I SA/Rz 521/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. spraw ze skarg "A." z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. – nr [...] w przedmiocie długu celnego, – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi. W dniu 3 listopada 2015 r. w Oddziale Celnym w złożone zostało - w procedurze uproszczonej - zgłoszenie celne stanowiące wniosek o objęcie procedurą tranzytu zewnętrznego towarów objętych uprzednio czasowym składowaniem według: - [...], tj.: tekstyliów (sztuczna skóra, prasowanki) - towaru wg faktury handlowej nr [...] i o wadze brutto 9 230 kg, - [...], tj.: części do aparatury do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej, części do aparatury do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku - towaru wg faktury handlowej nr [...] i o wadze brutto 1.161,66 kg; - [...], tj.: drukarki 3D, urządzenia próżniowego do butów, błony do drukarki, linii do produkcji butów, sekatora do ścinania podeszw, arkuszy EVA w rolach, włókniny, klamer, guzików do butów - towaru wg faktury handlowej nr [...] i o wadze brutto 8 662 kg. Do procedury tranzytu zgłoszono towar o łącznej wadze brutto 19.053,66 kg. W zgłoszeniu zadeklarowano: - urząd celny przeznaczenia -, OC - kod kraju przeznaczenia - - główny zobowiązany - (), - przewoźnik – M. R., - środek transportu - /, - termin dostarczenia - 10 listopada 2015 r. Złożone zgłoszenie celne T1 zostało zarejestrowane pod nr [...]. W dniu 6 listopada 2015 r. nastąpiła zmiana urzędu celnego przeznaczenia z OC na OC, gdzie o godz. 10:07 nastąpiło zamknięcie ww. procedury tranzytowej z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Po czym ww. towary objęto czasowym składowaniem w Magazynie Czasowego Składowania (ul.) na podstawie deklaracji czasowego składowania [...]. Czasowym składowaniem objęto towar o łącznej wadze brutto 19 053,66 kg i wartości 138 449,95 USD. Następnie w tym samym dniu o godz. 12:45 towar, o którym mowa powyżej został zwolniony do procedury tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...]. Towar w zgłoszeniu celnym opisano w następujący sposób: - poz. 1 - tekstylia - sztuczna skóra, prasowanki - 9.230 kg brutto, [...]. - poz. 2 - części do aparatury do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej, części do aparatury do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku - 1.161,66 kg brutto, [...]; - poz. 3 - drukarka 3D, urządzenia próżniowe do butów, błona do drukarki, linia do produkcji butów, sekator do ścinania podeszew, arkusze eVA w rolach, włóknina, klamry, guziki do butów - 8.662 kg brutto, [...]. Zgłoszeniu towarzyszyła faktura [...]z dnia 5 listopada 2015 r., w której wartość towaru określono w łącznej wysokości 46 608,50 USD. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym towary miały zostać dostarczone do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia () w terminie do dnia 13 listopada 2015 r. W dniu 13 listopada 2015 r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd, tj.), gdzie w tym dniu zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat (zakończenie operacji tranzytowej). W wyniku podjętych czynności kontrolnych przez łotewskie władze celne ustalono, że 38 zgłoszeń tranzytowych (w tym m. in. procedura tranzytu [...] z dnia 6 listopada 2015r.) zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej, przez Punkt Kontroli Celnej () na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi (SMGS) o wskazanych w piśmie numerach. Po dokonaniu dodatkowych sprawdzeń ustalono, że towary objęte procedurą tranzytu wg ww. zgłoszeń tranzytowych nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi. Notą TC 24 (wspólnotowa/wspólna procedura tranzytowa zawiadomienie ustalenie organu odpowiedzialnego za odzyskanie długu) z dnia 27 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w, zawiadomił łotewską administrację celną, że jest odpowiedzialna za odzyskanie długu w odniesieniu do przedmiotowej operacji tranzytowej. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w wezwał spółkę "A" do: - złożenia wyjaśnień w zakresie przedstawienia towarów w urzędzie przeznaczenia; - nadesłania dokumentów mogących stanowić dowody alternatywne na zakończenie procedury tranzytu; - przedstawienia faktury nr [...]wraz z dokumentem przewozowym oraz specyfikacją towarów zawierającą dokładny opis i ilość towarów, pozwalającą dokonać ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej lub innym dokumentem spełniającym takie wymogi; - wskazania przewoźnika. W odpowiedzi spółka "A" poinformowała, że tranzyt został otwarty na zlecenie firmy "B" Sp. z o. o. z, dołączając do wyjaśnień: - pismo Spółki "B", w którym wskazany został przewoźnik i złożone wyjaśnienie dotyczące zamknięcia operacji tranzytowej (w kserokopii), - dokument tranzytowy (w kserokopii), - wydruk komunikatu {...}, - wydruk ze śledzenia operacji tranzytowych, - fakturę nr [...] (w kserokopii), - list przewozowy CMR (w kserokopii), - potwierdzenie odbioru i przejęcia odpowiedzialności za przesyłkę w tranzycie (w kserokopii), - paszport kierowcy (R. M.) i dowody rejestracyjne środka przewozowego (w kserokopii), - robocze tłumaczenie faktury nr [...], - kartę z klasyfikacją taryfową (dla poszczególnych poz. zgłoszenia wskazano trzy kody taryfowe, tj. dla poz. l, dla poz. 2 -, dla poz. 3 -). Główny zobowiązany poinformował ponadto, że nie posiada oryginałów dokumentów, które są własnością nadawcy i odbiorcy towaru. W aktach sprawy zgromadzono deklarację skróconą [...] wraz z załącznikami. W odpowiedzi na Notę TC 24 (wspólnotowa/wspólna procedura tranzytowa zawiadomienie ustalenie organu odpowiedzialnego za odzyskanie długu) z dnia 27 lipca 2016r., łotewska administracja celna poinformowała, że nie jest odpowiedzialna za odzyskanie długu w odniesieniu do przedmiotowej operacji tranzytowej. Organy celne Republiki Łotwy nie mają dowodów na to, że towary przybyły na terytorium Republiki Łotwy lub zostały bezprawnie usunięte spod dozoru celnego na terytorium Republiki Łotwy. Łotewskie służby celne nie mają informacji o miejscu znajdowania się towarów ani o miejscu bezprawnego usunięcia towarów spod dozoru celnego, jeżeli do tego doszło, w związku z tym art. 215 §1 rozporządzenia Rady (EWG) WKC nie ma zastosowania. Łotewska administracja celna w piśmie z dnia 5 stycznia 2017 r. poinformowała ponadto, że w związku z nieprawidłowym zakończeniem procedur tranzytowych wszczęto postępowanie kamę nr [...] i w chwili obecnej prowadzone jest postępowanie przygotowawcze. Powiadomieniem z dnia 22 grudnia 2017 r. Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego w poinformował: - głównego zobowiązanego – "A" - przewoźnika – ‘C" o zamiarze wydania decyzji w zakresie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym. W ww. powiadomieniu przedstawione zostały ustalenia dokonane przez organ celny, a stronom wyznaczony został 30-dniowy termin na przedstawienie stanowiska w sprawie. Do ukraińskiego przewoźnika dodatkowo wystosowano wezwanie do ustanowienia w kraju pełnomocnika ds. doręczeń oraz do nadesłania danych adresowych kierowcy pojazdu realizującego przedmiotowy tranzyt. W dniu 24 stycznia 2019 r. do organu I instancji zgłosiło się dwóch obywateli Ukrainy – A. H. (nr paszportu [...] oraz Y. D. (nr paszportu [...]), przedstawiając się jako reprezentanci firmy "C" z Ukrainy. Osoby te poinformowały, że w przypadku wskazanych operacji tranzytowych firma nie była przewoźnikiem, ponieważ jako firma ukraińska nie może dokonywać przewozów na terytorium UE. Na dowód tego, w terminie późniejszym przedłożone zostaną stosowne dokumenty. Ukraiński przewoźnik wyjaśnił, że w 2015 r. spółka miała ciężarówkę marki o nr rej. [...] z przyczepą nr rej. [...] Pojazd ten był wykorzystywany przez kierowcę-spedytora R. M.. We wrześniu 2015 r. ciężarówka została wynajęta J. S.. Ciężarówka została załadowana w i pojechała do. Od kierowcy przewoźnik otrzymał wiadomość, że dokumenty przewozowe są przygotowywane dla transportu na Litwę. Z uwagi na fakt, że "C" nie jeździ na Litwę, przewoźnik zrezygnował ze zlecenia i samochód z towarem wrócił do ,gdzie w miejscowości - na składzie celnym Firma Handlowo-Usługowa "D" - pojazd został rozładowany. Organ zwrócił się także z zapytaniem do Oddziału Celnego w / Oddziału Celnego w, czy towar objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego o nr [...] został przedstawiony w tamtejszym oddziale celnym i wprowadzony na skład celny lub magazyn celny oraz czy w ewidencjach lub dostępnych systemach odnotowane zostało w jakikolwiek sposób przybycie towaru z ww. zgłoszenia lub środek transportu o nr rej. [...]. W odpowiedzi Oddział Celny Towarowy w wyjaśnił, że wszystkie czynności związane z obsługą zgłoszeń celnych w przedmiotowym okresie dokonywane były w ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez Oddział Celny w . Z kolei Oddział Celny w poinformował, że w tamtejszym oddziale celnym nie odnotowano przybycia towarów wymienionych w zgłoszeniu celnym tranzytowym i na środku transportu o wskazanym nr rejestracyjnym. Organ zgromadził w aktach sprawy również informacje dotyczące przemieszczania się pojazdu o nr rej. [...]po polskich drogach w okresie od 3 listopada 2015 r. do dnia 16 grudnia 2015 r. Są to informacje pochodzące z systemu. Organ I instancji wezwał ponadto przewoźnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających rozładunek towaru objętego zgłoszeniem tranzytowym o nr [...] z dnia [...] listopada 2015r. oraz dokumentów potwierdzających przyjęcie tego towaru do magazynu, o którym jest mowa w złożonych przez przewoźnika wyjaśnieniach. W odpowiedzi na wezwanie przewoźnik przekazał kopie dokumentów sporządzonych w języku ukraińskim (wezwanie organu nie przedłożył urzędowego tłumaczenia na język polski), które w jego ocenie miały potwierdzać rozładunek i przyjęcie towaru do magazynu. Do pisma dołączono kopie: wyciągu z konta bankowego, faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r., zamówienia nr [...] z dnia [...]listopada 2015 r., listu przewozowego CMR nr [...] z dnia 9 listopada 2015 r., dokumentu z przekroczenia granicy ukraińskiej w dniu 11 listopada 2015 r. (nieczytelna kopia). Konsekwencją ustaleń podjętych w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji było wydanie decyzji znak [...] z dnia [...]września 2018 r. W decyzji tej Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego w stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg [...]z dnia 6 listopada 2015 r. i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 22.666,00 PLN. Moment powstania długu celnego powiązano z dniem 14 listopada 2015 r., tj. z dniem następnym po dniu wyznaczonym jako termin dostarczenia towarów do urzędu przeznaczenia. Za dłużnika długu celnego zostali uznani: - główny zobowiązany – "A" - przewoźnik – "C" W wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez "A" S. A., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego w znak [...] z dnia [...] września 2018 r. Spółka "A" wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w znak [...]z dnia [...] lipca 2020 r. W skardze zarzucono organom naruszenie przepisów postępowania: - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 z ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z. 2018r. poz. 167 - zwanej dalej "Prawem celnym") poprzez bezzasadne uznanie, że pomimo dokonania przez skarżącą zgłoszenia w systemie NCTS towar został faktycznie objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, co w konsekwencji prowadziło do bezzasadnego uznania, że skarżąca - jako główny zobowiązany - jest odpowiedzialna za dług celny i związane z tym należności, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045, - art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego) potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dniu 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 1228) poprzez ich niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, - art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej, - art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie LK, który był faktycznym dysponentem towarów objętych zgłoszeniem celnym i który wydawał wszelkie dyspozycje związane z tymi towarami, - art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez bezzasadne uznanie, że dług celny powstał w dniu 14 listopada 2015 r., tj. w następnym dniu po upływie terminu dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia, pomimo że ingerencja w systemie NCTS i zamknięcie procedury tranzytu nastąpiły już w dniu 13 listopada 2015r., co w konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 214 WKC poprzez przyjęcie błędnej daty do wyliczenia należności celnych przywozowych, - art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej "WKC"), a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, - art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru. Naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 29 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkując przyjęciem do obliczenia wartości celnej towarów w oparciu o metodę wartości transakcyjnej faktury, która nie dotyczy sprzedaży w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, - art. 29 i art. 31 w związku z art. 68 i art. 71 ust. 2 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały, - art. 78 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie skutkujące bezprawną kontrolą operacji handlowych dokonanych przed zgłoszeniem towaru do operacji tranzytowej, a w konsekwencji pominięcie wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały, - art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 lit h i lit g oraz art. 214 WKC poprzez ich niezastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i arbitralnym obliczeniem tej wartości w oparciu o dokumenty, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały, - art. 31 ust. 2 lit b WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości, - art. 31 ust. 2 lit e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, - art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, - art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem kierowcy oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało, iż krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny, - art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego, - art. 203 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieustaleniu i nieujawnieniu w toku postępowania osoby kierowcy, co skutkowało, że krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny, - art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że organy nie przedstawiły żadnego dowodu wskazującego, że pomimo dokonania przez skarżącą zgłoszenia w systemie NCTS towar został faktycznie objęty procedurą tranzytu zewnętrznego. W szczególności nie przeprowadzono bowiem żadnych wyjaśnień z udziałem przewoźnika oraz kierowcy, którzy potwierdziliby, że towar został faktycznie objęty przewozem i tranzytem. Nie wykazano nawet, że towar został załadowany oraz gdziekolwiek przewieziony. Brak jest też dowodu, że organy celne faktycznie objęły przedmiotowy towar tranzytem. W tej sytuacji samo zgłoszenie tranzytu w systemie NCTS jest niewystarczające, jak bowiem podkreślają same organy w uzasadnieniach decyzji - komunikaty w systemie NCTS nie są "ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu". Tym samym uznać należy, że w sprawie w ogóle nie doszło do faktycznego rozpoczęcia procedury tranzytu, co w konsekwencji skutkuje tym, że skarżąca - jako główny zobowiązany - nic może ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności za dług celny i związane z tym należności. Organ II instancji niesłusznie i bezpodstawnie przyjął za organem I instancji, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Skarżąca zarzuca, że w powyższym zakresie organ I instancji nie podjął dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS, co według skarżącej prowadzi do wniosku, że twierdzenie o rzekomej ingerencji w systemy administracji celnej jest jedynie hipotezą. Skarżąca podniosła, że w chwili obecnej nie wiadomo, kiedy i gdzie miało dojść do takiego działania oraz, że brak jest informacji o ewentualnych sprawcach takich działań. Ponadto organ wydał swoją decyzję przedwcześnie z uwagi na fakt, że zaniechał ustalenia, kto i dlaczego dokonał zakończenia procedury tranzytu objętej niniejszym postępowaniem w systemie NCTS. W ocenie skarżącej ustalenia dotyczące osób odpowiedzialnych za tę ingerencję są kluczowe, bo osoby te winny być uznane za odpowiedzialne za usunięcie towaru spod dozoru celnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - określanej dalej jako p.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, albo zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Po rozpoznaniu sprawy w powyższych aspektach Sąd doszedł do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaznaczyć należy, że objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą dana osoba ("A" wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Osoba zainteresowana zgłasza odnośne towary do procedury mającej zastosowanie w odniesieniu do nich i bez uszczerbku dla ewentualnego zastosowania sankcji, zobowiązuje się do: - dokładności informacji podawanej w zgłoszeniu, - autentyczności załączonych dokumentów, - przestrzegania wszystkich obowiązków wiążących się z objęciem odnośnych towarów daną procedurą. Art. 63 WKC stanowi natomiast, że pod warunkiem przedstawienia towarów organom celnym zgłoszenia, które spełniają warunki określone w art. 62, są natychmiast przyjmowane przez te organy. W myśl wskazanych wyżej regulacji złożenie zgłoszenia celnego stanowi rodzaj złożonego oświadczenia woli w zakresie rozpoczęcia wskazanej w nim procedury, z którym bezpośrednio wiążą się określone obowiązki. Z tego więc względu nie można mówić o jedynie informacyjnym, czy też stricte dowodowym znaczeniu złożenia zgłoszenia. Dlatego twierdzenia o możliwości faktycznego nierozpoczęcia procedury tranzytu, poprzez załadowanie i wysłanie towaru, nie mają znaczenia na gruncie niniejszej sprawy. Organy nie miały obowiązku czynienia w tym zakresie dodatkowych ustaleń. Spółka uznając, że do rzeczywistego rozpoczęcia procedury tranzytu nie doszło, mogła wystąpić o unieważnienie dokonanego zgłoszenia we właściwym trybie. Skoro zaś nie dokonała tego, to aktualnie nie może zasadnie powoływać się na tego rodzaju ewentualności. Zasadnie zatem organy orzekające w sprawie uznały, że procedura tranzytu została wszczęta, gdyż zgłoszenie celne T1 zostało przyjęte, a towar nim objęty zwolniony do wnioskowanej procedury. Zgłoszenie to zostało przyjęte bez weryfikacji, a odpowiedzialność za zgodność z prawem wszystkich jego elementów przypisana jest tylko i wyłącznie do zgłaszającego, tj. "A". Procedura tranzytu wspólnotowego T1 rozpoczęta w dniu 3 listopada 2015 r. w Oddziale Celnym w na podstawie dokumentu tranzytowego T1 o nr [...] nie została zakończona, zaś główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towarów wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu zgodnie z art. 92 WKC. Główny zobowiązany stał się dłużnikiem z mocy prawa i ponosi odpowiedzialność za powstały dług celny. Wbrew zarzutom skargi, organy celne obu instancji zasadnie ustaliły, że towar objęty procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego T1 zgodnie z ww. zgłoszeniem tranzytowym nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia. Wprawdzie w systemie NCTS odnotowano przybycie towarów skutkujące zaniknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu - zakończenie operacji tranzytowej w łotewskim urzędzie celnym, jednakże w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez łotewskie władze celne zakwestionowano te zapisy. Mianowie łotewska administracja celna ustaliła, że 38 zgłoszeń tranzytowych, w tym m. in. procedura tranzytu [...], zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej, przez łotewski Punkt Kontroli Celnej [...] - na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi (SMGS). Po dokonaniu dodatkowych sprawdzeń ustalono, że towary objęte procedurą tranzytu wg ww. zgłoszeń tranzytowych nie zostały przemieszczone za wskazanymi kolejowymi listami przewozowymi. Łotewskie władze celne przekazały też informację, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towary objęte przedmiotowymi zgłoszeniami tranzytowymi zostały wywiezione poza teren UE oraz nie posiadają informacji odnośnie ich możliwej lokalizacji. Wbrew stanowisku skarżącej, do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie jest koniecznym uprzednie zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę łotewską (dochodzenia w sprawie), gdyż zakresem niniejszego postępowania objęte było ustalenie obowiązków zindywidualizowanych stron w danej i konkretnej procedurze oraz ich dopełnienie, szczególnie przez wzgląd na charakter odpowiedzialności zarówno głównego zobowiązanego, jak i przewoźnika. Nadto w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, a organ I instancji na żadnym etapie postępowania nie powoływał się na taką ingerencję. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez bezzasadne uznanie, że dług celny powstał w dniu 14 listopada 2015 r., gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w w zaskarżonej decyzji zauważył, że w realiach niniejszej sprawy na podstawie udokumentowanych zdarzeń - w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwolił na dokładne określenie daty usunięcia towaru spod dozoru celnego - można przyjąć, że najwcześniejszą chwilą, z jaką można powiązać powstanie długu celnego, jest dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS - tj. dzień 13 listopada 2015 r., co spowodowało, że towar od tego dnia przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu. W szczególności, że stanowiący materialno-prawną podstawę wydanej decyzji przepis art. 203 WKC stanowi, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie momentu powstania długu celnego uznaje się, że jest to chwila najwcześniejsza, w jakiej istnienie długu celnego mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji (art. 214 ust. 2 WKC). Przyjęcie tej daty (tj. 13 listopada 2015 r.) pozostaje bez wpływu na kwotę długu celnego określonego w decyzji organu I instancji, ma wpływ natomiast na kwotę odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne. Mając jednak na uwadze zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy prawidłowo ograniczył się jedynie do wyrażenia własnej opinii w ww. zakresie, przyjmując ostatecznie datę powstania długu celnego, jak w decyzji organu I instancji. Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji zawarto właściwe ustalenia oraz szczegółowe uzasadnienie w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru oraz faktu wykorzystania do określenia wartości celnej towarów faktur towarzyszących towarom w chwili ich wprowadzenia do magazynu czasowego składowania (tj. na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość towarów) w sytuacji, gdy organ nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających powiązanie pomiędzy towarami wskazanymi w dokumentach dołączonych do deklaracji czasowego składowania, a towarami wskazanymi w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego, tj. fakturze nr [...]z dnia [...] listopada 2015 r. Wbrew stwierdzeniom skarżącej z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, na jakiej podstawie organ uznał, że ma do czynienia z tożsamym towarem, którego wartość podlegała manipulacji na poszczególnych etapach czynności (procedur celnych podejmowanych w stosunku do towarów). Zarówno sposób zgłoszenia towarów do procedury tranzytu ([...]) poprzedzającej złożenie w dniu 6 listopada 2015 r. towarów na magazyn czasowego składowania w ([...]) - w tym jego waga brutto, pozostawał w całkowitej zgodności z rodzajem towaru wykazanym w zgłoszeniu o nr [,...]będącym przedmiotem niniejszego postępowania - w tym jego waga brutto, jak i opis towarów w fakturach - prezentowane tam dane dotyczące łącznej wagi brutto towarów, uprawniają do wyciągnięcia wniosku, że są to tożsame towary - w szczególności, że w dniu 6 listopada 2015 r. procedurą tranzytu wg [...]objęto cały towar wprowadzony na magazyn czasowego składowania wg [...]. Brak przy tym uzasadnienia dla faktu tak znacznego obniżenia wartości towarów w fakturze nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. uzasadniał pozbawienie jej wiarygodności w tym zakresie. Rzecz w tym, że procedurą tranzytu zewnętrznego objęty został cały towar poddany czasowemu składowaniu, a podczas składowania nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające tak znaczny spadek wartości towaru w przeciągu kilku minut. Zatem faktura, na podstawie której wyprowadzono towar z magazynu czasowego składowania i objęto procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...], bez żadnego uzasadnienia blisko 3-krotnie pomniejszała wartość towarów. Fakt zaniżenia wartości towarów znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym pozyskanym z "E", a co więcej ustalenia te korespondują z zeznaniami świadka J. S., który potwierdził istniejący proceder obniżania wartości towaru na etapie wyprowadzania z magazynu i objęcia procedurą tranzytu. Ustalenia w zakresie przyjęcia przez organ wartości towarów na łączną kwotę 138 449,95 USD nie są zatem dowolne i opierają się na swobodnej ocenie materiału dowodowego, opartej na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Jak wykazano w toku postępowania wartości te były zbliżone do wartości rodzajowo porównywalnych towarów wskazywanych w innych zgłoszeniach na tym samym kierunku zaczerpniętych z "E". Podkreślenia tutaj wymaga, że podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktur dotyczących przedmiotowych towarów, dane zaś z "E", stanowiły swego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej wartości przyjętych na podstawie faktur wartości. W związku z powyższym za bezzasadne uznać należy również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru. Odnośnie właściwości organu to zgodnie z art. 450b ust. 1 RWKC "jeżeli po wszczęciu postępowania mającego na celu odzyskanie innych opłat organy celne określone w art. 215 WKC (dalej "organami występującymi z wnioskiem"), uzyskały potwierdzenie miejsca, w którym miały miejsce fakty powodujące powstanie długu celnego, przesyłają bezzwłocznie organom celnym właściwym dla tego miejsca (dalej "organami, do których kierowany jest wniosek") wszystkie potrzebne dokumenty, włącznie z odpowiednio poświadczoną kopią dowodu. Organy, do których kierowany jest wniosek, potwierdzają jego przyjęcie i określają, czy są właściwe dla odzyskania długu. W przypadku nieotrzymania odpowiedzi w terminie trzech miesięcy organy występujące z wnioskiem bezzwłocznie wznawiają wszczęte postępowanie." Prawidłowe jest stanowisko organu, że skoro organ występujący z wnioskiem zobligowany jest w sytuacji opisanej przytoczonym przepisem do "bezzwłocznego wznowienia postępowania", to tym samym uprawniony jest też do wydania merytorycznej decyzji, kończącej to postępowanie. Tylko wówczas bowiem możliwe jest osiągnięcie celu, tj. odzyskanie należnych opłat. Na taką wykładnię wskazuje też treść art. 450b ust. 2 RWKC zgodnie z którym "jeżeli organy, do których kierowany jest wniosek, są właściwe, wszczynają, w miarę potrzeby, po upływie terminu trzech miesięcy określonego w ust. 1, nowe postępowanie w celu odzyskania innych opłat i bezzwłocznie powiadamiają o tym organy występujące z wnioskiem. Każde niezakończone postępowanie mające na celu odzyskanie innych opłat, wszczęte przez organy występujące z wnioskiem zostaje zawieszone, jeżeli organy, do których skierowano wniosek, powiadomią je, że podjęły decyzję o podjęciu działań w celu odzyskania długu. Po dostarczeniu przez organy, do których kierowany jest wniosek dowodu odzyskania długu, organy występujące z wnioskiem zwracają już pobrane kwoty lub umarzają postępowanie naprawcze". Z treści zdania pierwszego i drugiego cytowanej regulacji wywieść zatem należy, że organ występujący z wnioskiem utraci swą właściwość, określoną na podstawie art. 450b ust. 1 RWKC, tylko gdy przed zakończeniem (decyzją) prowadzonego postępowania, postępowanie takie podejmie organ, do którego wniosek był kierowany. Taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Nie sposób także podzielić stanowiska skarżącej w zakresie błędnego jej zdaniem stanowiska organu w kwestii naliczenia odsetek zgodnie z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, już tylko z tego względu, że ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Niemniej jednak organ odwoławczy klarownie wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać, co precyzyjnie obecnie reguluje art. 114 UKC. Powyższe zbędnym czyniło regulację art. 65 ust. 4-6b Prawa celnego, uchyloną ostatecznie z dniem 20 sierpnia 2016 r. co trafnie wskazuje skądinąd skarżąca wyciągając wszak z tego faktu nieuprawnione wnioski. Już tylko na marginesie należy dodać, że Sąd podziela stanowisko organów, że dotychczasowe przepisy dotyczące sposobu naliczania odsetek od należności celnych jako przepisy prawa materialnego będą miały zastosowanie do długów celnych powstałych przed wejściem w życie UKC, zgodnie z zasadą opisaną na wstępie rozważań Sądu w ramach niniejszego uzasadnienia. Reasumując w ocenie Sądu z dowodów zgromadzonych w sprawie przez organy celne niespornie wynika, że przedmiotowa procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona i niewątpliwie powstał z tego tytułu dług celny w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych ww. procedurą tranzytu. Prawidłowo przy tym wskazano podmiot odpowiedzialny za uiszczenie powstałego długu. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, a dłużnikami są: z mocy prawa główny zobowiązany oraz w szczególności osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego, oraz osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Z powyższych względów pozbawiony podstaw prawnych i faktycznych, jest także zarzut naruszenia wskazanych skargą przepisów prawa materialnego. Regulacje prawa wspólnotowego, wbrew stanowisku skarżącej, nie mają obowiązku obciążenia solidarną odpowiedzialnością za dług celny pełnego kręgu podmiotów, w stosunku do których odpowiedzialność tego rodzaju mogłaby zostać wywiedziona. Stworzona ku temu prawna możliwość ku temu stanowi jedynie uprawnienie organu, z którego może on skorzystać, w celu efektywnego wyegzekwowania należności celnych, jednakże ograniczenie kręgu dłużników celnych, od których dochodzona jest odpowiedzialność nie może być utożsamiane z naruszeniem prawa (vide - wyrok TSUE z dnia 18 maja 2017 r. wydany w sprawie C-154/16). W rozpoznawanej sprawie stanowisko organów odnośnie usunięcia towarów spod dozoru celnego było uprawnione i konsekwencji musiało skutkować stwierdzeniem powstania długu celnego, odpowiedzialnością za który obciążono głównego zobowiązanego oraz przewoźnika. Odnosząc się do kwestii zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania w tym podatku wskazać należy w pierwszej kolejności, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest zdeterminowana treścią rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego. To bowiem decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego wyznacza elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w sprawie podatku VAT (wartość celną), jak również określa stronę podmiotową - adresatów obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług nie mogą być na nowo ustalane te elementy stanu faktycznego, które dotyczą okoliczności powstania długu celnego, podmiotów, na których ten dług celny ciąży, czy też wartości kalkulacyjnych, które w ostatecznym rozrachunku wyznaczają wysokość powstałego długu celnego. W związku z powyższym, podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku wykazania przez organ podstaw do stwierdzenia obowiązku podatkowego, jego wysokości, chwili powstania oraz kręgu podmiotów zobowiązanych do jego zapłaty, jak również braku prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie na okoliczności objęte treścią decyzji dotyczącej podatku VAT, nie mogą odnieść pożądanego przez stronę rezultatu. W przypadku bowiem, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące powstania obowiązku podatkowego (fakt stwierdzenia długu celnego i określenie dłużników celnych), a także dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa, cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06). Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. W związku z powyższym Sąd, nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji, a tym samym do uwzględnienia zarzutów skarg, oddalił je, na podstawie art. 151 p.p.s.a.