I SA/Rz 52/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędzia NSA Maria Piórkowska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi W. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002r. - oddala skargę - Uzasadnienie. Ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2002r. nr [...] Burmistrz Miasta [...] dokonał wymiaru podatku od nieruchomości za 2002r. w łącznej kwocie 5.867,80zł dla W. R. z tytułu własności budynków związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 296 m2 oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 1 507 m2. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004r. Burmistrz Miasta [...] wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone w/w decyzją z uwagi na to, że podczas kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi w dniu wydania decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego decyzją z dnia [...] września 2004r. nr [...] Burmistrz Miasta [...] uchylił własną decyzję z dnia [...] lutego 2002r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002r. - w części ustalającej podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 4.978,40zł oraz ustalił podatek od nieruchomości za 2002r. od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1 701,31m2 w kwocie 28.616,00zł. W uzasadnieniu organ podał, że podatnik nie zgłosił do opodatkowania powierzchni wszystkich budynków, w których w 2002r. prowadził działalność gospodarczą. W związku z tym opodatkowaniem nie objęto budynku hurtowni wybudowanego w 1999r., o powierzchni użytkowej 1 348,31m2, oraz części budynku o powierzchni 57m2, nie ujawnionej przez podatnika w wykazie nieruchomości złożonym w 1998r. Natomiast łączna powierzchnia użytkowa budynków, w których podatnik prowadził działalność gospodarczą wynosiła 1 701,31m2 i taką powierzchnię tych nieruchomości podlegających opodatkowaniu podał podatnik w wykazie nieruchomości złożonym w dniu 20 grudnia 2002r. Na skutek odwołania wniesionego przez W. R. od powyższej decyzji sprawę rozpoznawało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium podzieliło stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, a w szczególności uznało, że istniały przesłanki określone w art.240§1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego, dotyczącego ustalenia podatnikowi podatku od nieruchomości za 2002r., bowiem podatnik nie ujawnił w wykazie nieruchomości złożonym w 1998r. i niezmienionym do dnia wydania decyzji wymiarowej, części budynku o powierzchni 57m2. Okoliczność ta została ujawniona w trakcie kontroli skarbowej, a z otrzymanego przez Burmistrza Miasta [...] protokołu kontrolnego wynikało, że powierzchnia budynków podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi 1 701,31m2. Zdaniem organu odwoławczego po uchyleniu decyzji organ I instancji prawidłowo orzekł co do istoty sprawy obejmując opodatkowaniem zarówno powierzchnię niewykazaną przez podatnika, jak i powierzchnię 1 348,31m2 budynku hurtowni, zgłoszonego wprawdzie przez podatnika przed wydaniem decyzji w 2002r., ale dotąd nieopodatkowanego. Uzasadnieniem wznowienia postępowania było bowiem niezgłoszenie powierzchni 57m2, a po wznowieniu postępowania obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania w całokształcie, w tym również uwzględnienie i sprostowanie innych błędów (nieobjęcie opodatkowaniem budynku hurtowni). Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożył W. R., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił nieważność, gdyż została wydana bez podstawy prawnej i dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, naruszenie przepisów art.21§1 pkt 2, art.245§1 pkt 1, art.240§1 pkt 5 i art.128 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art.2 ust.1, art.3 ust.1 pkt 1 i 3, art.4, art.5 ust.3 i art.6 ust.1-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 z 2002r., poz.84 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.o.l., przez błędną wykładnię powołanych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącego nie było podstaw do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] lutego 2002r., gdyż nie zaistniały żadne nowe okoliczności faktyczne ani nowe dowody nie znane organowi w dniu jej wydania, a tym samym nie było podstaw do zmiany wymiaru podatku od nieruchomości ustalonego na 2002r. Skarżący stwierdził, że nawet przy założeniu istnienia podstaw do wznowienia, czemu jednak zaprzecza, organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie z przekroczeniem granic, jakie zakreślała podstawa wznowienia, ponieważ uchylając decyzję w części z powodu rzekomego niezgłoszenia do opodatkowania 57m2, powinien orzec o opodatkowaniu wyłącznie nieruchomości niezgłoszonej do opodatkowania, a nie dodatkowo o opodatkowaniu powierzchni 1348,31m2 budynku hurtowni, która została zgłoszona przez skarżącego przed wydaniem decyzji z [...] lutego 2002r. Zdaniem skarżącego organ bezprawnie naruszył ustawową zasadę ostateczności decyzji. Uzasadniając zarzut nieważności decyzji wydanej bez podstawy prawnej skarżący stwierdził, że w całym systemie prawa podatkowego nie ma upoważnienia dla organu podatkowego do wydania drugiej (kolejnej) decyzji ustalającej temu samemu podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości za ten sam rok podatkowy. Obowiązujące przepisy ustawy p.o.l. dopuszczają możliwość wydania dla określonej osoby tylko jednej decyzji w zakresie podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy i chociaż decyzja taka może być w określonych przypadkach zmieniona, to zawsze może to być tylko jedna decyzja tego samego organu podatkowego. Ponieważ decyzja ustalająca skarżącemu podatek od nieruchomości za 2002r. została już wcześniej wydana – jest nią ostateczna decyzja Burmistrza Miasta [...] z [...] lutego 2002r. nr [...], to oznacza, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Skutkiem tego jest powstanie niedopuszczalnej sytuacji, kiedy nie wiadomo, która z dwóch decyzji ustala prawidłowy podatek od nieruchomości za 2002r. Skarżący zauważył, że brak było podstaw prawnych do zmiany decyzji wymiarowej na podstawie przepisu art.254 Ordynacji podatkowej, co próbował uczynić organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2002r., ponieważ zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiła przed doręczeniem decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] lutego 2002r., co potwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając w całości decyzję Burmistrza i umarzając ostatecznie i prawomocnie postępowanie w tej sprawie. Skarżący dodał, że nieprawidłowe było również uchylenie decyzji w części ustalającej podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż decyzja zgodna z przepisami prawa nie może ustalać podatku od budynków, lecz podatek od nieruchomości. Podniósł, że dokonał zapłaty podatku od nieruchomości za 2002r. w kwocie 5.867,80zł, w tym 4.978,70zł tytułem podatku od budynków związanych z działalnością gospodarczą, zgodnie z decyzją z dnia [...] lutego 2002r., a w decyzji z [...] września 2004r. organ podatkowy ustalił podatek w kwocie 28.616,00zł zobowiązując skarżącego do jego zapłaty i powodując powtórne opodatkowanie. Zarzucił także, że organ podatkowy nie udowodnił okoliczności nie wykazania przez podatnika w poprzednim wykazie nieruchomości części budynku o powierzchni 57m2, a także tego, że ta część istniała przed wydaniem decyzji z [...] lutego 2002r. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja narusza także przepisy art.120, art.121§1, art.122, art.128, art.187§1 i art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania podatkowego na skutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i naruszenia zasady ostateczności decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje to, że W. R. jest właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni 1507,00m2 oraz budynków o łącznej powierzchni 1701,31m2 (98m2 + 255m2 + 1348,31m2), a wszystkie te nieruchomości położone w S. związane są z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że taki stan nieruchomości istniał od 1 stycznia 2000r., a wynika to ze złożonego przez podatnika wykazu nieruchomości i protokołu spisanego na tę okoliczność, podpisanego przez podatnika, w którym wykazał on podany wyżej stan nieruchomości, potwierdzający ustalenia zawarte w protokole z kontroli przeprowadzonej w "A." W. R. za 2000r. przez Urząd Kontroli Skarbowej. Ani te dokumenty, zalegające w aktach sprawy, ani okoliczności z nich wynikające, nie były przez podatnika kwestionowane, w związku z czym nie było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego celem ustalenia powierzchni nieruchomości, którymi podatnik władał w 2002r. i w których prowadził działalność gospodarczą. Nie jest sporne również to, że decyzja Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] lutego 2002r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości nie obejmowała wszystkich wymienionych wyżej nieruchomości stanowiących własność podatnika. Wymiar podatku został bowiem dokonany w oparciu o wykaz nieruchomości złożony przez podatnika jeszcze w 1998r. i nie aktualizowany przez niego w trybie i formie wymaganej przepisami prawa tj. na formularzu wg ustalonego wzoru (art.6 ust.6 ustawy p.o.l.). Podatnik wykazał wówczas do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1545,00m2 i budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 296m2. Część budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1405,31m2 nie została zatem opodatkowana. Należy zauważyć, że w piśmie z dnia 18 sierpnia 1999r., skierowanym do Urzędu Miasta, podatnik zawiadomił o rozpoczęciu z dniem 15 sierpnia 1999r. działalności gospodarczej w nowym budynku o łącznej powierzchni 1348,31m2, położonym przy ul. P. w S. Wprawdzie zawiadomienia takiego nie można uznać za formalnie poprawne zgłoszenie nieruchomości do opodatkowania, jednakże nie można też przyjąć, że dla organu podatkowego - Burmistrza Miasta [...] - okoliczność ta była nowa i nie znana, tym bardziej, że spowodowała zmianę wymiaru podatku od nieruchomości za 1999r. (decyzja z dnia [...] sierpnia 1999r. nr [...]). W tej sytuacji należy uznać, że niezgłoszenie do opodatkowania budynku hurtowni o powierzchni 1348,31m2 nie mogło stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak zauważyć, że oprócz budynku hurtowni nie została zgłoszona do opodatkowania, z niewiadomych powodów, część budynków związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 57m2. W ocenie Sądu była to nowa okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji, a nie znana organowi, który tę decyzje wydał, stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania określoną w art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem organ podatkowy I instancji wznowił na tej podstawie postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002r., zakończonego własną decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2002r. nr [...]. Stosownie do treści art.243§2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał prawo przeprowadzić postępowanie co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym) (uchwała SN z dnia 19 lipca 1991 r., III AZP 4/91, ONSA 1993, nr 4, poz. 92). Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nową decyzję, rozstrzygającą zatem o istocie sprawy, wydaje się, jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygana.( por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III. ). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że badając sprawę merytorycznie w postępowaniu wznowionym organ podatkowy miał prawo uwzględnić wszelkie okoliczności faktyczne mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, również te, które nie zostały – na skutek błędu organu, uwzględnione w pierwotnej decyzji, tak aby nowe rozstrzygnięcie odpowiadało prawu. Wydanie decyzji z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oznaczałoby wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zarzuty skargi są nietrafne. Nie jest prawdą, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej i że dotyczy sprawy rozstrzygniętej już inną decyzja ostateczną. Przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznych decyzji, przy czym nie zostaje naruszona zasada trwałości tych decyzji, ponieważ wzruszenie może nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach, po uruchomieniu jednego z nadzwyczajnych trybów, przewidzianych w rozdziałach 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej, w tym m.in. na skutek wznowienia postępowania. Zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art.240§1 Ordynacji podatkowej umożliwia uchylenie decyzji ostatecznej, w całości lub w części, na podstawie art.245§1 pkt 1 tej ustawy. Nowa decyzja co do meritum wydawana jest w miejsce, a nie obok decyzji dotychczasowej, dlatego nie jest kolejnym rozstrzygnięciem w sprawie zakończonej inną decyzją ostateczną. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie pierwotna decyzja została uchylona w części, to nie budzi wątpliwości, że wymiar podatku od nieruchomości na 2002r. dla W. R. wynika z dwóch decyzji Burmistrza Miasta [...] tj. decyzji z dnia [...] lutego 2002r. nr [...] - odnośnie tej części podatku, która związana jest z opodatkowaniem gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w kwocie 889,10zł oraz decyzji z dnia [...] września 2004r. nr [...], utrzymanej w mocy decyzją SKO z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...] - odnośnie tej części podatku, która dotyczy opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą, w kwocie 28 616,00zł. Rozstrzygnięcia organu podatkowego są jasne i nie budzą żadnych wątpliwości co do wysokości ustalonego podatku od nieruchomości, a zarzut dotyczący podwójnego opodatkowania jest chybiony. Rozwiązaniem idealnym byłoby, aby opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wobec jednego podatnika następowało w formie jednego aktu. Nie jest to jednak wymóg normatywny, w szczególności nie wynika on z podanego przez skarżącego przepisu art.6 ust.1 ustawy p.o.l., a tym bardziej nie jest to wymóg bezwzględny, gdyż uniemożliwiałby jakakolwiek zmianę decyzji nie tylko w trybie nadzwyczajnym, ale również w postępowaniu odwoławczym. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie było błędne uchylenie ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości w części ustalającej podatek od budynków i w tym zakresie (częściowym) orzeczenie o nowej wysokości podatku, gdyż obowiązujące przepisy dopuszczają wydanie takiego rozstrzygnięcia (art.245§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Powoływana przez skarżącego decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2002r. nr [...] – wbrew zarzutom skargi – nie rozstrzygała w sposób "ostateczny i prawomocny" kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2002r. nowego budynku hurtowni, lecz przesądziła o braku podstaw do zmiany decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002r. w trybie art.254 Ordynacji podatkowej, co nie było sporne. Za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, gdyż postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe należycie wyjaśniło stan faktyczny sprawy, zaś skarżący nie wskazał jakie okoliczności pozostały nie wyjaśnione i jakie dowody należało przeprowadzić. Wobec znajdujących się w aktach dowodów stwierdzających rzeczywisty stan i powierzchnię nieruchomości, które nie były kwestionowane przez żadną ze stron, zbędne było prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na powyższe okoliczności. Uwzględniając powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.