I SA/Rz 525/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska/spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2026 r. spraw ze skarg P. M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 1801-IEW.4121.7.2024, w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu C. Spółka z o.o. z siedzibą w R. za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik), odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, - z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 1801-IEW.4123.9.2024, w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu C. Spółka z o.o. z siedzibą w R. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargi. Przedmiotem skarg są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia 30 grudnia 2024 r.: I. 1801-IEW.4121.7.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (dalej: organ I instancji) z 16 października 2024 r. nr 1816-SEW.4121.3.2024 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.M. (dalej: skarżący), całym majątkiem, jako członka zarządu C. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: spółka/podatnik) wraz z ww. spółką za: 1.zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za: - lipiec 2019 r. w kwocie [...] zł, - sierpień 2019 r. w kwocie [...] zł, - wrzesień 2019 r. w kwocie [...] zł, - październik 2019 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2019 r. w kwocie [...] zł, - grudzień 2019 r. w kwocie [...] zł, - styczeń 2020 r. w kwocie [...] zł, - luty 2020 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2020 r. w kwocie [...] zł – kwiecień 2020r. w kwocie [...] zł 2. odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczone do dnia wydania decyzji za: - lipiec 2019 r. w kwocie [...] zł, - sierpień 2019 r. w kwocie [...] zł, - wrzesień 2019 r. w kwocie [...] zł, - październik 2019 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2019 r. w kwocie [...] zł, - grudzień 2019 r. w kwocie [...] zł, - styczeń 2020 r. w kwocie [...] zł, - luty 2020 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2020 r. w kwocie [...] zł, - kwiecień 2020 r. w kwocie [...] zł; 3. koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec C. sp. z o.o. w wyniku czynności egzekucyjnych podjętych w celu wyegzekwowania ww. zaległości podatkowych za: - lipiec 2019 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr 1816-723.289502.2020 w kwocie 20,08 zł, - wrzesień 2019 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr 1816-723.289496.2020 w kwocie 21,49 zł, - październik 2019 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr 1816-723.289487.2020 w kwocie 18,60 zł, - listopad 2019 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr 1816-723.289491.2020 w kwocie 16,49 zł, - styczeń, luty, marzec i kwiecień 2020 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr 1816-723.195910.2021 w kwocie 105,46 zł; oraz umarzającej postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, całym majątkiem, jako członka zarządu C. sp. z o.o., wraz z ww. spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za czerwiec 2019 r. w kwocie [...] zł, II. 1801-1EW.4123.3.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 16 października 2024 r. nr 1816- SEW.4123.3.2024 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, całym majątkiem, jako członka zarządu C. spółka z o.o. z siedzibą w R. wraz z ww. spółką za: 1. zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: - październik 2019 r. w kwocie [...] zł, - grudzień 2019 r. w kwocie [...] zł, - styczeń 2020 r. w kwocie [...] zł, - luty 2020 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2020 r. w kwocie [...] zł, 2. odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczone do dnia wydania decyzji organu I instancji za: - październik 2019 r. w kwocie [...] zł, - grudzień 2019 r. w kwocie [...] zł, - styczeń 2020 r. w kwocie [...] zł, - luty 2020 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2020 r. w kwocie [...] zł, 3. koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec C. spółka z o.o. w wyniku czynności egzekucyjnych podjętych w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za: - grudzień 2019 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr 1816-723.80512.2020 w kwocie 100,00 zł, - styczeń 2020 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr 1816-723.435106.2020 w kwocie 38,07 zł, - luty 2020 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr 1816-723.435115.2020 w kwocie 25,06 zł, - marzec 2020 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr 1816-723.435120.2020 w kwocie 26,18 zł. Wymienione sprawy zarejestrowane pod sygnaturami I SA/Rz 525/25 i I SA/Rz 526/25 Sąd postanowił, na posiedzeniu niejawnym 3 lutego 2026 r., połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 525/25, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 16 października 2024 r. organ I instancji wydał decyzje (znak sprawy: 1816-SEW.4121.3.2024 oraz 1816-SEW.4123.3.2024) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności P. M. jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe odpowiednio w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) oraz w podatku od towarów i usług. Jako podstawę ww. odpowiedzialności organ wskazał przepis art.116 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2024 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.). Natomiast w uzasadnieniach decyzji wskazano, że pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań, bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji oraz brak przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za te zaległości, skutkowały spełnieniem warunków wymaganych do przeniesienia odpowiedzialności związanej z zaległościami podatnika za ww. okresy, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W odwołaniach od ww. decyzji skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciami organu I instancji, zarzucając błędne określenie stanu faktycznego wynikające z pośpiechu organu w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał, że jego zdaniem nie ziściły się obiektywne przesłanki do przerzucenia na niego odpowiedzialności spółki, ze względu na złożenie wniosku o upadłość w odpowiednim terminie. Opisanymi wyżej decyzjami z 30 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. W celu ustalenia składników majątkowych spółki podejmowano liczne czynności egzekucyjne i sprawdzające, w tym egzekucję z rachunków bankowych oraz innych wierzytelności, a także przeszukiwano dostępne bazy danych i rejestry publiczne. W szczególności sprawdzono informacje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz w systemie ksiąg wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Ustalono, że spółka nie posiada pojazdów ani nieruchomości, które mogłyby stanowić przedmiot egzekucji. Podejmowano również próby uzyskania środków od kontrahentów spółki, jednak działania te nie doprowadziły do uzyskania środków pozwalających na zaspokojenie zaległości podatkowych. Z ustaleń organów wynikało ponadto, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie była prowadzona działalność gospodarcza, a umowa najmu lokalu została wypowiedziana w lipcu 2021 r. Nie stwierdzono także innych miejsc prowadzenia działalności ani majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Organ odwoławczy wskazał również, że skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji oświadczył, iż spółka nie posiada majątku, z którego można byłoby prowadzić egzekucję w celu zaspokojenia zaległości podatkowych. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanowieniami z 8 sierpnia 2024 r. umorzył prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne, uznając, że dalsze prowadzenie egzekucji nie doprowadzi do uzyskania kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Spółka nie wniosła zażalenia na te postanowienia. Organ odwoławczy podkreślił, że postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej i potwierdzają brak majątku spółki umożliwiającego skuteczne prowadzenie egzekucji. Odnosząc się do zarzutu częściowego wyegzekwowania należności, organ wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, bezskuteczność egzekucji może wystąpić także w sytuacji częściowego zaspokojenia wierzyciela. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte decyzją, co nie było przez niego kwestionowane. Jednocześnie nie wykazał on przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, w szczególności nie wskazał majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części ani nie wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Wprawdzie skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, ale miało to miejsce dopiero w dniu 27 marca 2020r. i został on przez sąd oddalony. W ocenie organów, w świetle przepisów art.11 ust.1 i ust.1a Prawa upadłościowego, złożenie wniosku nie nastąpiło w czasie właściwym, tj. w terminie 30 dni od wystąpienia stanu niewypłacalności, który miał miejsce w dniu 20 listopada 2019r., czyli w dniu upływu 3 miesięcy od terminu płatności drugiego z kolei najstarszego zobowiązania – z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za lipiec 2019r. Oznacza to, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął 20 grudnia 2019r., a Skarżący nie wykazał, aby niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza spełnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uznał rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za prawidłowe i utrzymał je w mocy. W skargach na przedmiotowe decyzje skarżący, domagając się ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. naruszenie art. 121 §1 w zw. z art.118 § 1 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na tym, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez nieprowadzenie postępowania w sposób bezstronny i obiektywny, a jedynie w celu uniknięcia upływu 5-Ietniego terminu, o którym mowa w art. 118 §1 o.p.;  2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na tym, że organ wykraczając poza ramy swobodnej oceny materiału dowodowego, w sposób błędny ustalił stan faktyczny w sprawie, w szczególności poprzez: - ustalenie, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość płatnika w terminie właściwym (przesłanka negatywna odpowiedzialności solidarnej członka zarządu), co w konsekwencji doprowadziło do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania C. sp. z o.o., pomimo, że z treści opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w R. B. W. z dnia 15 maja 2024r. wynika, że nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości C. sp. z o.o. przed 23 marca 2020 r., - ustalenie, że dniem niewypłacalności spółki był 20 listopada 2019 r., podczas gdy nie wynika to z dokumentacji, w tym w szczególności z wyjaśnień złożonych przez skarżącego, jak również z treści opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w R. B. W. z dnia 15 maja 2024 r., - ustalenie, że konsekwencją oddalenia wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki C. sp. z o.o. jest jego niezłożenie, podczas gdy, fakt oddalenia wniosku nie świadczy o niedokonaniu czynności procesowej w postaci złożenia wniosku, - ustalenie, że w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko C. sp. z o.o. podjęto wszechstronne działania w celu ustalenia majątku spółki, podczas gdy wniosek egzekucyjny nie został skierowany do całego majątku spółki i w konsekwencji doprowadziło to do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezskuteczność. 3. naruszenie art. 116 §1 o.p., przez jego błędną subsumpcję i zastosowanie, polegające na ustaleniu odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki C. sp. z o.o., podczas gdy wystąpienie przesłanki negatywnej w postaci złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zwalniało skarżącego z ww. odpowiedzialności, co potwierdza również znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w R. B. W. z dnia 15 maja 2024 r. Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego B. W. z 15 maja 2024r. m.in. na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed dniem 23 marca 2020r. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie Sąd stwierdza, że na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wnioskowany bowiem dowód tj. opinia biegłego sądowego B. W., znajduje się już w aktach sprawy administracyjnej, była przedmiotem analizy przez organy podatkowe i wraz z całym materiałem dowodowym jest obecnie przedmiotem oceny Sądu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność przeniesienia na skarżącego, jako członka zarządu, odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) i podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe z lat 2019-2020r. Materialnoprawną podstawę wydanych w sprawie decyzji stanowił przede wszystkim przepis art. 116 § 1 o.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie natomiast do art. 116 § 4 o.p., zasady odpowiedzialności stosuje się również do byłych członków zarządu. Dla przypisania odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jej członkom zarządu lub byłym członkom zarządu istotne jest, żeby termin płatności zaległości podatkowej upływał w okresie, w którym członek zarządu pełnił tę funkcję w spółce. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy – występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Z treści powyższych przepisów wynika, że dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią konieczne jest spełnienie tzw. przesłanek pozytywnych tj. stwierdzenia, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zaległość podatkowa spółki powstała w czasie faktycznego pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu tej spółki. Były członek zarządu może jednak uwolnić się od takiej odpowiedzialności, wykazując zaistnienie ewentualnych negatywnych przesłanek przypisania mu odpowiedzialności (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Treść powołanego przepisu wskazuje jednocześnie jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności solidarnej, to jest bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczność pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu obciąża wykazanie okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 o.p. przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki (przesłanki pozytywne). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki C. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 2 czerwca 2017 r. i na dzień 3 grudnia 2024r. nadal widniał w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu tej spółki. Oznacza to, że pełnił funkcję członka zarządu tej spółki w czasie, gdy powstawały jej zaległości podatkowe objęte zaskarżonymi decyzjami, tj. w poszczególnych miesiącach lat 2019-2020. Wysokość tych zaległości była niesporna, a wynikała z nieuregulowania w terminie zobowiązań wykazanych w deklaracjach. Nie budzi również wątpliwości, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że organ egzekucyjny podejmował szereg czynności zmierzających do ustalenia majątku spółki, w tym m.in.: prowadził egzekucję z rachunków bankowych oraz wierzytelności, dokonał weryfikacji danych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, dokonał sprawdzenia ksiąg wieczystych, podejmował czynności w celu ustalenia majątku ruchomego spółki oraz jej kontrahentów. Czynności te doprowadziły jedynie do odzyskania niewielkiej części należności, w kwocie 6.418,85 zł, co nie wystarczyło na zaspokojenie zaległości podatkowych. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2026 r. poz. 268), z uwagi na brak majątku pozwalającego na skuteczną egzekucję. Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne przeprowadzenie egzekucji ze wszystkich hipotetycznie możliwych składników majątku spółki. Wystarczające jest wykazanie, że organ egzekucyjny podjął działania z należytą starannością, a mimo to nie doprowadziły one do zaspokojenia należności (por. wyrok NSA z 9 maja 2018 r., II FSK 1189/16). Nie może przy tym podważać ustalenia bezskuteczności egzekucji fakt wyegzekwowania niewielkiej części należności. Jak trafnie wskazały organy podatkowe, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość orzeczenia odpowiedzialności także w sytuacji, gdy egzekucja okazała się bezskuteczna jedynie w części. W konsekwencji należało uznać, że organy prawidłowo wykazały spełnienie obu przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego. Skarżący, dążąc do uwolnienia się od odpowiedzialności, powoływał się przede wszystkim na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz na brak winy w niezłożeniu go we wcześniejszym terminie. Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024 r., poz. 614 ze zm.) wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania stanu niewypłacalności. Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1 i 1a tej ustawy dłużnik staje się niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się utratę tej zdolności w sytuacji, gdy opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań przekracza trzy miesiące. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w drugiej połowie 2019 r. Pierwsze zaległości podatkowe powstały w lipcu 2019 r. (PIT płatnik za czerwiec 2019r.), a kolejne zobowiązania nie były regulowane w następnych miesiącach. Stan ten miał charakter trwały i narastający, co potwierdzają zarówno dane dotyczące zobowiązań wobec organów podatkowych, jak i zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W świetle tych ustaleń organy zasadnie przyjęły, że stan niewypłacalności spółki powstał najpóźniej w dniu 20 listopada 2019 r., tj. po upływie trzech miesięcy od terminu płatności drugiego z kolei najstarszego nieuregulowanego zobowiązania (PIT płatnik za lipiec 2019 r.). W konsekwencji termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał najpóźniej 20 grudnia 2019 r. Tymczasem wniosek taki został złożony dopiero w dniu 27 marca 2020 r., a więc ze znacznym przekroczeniem ustawowego terminu. Sam fakt jego złożenia nie może zatem zostać uznany za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, musi on zostać zgłoszony "we właściwym czasie", a więc w terminie wynikającym z przepisów prawa upadłościowego. Natomiast podnoszone przez skarżącego argumenty dotyczące prowadzenia negocjacji z kontrahentami oraz zawierania kolejnych umów nie mogą usprawiedliwiać zaniechania wynikającego z przepisów prawa upadłościowego. Fakt podejmowania działań mających na celu poprawę sytuacji finansowej spółki nie zwalnia zarządu z obowiązku terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku wystąpienia stanu niewypłacalności. Nie można również podzielić argumentacji skarżącego odnoszącej się do wpływu pandemii COVID-19 na wypełnienie powyższych obowiązków. Należy zauważyć, jak trafnie wskazały organy podatkowe, że stan niewypłacalności spółki powstał jeszcze przed wprowadzeniem ograniczeń związanych z pandemią COVID-19. Tym samym okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na moment powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji nie można uznać, że sytuacja ta była wynikiem nadzwyczajnych okoliczności związanych z kryzysem epidemicznym. Podnoszona przez skarżącego utrata kluczowego kontrahenta, czy konflikty wewnętrzne w spółce również nie mogą stanowić okoliczności wyłączającej jego odpowiedzialność. Stanowią one element ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie mogą same w sobie uzasadniać braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość. Odnosząc się do zarzutów skarżącego związanych z wydaną opinią biegłego sądowego, Sąd stwierdza, że opinia ta w istocie potwierdza ustalenia organów dotyczące trudnej sytuacji finansowej spółki. Opinia ta została poddana analizie zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy, a jej wnioski zostały ocenione w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, tj. m.in. zeznania podatkowe spółki, sprawozdania finansowe złożone do Krajowego Rejestru Sądowego oraz akta postępowania o ogłoszenie upadłości, w tym sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego. Z opinii biegłego wynika m.in., że już w drugiej połowie 2018 r. sytuacja finansowa spółki ulegała systematycznemu pogorszeniu. Wraz z końcem 2018 r. w spółce wystąpił kapitał ujemny, a aktywa obrotowe spółki nie pozwalały na pokrycie jej zobowiązań krótkoterminowych. Jednocześnie wskaźnik zadłużenia wykazywał tendencję wzrostową, co wskazywało na rosnące uzależnienie spółki od finansowania zewnętrznego oraz pogłębiającą się nierównowagę finansową. W szczególności biegły wskazał, że zobowiązania spółki wobec organów publicznoprawnych, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnika, nie były regulowane w terminach ustawowych już od lipca 2019 r. Zaległości te w kolejnych miesiącach ulegały powiększeniu, co świadczyło o utracie przez spółkę zdolności do bieżącego regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z opinii biegłego wynika także, że już pod koniec 2019 r. spółka znajdowała się w sytuacji, w której opóźnienia w regulowaniu zobowiązań przekraczały trzy miesiące. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia art. 11 ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w sytuacji, gdy opóźnienie w ich wykonaniu przekracza trzy miesiące. Tym samym dane finansowe analizowane przez biegłego wskazują, że stan niewypłacalności spółki powstał znacznie wcześniej niż moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wbrew twierdzeniom skarżącego, opinia biegłego nie podważa ustaleń organów podatkowych, lecz w istocie je potwierdza. Wnioski płynące z przeprowadzonej analizy ekonomicznej wskazują bowiem jednoznacznie, że problemy finansowe spółki miały charakter trwały i narastający, a nie jedynie przejściowy. Nie można zatem przyjąć, że pogorszenie sytuacji ekonomicznej spółki nastąpiło nagle lub było wynikiem wyłącznie zdarzeń losowych czy czynników zewnętrznych. Sąd podkreśla przy tym, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych opinia biegłego stanowi jeden z dowodów w sprawie i podlega ocenie według zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc w ramach swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego w sposób bezwzględny, lecz powinien ocenić ją w kontekście pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały takiej oceny w sposób prawidłowy, wskazując, że ustalenia biegłego pozostają spójne z pozostałymi dowodami, w szczególności z dokumentacją księgową spółki oraz danymi dotyczącymi powstania i narastania zaległości podatkowych. Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja skarżącego zmierzająca do wykazania, że opinia biegłego nie pozwala na jednoznaczne ustalenie momentu powstania stanu niewypłacalności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, dla oceny przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie jest konieczne wskazanie jednego, ściśle określonego dnia powstania niewypłacalności. Wystarczające jest ustalenie, że stan ten istniał już w określonym okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i że członek zarządu miał możliwość jego dostrzeżenia przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od osoby prowadzącej sprawy spółki. W niniejszej sprawie analiza danych finansowych przeprowadzona przez biegłego wskazuje, że już w drugiej połowie 2019 r. spółka nie była w stanie regulować swoich zobowiązań w sposób terminowy i ciągły. Okoliczność ta powinna była skłonić zarząd spółki do podjęcia odpowiednich działań, w szczególności do rozważenia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Skoro jednak działania takie zostały podjęte dopiero kilka miesięcy później, nie można uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. W konsekwencji Sąd uznał, że opinia biegłego została przez organy podatkowe prawidłowo oceniona i nie podważa zasadności przyjętych w sprawie ustaleń dotyczących momentu powstania niewypłacalności spółki. Przeciwnie, stanowi ona dodatkowe potwierdzenie, że trudna sytuacja finansowa spółki była widoczna znacznie wcześniej, niż twierdzi skarżący, a zatem nie można przyjąć, że spełniona została przesłanka zwalniająca go z odpowiedzialności przewidziana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie, brak winy w rozumieniu art. 116 o.p. może zachodzić jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy członek zarządu mimo dochowania należytej staranności obiektywnie nie miał możliwości złożenia wniosku o upadłość (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie została wykazana. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i wszechstronny, a swoje ustalenia oparły na zgromadzonych dokumentach finansowych spółki, informacjach uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego oraz danych wynikających z akt rejestrowych. Skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz przedstawienia swoich argumentów. Uzasadnienia decyzji obu instancji spełniają wymogi wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, zawierając zarówno opis ustalonego stanu faktycznego, jak i wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Nie można również podzielić zarzutu, że postępowanie było prowadzone jedynie w celu uniknięcia upływu terminu przedawnienia określonego w art. 118 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe podejmowały czynności zmierzające do ustalenia odpowiedzialności skarżącego po wcześniejszym stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji wobec spółki, co jest zgodne z konstrukcją odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. Reasumując, w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu określone w art. 116 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania jednoznacznie wynika, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, a zatem spełniona została podstawowa przesłanka umożliwiająca przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organy podatkowe wykazały przy tym, że podejmowały realne i adekwatne czynności zmierzające do ustalenia majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności publicznoprawnych, jednak działania te nie doprowadziły do uzyskania środków pozwalających na skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Nie budzi również wątpliwości okoliczność, że skarżący w czasie powstania zobowiązań podatkowych objętych decyzją pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, a zatem był osobą odpowiedzialną za prowadzenie jej spraw oraz reprezentowanie jej na zewnątrz. Z funkcją tą związany jest obowiązek dochowania należytej staranności w zarządzaniu majątkiem spółki oraz reagowania na sytuacje, w których przedsiębiorstwo traci zdolność do regulowania swoich zobowiązań. Członek zarządu powinien w takiej sytuacji podjąć działania przewidziane przez przepisy prawa, w szczególności rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący nie wykazał natomiast żadnej z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogłyby zwolnić go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności nie udowodnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, tj. w terminie przewidzianym przepisami prawa upadłościowego, ani że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że trudna sytuacja finansowa spółki miała charakter trwały i była widoczna na długo przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczności te powinny były skłonić zarząd spółki do podjęcia odpowiednich działań ochronnych znacznie wcześniej. Skarżący nie wskazał również mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Podnoszone przez skarżącego argumenty dotyczące pogorszenia sytuacji ekonomicznej spółki, utraty części kontraktów czy wystąpienia innych niekorzystnych zdarzeń gospodarczych nie mogą prowadzić do zwolnienia go z odpowiedzialności. Tego rodzaju zdarzenia stanowią bowiem element ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie zwalniają członków zarządu z obowiązku reagowania na powstanie stanu niewypłacalności. Odpowiedzialność przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter gwarancyjny i służy ochronie interesów fiskalnych państwa w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany do zapłaty podatku nie jest w stanie samodzielnie wywiązać się ze swoich obowiązków. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w szczególności z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i przeanalizowały materiał dowodowy, a następnie przedstawiły logiczne i przekonujące uzasadnienie swoich rozstrzygnięć. W konsekwencji nie można uznać, aby w toku postępowania doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Skarżący nie wykazał żadnej z okoliczności mogących zwolnić go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a podniesione w skardze zarzuty nie podważają trafności dokonanych przez organy ustaleń. W konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.