Organ II instancji podkreślił również, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd został zarejestrowany jako "samochód osobowy zamknięty", a dopiero po przemieszczeniu w dniu 28 września 2009r. dokonano zamiany w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w zapisie typu pojazdu na "samochód ciężarowy otwarty skrzynia". Przy czym z twierdzeń podatnika wynika, że zmiana typu pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy nie wiązała się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi. Odnosząc się do zarzutów podatnika wskazującego na cechy pojazdu mające świadczyć o jego ciężarowym charakterze, organ odwoławczy podniósł, że elementy te występują również w samochodach osobowych. Z kolei wskazywana przez podatnika odległość pomiędzy osiami pojazdu wynosząca 300 cm oraz długość skrzyni ładunkowej wynosząca 153 cm tj. więcej niż 50 % rozstawu osi, nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacyjnego takiego pojazdu. Na decyzję organu odwoławczego Z. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zarzucając naruszenie: 1. - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2012 r. poz. 749) - zwanej dalej Op. oraz art. 2 Konstytucji RP, ustanawiających zasadę zaufania do organów podatkowych - poprzez nieuwzględnienie, iż strona działała w zaufaniu do decyzji właściwego Starosty powiatowego w przedmiocie rejestracji pojazdu samochodowego, który był przedmiotem ww. postępowań podatkowych. 2. art. 120 Op. i art. 7 Konstytucji RP- poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść strony, w sytuacji, gdy przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym w związku z ustawą o podatku akcyzowym, obligowały organ rejestracyjny do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w razie wątpliwości co do przedmiotu rejestracji, 3. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. - poprzez nieuwzględnienie (niedostateczną analizę) materiału dowodowego, który winien mieć zasadnicze znaczenie dla oceny tego typu pojazdów, tj.: właściwości pojazdu przesądzające łącznie o podstawowym przeznaczeniu do przewozu towarów, 4. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa. - poprzez niewłaściwą klasyfikację do kodu Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu, a w związku z tym określenie zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy pojazdu, który w istocie był samochodem ciężarowym (CN 8704). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 31 lipca 2012r. sygn. akt I SA/RZ 409/12, oddalił powyższą skargę jako nieuzasadnioną stwierdzając, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i na ich podstawie trafnie uznały, że w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu Ford Ranger skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego. Sąd wskazał, iż uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego i takie określenie jego rodzaju w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, w trakcie którego określanie rodzaju pojazdu odbywa się oparciu o inne przepisy i zawarte w nich kryteria. Starosta bowiem lub inny organ prowadząc postępowanie administracyjne w zakresie rejestracji pojazdu nie ma żadnych uprawnień w zakresie badania zgodności z prawem podjętych decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych związanych z przedmiotem rejestracji. Skarżący nie może również powoływać się na fakt, że rejestracja sprawiła, iż działając w zaufaniu do decyzji organów państwa był w przekonaniu, iż podatek akcyzowy jest nienależny, gdyż swoje przekonanie o braku obowiązku podatkowego skarżący wywodził z decyzji organu nie będącego organem podatkowym, wobec czego nie ma podstaw do powoływania się na zasadę zaufania do organów władzy. Sąd I instancji przechodząc do oceny zasadności uznania na gruncie przepisów o podatku akcyzowym samochodu Ford Ranger jako należącego do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, wskazał, że przepis art. 4 ust. 1 upa stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. eksport i import oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów. Pojęcie zaś towarów podlegających podatkowi zostało określone w przepisie art. 2 pkt 1 upa. stanowiącym, że wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolei załącznik ten w pkt 59 wymienia jako towar podlegający temu podatkowi samochody osobowe podlegające klasyfikacji do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej i 34.10.2 PKWiU. Nomenklatura Scalona została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa stanowi załącznik do tego rozporządzenia i jest na jego mocy rokrocznie nowelizowana. System Zharmonizowany został ustanowiony Międzynarodową konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62). W załączniku do tej konwencji tworzy ona nomenklaturę używaną przy obrocie towarami składającą się z pozycji i podpozycji z przyporządkowanymi kodami cyfrowymi dla klasyfikowania poszczególnych towarów będących przedmiotem obrotu pomiędzy Państwami – członkami Konwencji. Polska jest związana jej postanowieniami od przystąpienia w 1997 roku. Konwencja zawiera również ogólne reguły interpretacji systemu zharmonizowanego. Podmiotem właściwym dla dokonywania zmian i uzupełnień w taryfie jak i regułach interpretacji jest Światowa Organizacja Celna. Jednocześnie na mocy art. 9 ust.1 rozporządzenia nr 2658/87 Komisja Europejska jest uprawniona do wydawania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Sama Nomenklatura Scalona zawiera Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622) w art. 12 wprowadziła upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia w drodze obwieszczenia wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86 poz. 880) dokonał ogłoszenia not wyjaśniających do taryfy celnej. W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że pojazd zakwalifikowany do kodu 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy kodzie 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających opublikowanych w powyżej przedstawionym obwieszczeniu, jak też notach wyjaśniających wydanych przez Komisję Europejską, a opublikowanych w Dzienniku Urzędowym UE. Noty te nie mają jednak charakteru wiążącego, a jedynie przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Procedura klasyfikacyjna pojazdu powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw organy podatkowe powinny ustalić przeznaczenie pojazdu, a w szczególności powinny one dokonać oceny, czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a następnie zakwalifikować go do kodu 8703 lub 8704 – jeżeli jest przeznaczony do przewozu towarów. Dopiero spełnienie takiego warunku uprawnia do stosowania dalszej procedury w oparciu o noty klasyfikacyjne. W takiej sytuacji nie będą miały prawnie wiążącej mocy Noty Wyjaśniające Komisji Europejskiej do Nomenklatury scalonej opublikowane w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/367 w których umieszczono pojazdy typu pickup w klasyfikacji pojazdów objętych kodem 8703 stwierdzając, że tego typu pojazdy posiadają zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy te miały być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % rozstawu osi pojazdu lub posiadają one więcej niż dwie osie. Sąd wskazał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały klasyfikację towaru w postaci samochodu Ford Ranger opierając się przede wszystkim na funkcji tego pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a więc zgodnie z zasadami Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Organy podatkowe wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na to, że podstawową funkcją tego pojazdu jest przewożenie osób, przy czym możliwe jest również zabieranie ładunku, gdyż wskazuje na to ogólny wygląd pojazdu, który posiada pięcioosobową kabinę pasażerską z dwoma rzędami stałych siedzeń. Pojazd ten, posiada odrębne drzwi wejściowe dla pasażerów przednich i tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z przodu jak i z tyłu. Cała kabina pasażerska jest przeszklona. Szyby w drzwiach otwierają się elektrycznie. Pasażerom zapewniono komfort podróży przez zainstalowanie klimatyzacji manualnej, uchwytów w części tylnej. Również elementy estetyczne wyposażenia pojazdu, jak felgi aluminiowe czy wykończenie wnętrza świadczą o jego zasadniczo pasażerskim charakterze. Sąd ocenił, iż klasyfikacji dokonanej przez organy nie sprzeciwiają się podniesione w skardze argumenty i zarzuty, a mianowicie większy udźwig pojazdu, długość skrzyni ładunkowej w stosunku do rozstawu osi, czy budowa konstrukcyjna tylnego mostu umożliwiająca przewóz ciężkich towarów. Cechy te uzupełniają jedynie osobową funkcję pojazdu. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z. M., wnosząc o wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 31 lipca 2012r zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zarzucił mianowicie: 1) naruszenie art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia oddalającego skargę, którego treścią była akceptacja w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu naruszenia przez organy administracji zasady zaufania do organów władzy publicznej; 2) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego (zdaniem Strony art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. zostały naruszone poprzez nieuwzględnienie oraz niedostateczną analizę materiału dowodowego, który winien mieć zasadnicze znaczenie dla oceny tego typu pojazdów, tj.: właściwości fizycznych i technicznych pojazdu przesądzające łącznie o podstawowym przeznaczeniu do przewozu towarów) oraz poprzez brak szczegółowych rozważań sądu w przedmiocie właściwości technicznych i fizycznych pojazdu samochodowego, które mają wpływ na klasyfikację do właściwej nomenklatury; 3) art. 184 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 1, art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. zostały w ocenie skarżącego naruszone poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącego przez organy podatkowe, które wiązały się z istnieniem wielu niejednoznacznych przesłanek kwalifikacyjnych dotyczących Forda Rangera XLT. 1) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa. zostały naruszone poprzez niewłaściwą klasyfikację do kodu Nomenklatury Scalonej pojazdu marki Ford model Ranger XLT, a w związku z tym określenie zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy dla pojazdu, który w istocie był samochodem ciężarowym (CN 8704); 2) naruszenie prawa materialnego zostało dokonane w kontekście nieprawidłowego wnioskowania z materiału dowodowego, o którym mowa art. 122, art. 180 §1 art. 187 §1 i art. 191 Op. ; 3) naruszenie prawa materialnego zostało dokonane również w kontekście naruszenia art. 121 Op. oraz art. 2 Konstytucji RP, ustanawiających zasadę zaufania do organów podatkowych - poprzez nieuwzględnienie, iż skarżący działał w zaufaniu do decyzji właściwego Starosty powiatowego w przedmiocie rejestracji pojazdu samochodowego, który był przedmiotem wymienionych postępowań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok z 31 lipca 2012r., uznając za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez brak szczegółowych rozważań Sądu w przedmiocie właściwości technicznych i fizycznych pojazdu samochodowego, które mają wpływ na klasyfikację do właściwej nomenklatury. W treści uzasadnienia NSA podkreślił, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Pod poz. 8703 Nomenklatury Scalonej mieszczą się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pod poz. 8704 Nomenklatury Scalonej prawodawca unijny pomieścił pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Podkreślił, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to ,że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu - Ford Ranger XLT jest przewóz osób., uznał jednakże że przeznaczenie to nie oznacza automatycznie, że pojazd ten należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. Podkreślił, że pomocnicze znaczenie przy klasyfikowaniu towarów mają też wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r., które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Zgodnie z przywołaną wyżej zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawi osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie kierując się obowiązującymi przepisami prawa, powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE oraz wskazanymi notami wyjaśniającymi uznał, że przy klasyfikacji pickupów istotne znaczenie posiada kryterium odnoszące się do porównania długości przestrzeni towarowej do długości rozstawu osi w pojeździe. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił stanowisko zawarte w serii wyroków tegoż sądu z dnia 25 marca 2014 r., w których stwierdzono, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii niewątpliwie pomocne jest kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Powołując się bowiem na wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2001 r. C486/06 stwierdzono, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów. Za okoliczność nie bez znaczenia uznano też fakt, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN 2007. W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione. (por. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt : I GSK 1303/12, , I GSK 1358/12, I GSK 1387/12, I GSK 1388/12, sygn. akt I GSK 1389/12, I GSK 1453/12, I GSK 1454/12, I GSK 250/13, I GSK 1351/13, l). NSA w składzie rozpoznającym sprawę zauważył, że stanie faktycznym sprawy długość przestrzeni towarowej jest większa od 50 % rozstawu osi pojazdu. W trakcie oględzin pojazdu ustalono, że długość wewnętrznej podłogi w części pojazdu służącej do przewozu towarów wynosi 151 cm. Natomiast odległość pomiędzy osiami pojazdu wynosi 300 cm i stwierdził że bez względu na to, czy oprzeć się na stanowisku podatnika, który twierdzi, że wewnętrzna długość części służącej do transportu towarów wynosi 153 cm, czy też uznać wskazanie organu, że długość przestrzeni towarowej wynosi 153 cm, to i tak długość części towarowej będzie przekraczała 50 % długości rozstawu osi w pojeździe. Tym samym pojazd ten spełnia kryterium zaklasyfikowania go do poz. CN 8704. Uzupełniająco zauważono też, że przedmiotowy pojazd nie posiada komfortowego wyposażenia, jak pickupy, które były przedmiotem orzekania Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania , zobowiązał go do dokonania powtórnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem naprowadzonej argumentacji dotyczącej klasyfikacji pojazdów typu pick- up. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ta swoboda Sądu ograniczona jest w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wówczas Sąd I instancji związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a. Rozpoznając skargę w tak wyznaczonych granicach Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2012r nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Ranger w wysokości 9.325 zł. Zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że okolicznością zasadniczą dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu nie jest jedynie, jak to przyjęły organy podatkowe, zasadnicze przeznaczenie pojazdu tj. okoliczność ze sprowadzony Ford Ranger jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, ale przy klasyfikacji pickupów równie istotne znaczenie posiada kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi tego pojazdu. Uznał wobec tego, że mimo iż przedmiotowy pojazd spełnia kryteria uznania go za samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to z uwagi na kryterium odnoszące się do porównania długości przestrzeni towarowej do długości rozstawu osi w pojeździe istnieje możliwość zakwalifikowania go do kodu CN 8704. Ponieważ w trakcie oględzin pojazdu ustalono, że długość wewnętrznej podłogi w części pojazdu służącej do przewozu towarów wynosi 151 cm, natomiast odległość pomiędzy osiami pojazdu wynosi 300 cm. Wobec tego długość części towarowej będzie przekraczała 50 % długości rozstawu osi w pojeździe. Tym samym pojazd ten spełnia kryterium zaklasyfikowania go do poz. CN 8704. Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., podlega uchyleniu i orzekł jak w sentencji. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektor Izby Celnej na rzecz skarżącego Z. M. zwrot kosztów postępowania w kwocie 1 590 zł.