I SA/Rz 53/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 14 grudnia 2022 r., nr 408000-COP.4103.4.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2017 roku oddala skargę. J. P. (dalej: Skarżący, Podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 14 grudnia 2022 r. nr 408000-COP.4103.4.2022, która organ ten zreformował własną decyzję z 21 stycznia 2022 r. nr 408000-408000-CKK-l.6.4103.6.2020 określającą Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa VAT) za styczeń, luty marzec i kwiecień 2017 r. Powyższe korygujące rozliczenie organu podatkowego podyktowane było wynikiem kontroli celno-skarbowej, jaką przeprowadzono u Podatnika. Po kontroli tej Podatnik nie zdecydował się na złożenie korekty deklaracji podatkowych w trybie z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, wobec czego kontrolę przekształcono w postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzjami. Organ powziął wątpliwości, czy Podatnik nie brał udziału w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik" w związku z nabywanym olejem napędowym i świadczonymi usługami transportu tego paliwa. Zakwestionowano: 1) prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez "B" sp. z o.o. z/s w S., dokumentujących nabycia oleju napędowego, jako nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, 2) prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na jego rzecz przez "K" sp. z o.o. z/s W. dokumentującej nabycie oleju napędowego jako nabycie krajowe zamiast nabycie wewnątrzwspólnotowe, 3) pominięcie w rozliczeniu podatku z faktur wystawionych za usługi transportowe na rzecz "D" i "R", w których nie naliczono podatku VAT wskutek przyjęcia, że nie podlegają one opodatkowaniu, a powinny być opodatkowane stawką VAT 23%. W analizowanym okresie Podatnik prowadził pod firmą "M" działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw, transportu drogowego towarów w kraju i zagranicą oraz usług polegających na wykonywaniu przeglądów rejestracyjnych i usług diagnostycznych pojazdów w okręgowej stacji kontroli pojazdów. Był czynnym podatnikiem podatku VAT i zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. Posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi, zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego w zakresie przewozu rzeczy oraz licencję na transport międzynarodowy rzeczy. Za ww. okresy rozliczeniowe złożył deklaracje podatkowe. Głównym wystawcą faktur z analizowanego okresu, dokumentujących nabycia oleju napędowego (dalej: "paliwo"), była spółka "B". Mogła ona, zgodnie z posiadaną koncesją, prowadzić działalność pośrednictwa w obrocie paliwami ciekłymi. Koncesja z 5 listopada 2012 r. dotyczyła bowiem krajowego obrotu paliwami ciekłymi, bez infrastruktury technicznej. Oznaczało to, że paliwo nie mogło znajdować się urządzeniach będących własnością lub pozostających we władaniu przedsiębiorcy prowadzącego taką działalność. Mogła tylko pośredniczyć w sprzedaży paliw, a aspekty techniczne, w tym transport i magazynowanie, powinny być powierzone innym podmiotom. Koncesja ta nie zezwalała na transport i magazynowanie paliw. W okresie styczeń-kwiecień 2017 r. transakcje z "B" udokumentowano 19 fakturami. Ustalono przebieg transakcji dotyczący obrotu olejem napędowym, z udziałem podmiotów z różnych krajów, w których ostatecznym nabywcą był Podatnik. Nie odbierał on paliwa w miejscu prowadzenia działalności ani w miejscu siedziby spółki "B", tylko bezpośrednio swoim transportem od podmiotów litewskich, dokonując załadunku, rozładunku i transportu we własnym zakresie. W transakcjach tych rolę "znikającego podatnika", który nie regulował podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa, pełniła brytyjska spółka "E", która nie miała w Polsce zgłoszonej działalności gospodarczej i nie dysponowała numerem REGON. Faktycznie nie wykonywała w Polsce działalności związanej z obrotem paliwem, choć jej dane były zamieszczane w dokumentach CMR i e-AD jako właściciel towaru. Dopełniła wprawdzie formalnych wymagań wynikających z tzw. "pakietu paliwowego" (ustawy z 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz niektórych innych ustaw), uzyskując koncesję, numer NIP, rejestrując oddział w Polsce i rejestrując się dla potrzeb VAT, ale jej udział w obrocie paliwem miał charakter pozorny. Jej rola sprowadzała się do zapewnienia formalnych ram umożliwiających wprowadzanie na polski obszar hurtowych ilości wyrobów akcyzowych przez inne podmioty gospodarcze. Jej przedstawiciele unikali kontaktu z organami celno-skarbowymi, a składane deklaracje podatkowe z powodu uchybień formalnoprawnych były odrzucane. Nie posiadała infrastruktury gospodarczej do dystrybucji paliw płynnych, zajmowała się tylko wprowadzaniem do obrotu faktur, ale podatek należny nie był regulowany, przez co cena paliwa na kolejnych etapach obrotu mogła być niższa. Natomiast spółka "B" była podmiotem legalizującym pochodzenie paliwa, która rzekomo władała nim po zapłaceniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez "N" sp. z o.o. (podmiot nierzetelny, z siedzibą w wirtualnym biurze, który nie był nadawcą paliwa), działającej jako zarejestrowany odbiorca w imieniu "E". Jednak z danych JPK_VAT złożonych przez "B" nie wynikało, aby nabywała paliwo od "E", lecz od "W" i "S". Przy czym, te dwie ostatnie spółki także nie nabywały paliwa od "E", choć wystawiały faktury sprzedaży paliwa rzecz "B". Faktury te nie dokumentowały zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Towar był przewożony od nieustalonego dostawcy do ostatecznego odbiorcy, ale zanim doszło do takiej dostawy towar "przechodził fakturowo" przez kilka podmiotów. Z treści dokumentów CMR posiadanych przez Podatnika wynikało, że po opłaceniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez "N" w imieniu "E" nadawcą towaru była "N", a odbiorcą "B", zaś miejscem przeznaczenia - podmioty prowadzące stacje paliw, w tym stacja paliw prowadzona przez Podatnika. "N" pełniła rolę zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, ale to nie ona dostarczała paliwo "B". Spółki "B", "D", "W", "S", "A" i "B" były kolejnymi ogniwami w łańcuchu dostaw ("buforami", "słupami"), mającymi za zadanie rozprowadzić fakturowo towar i uprawdopodobnić jego posiadanie. Brały udział w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Nie posiadały majątku, ani infrastruktury do prowadzenia działalności, ani koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Wydłużały tylko łańcuch dystrybucji po nabyciu wewnątrzwspólnotowym w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT z tytułu tych transakcji. Wystawiane faktury generowały kwoty podatku naliczonego dla ich odbiorców. Towar faktycznie nie pochodził od nich. W ustalonych łańcuchach transakcji nie dochodziło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT (przeniesienia własności towaru). Podmioty, które uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw, nie miały prawa do dysponowania towarami jak właściciel, przez co nie mogły tego prawa przenieść na inne podmioty. Do nich należała spółka "B". Na podstawie obiektywnych okoliczności znanych Podatnikowi w dacie zawieranych transakcji z "B" powinien był on co najmniej podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy. Podatnik, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie miał zatem prawa odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B", ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zaznaczył, że choć Podatnik paliwem dysponował, to jednak nie pochodziło ono od podmiotu wymienionego na fakturach. Jego udział w ustalonym procederze był świadomy (stanowisko wyrażone w decyzji II instancji), działał w złej wierze. Nie dochował wymagań należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką "B". W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej musiało to skutkować odmówieniem Podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Organ podkreślił, że podczas weryfikacji kontrahenta Podatnik nie powinien poprzestać tylko na analizie formalnych aspektów jej działalności, ale powinien dążyć do oceny rzeczywistej jego działalności, posiadanego przez niego zaplecza majątkowego, wartości kapitału zabezpieczającego, szukać kontaktu z osobami decyzyjnymi w przypadku zawierania współpracy gospodarczej. Zwłaszcza, jeżeli uwzględnić powszechność nadużyć, nieprawidłowości i oszustw w podatku VAT w obrocie paliwem. Podatnik, prowadząc od 1997 działalność gospodarczą i dużą firmę świadczącą usługi transportowe na terenie Europy, a także zajmujący się handlem paliwem, w tym na prowadzonej stacji paliw, posiadał doświadczenie w branży, a pomimo tego nie zwrócił uwagi na powody korzystniejszej ceny paliwa niż u krajowych producentów (w tym GRUPY PKN ORLEN), choć pochodziło ono z innych krajów UE. Oferty przyjmował od podmiotu nieznanego na rynku, bez historii, niemającego ugruntowanej pozycji w branży paliwowej, bez majątku i infrastruktury, a kontaktów handlowych (współpracy) nie dokumentował w formie pisemnej. Paliwo, w ilościach hurtowych, przewoził własnymi pojazdami, za co otrzymywał wynagrodzenie za usługi przewozu świadczone na rzecz zagranicznych podmiotów. Odbierał je za granicą, zatem miał wiedzę o miejscu, skąd pochodzi. Nie stosował zabezpieczeń, np. na wypadek nieterminowych dostaw, stałości cen i warunków dostaw. Nigdy nie spotkał się osobiście z osobami reprezentującymi tę spółkę, nie był w jej siedzibie. Warunki transakcji ustalał z przedstawicielem handlowym spółki. Nie zwrócił uwagi na młody wiek prezesa zarządu i prokurenta spółki "B" w kontekście wielomilionowych wartości obrotu (w analizowanym okresie ponad 10 mln zł miesięcznie), choćby w porównaniu do własnej działalności. Nie znał kierownictwa spółki, sprawy załatwiał telefonicznie z jej pracownikiem. Spółka ta w okresie styczeń-kwiecień 2017 r. była największym jego dostawcą paliwa (90% wolumenu). Płatności realizowano w dniu wystawienia faktury lub krótko po nim, bez stosowania kredytu kupieckiego. Na podstawie danych z dokumentów CMR i e-AD był świadomy występujących licznych pośredników w kraju i za granicą, co musiało łączyć się z naliczaniem przez te podmioty marży dla siebie, która powinna mieć wpływ na cenę paliwa, po jakiej je kupował. Nie podejmował działań w celu skrócenia łańcucha dostawców. Tolerował ignorowanie przez "dostawców" warunków określonych w posiadanych przez nich koncesjach i nie żądał od "B" oświadczeń o zgodności parametrów jakości dostarczanego paliwa z obowiązującymi w tym zakresie parametrami jakości, a podmiot zajmujący się obrotem paliwem i prowadzący stację paliw powinni gromadzić świadectwa jakości sprzedawanego paliwa. Nie kontrolował także jakości paliwa. Zignorował szereg informacji związanych z przebiegiem transakcji, które sugerowały oszustwo podatkowe. Stwierdzone nieprawidłowości nie dotyczyły pojedynczych, incydentalnych przypadków. Podatnik zaakceptował istniejące ryzyko. Po wejściu w życie (18 kwietnia 2017 r.) przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie rejestracji i monitorowania drogowego przewozu towarów, spółka "B" zaprzestała współpracy z "W" i "S". Ostatnia transakcja Podatnika z "B" dotycząca oleju napędowego miała miejsce 14 kwietnia 2017 r. Organ zakwestionował również transakcję z "K", udokumentowaną fakturą [...] z 13 stycznia 2017 r. Spółka ta olej napędowy nabyła od brytyjskiej spółki "I" LTD Oddział w Polsce, a paliwo pochodziło z Litwy. Transportem zajmował się Podatnik, na zlecenie "P" sp. z o.o., za co otrzymał wynagrodzenie udokumentowane fakturą z 9 stycznia 2017 r. nr [...]. Na podstawie dokumentów CMR i e-AD ustalono, że odnośnie do tego transportu, dla weryfikowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego, zarejestrowanym odbiorcą wyrobów akcyzowych w myśl przepisów o podatku akcyzowym była "O" sp. z o.o. W obrocie tym wystąpiły następujące podmioty: "U", "I", "K", "O" działająca w imieniu "I" i Podatnik. Była to tzw. "transakcja łańcuchowa", o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, o charakterze międzynarodowym. Organ zaznaczył, że jeśli przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych. W ww. okolicznościach dostawa realizowana przez "K" na rzecz Podatnika odpowiadała przypadkowi określonemu w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy) i powinna zostać opodatkowana w Litwie, ponieważ tam doszło do tej transakcji. Towar wydano Podatnikowi, jako ostatniemu nabywcy, w Litwie i od tego czasu przejął na za niego odpowiedzialność. Tam go odebrał, nabył nad nim władztwo, a rozładował u siebie w M. To nie spółki "I", "K" czy "P" organizowały oraz dokonywały transportu towaru, lecz faktycznie Podatnik. Transakcja ta nie podlegała zatem opodatkowaniu w Polsce, ponieważ nie stanowiła nabycia krajowego. Transakcji między "I" a "K" nie można było uznać za nabycie wewnątrzwspólnotowe na terytorium Polski. Otrzymana przez Podatnika faktura nie stanowiła przez to podstawy do odliczenia podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy VAT. Wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy VAT, dokonał natomiast Podatnik, który zaniżył podatek należny poprzez nieopodatkowanie tej transakcji u siebie, ponieważ nie wykazał jej w deklaracji podatkowej za styczeń 2017 r. i informacji podsumowującej VAT-UE, przez co utracił obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) oraz pkt 3 ustawy VAT. W Litwie przeszło na niego prawo do rozporządzania nabytym towarem. Analizie podatkowej organ poddał także świadczone przez Podatnika usługi transportowe i ich opodatkowanie. Zaznaczył przy nich organ, że VAT jest podatkiem terytorialnym i podlega naliczeniu od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce, na ściśle określonym terytorium. W okresie styczeń-kwiecień 2017 r. Podatnik wystawił łącznie 24 faktury na rzecz "R" (Wielka Brytania) i z "D" (Łotwa), za usługi transportu paliwa, na których nie wykazano podatku (usługi uznano za zwolnione od podatku). Nie zawierał z nimi jednak faktycznie umów na świadczenie usług transportowych, za przelewy za usługi realizowano z rachunku bankowego z tego samego banku, w którym rachunek posiadał Podatnik. Żadna z tych firm nie zadeklarowała nabycia takich usług, obie miały siedziby w wirtualnych biurach w Rydze i Londynie, pełniły rolę "znikającego podatnika". Współpracę w nimi Podatnik miał nawiązać poprzez T.J., przedstawiciela handlowego "B", która to spółka miała na ich rzecz fakturować te usługi, choć nie były one rzeczywistymi nabywcami tych usług. Podatnik nigdy nie spotkał się z przedstawicielami tych spółek. Z listów przewozowych CMR i danych z systemu viaTOLL wynikało, że odbiorcami przewożonego paliwa były polskie podmioty (G. F., K. F., "J" Sp. z o.o., P. I.), w tym sam Podatnik, a trasy transportu prowadziły przez terytorium Polski, z czego dodatkowo organ wywiódł, że działalność podatnika w zakresie tych nieprawidłowości była świadoma. Powyższe dowodzi świadczenia usług transportowych na rzecz krajowych odbiorców, faktycznie na zlecenie "B", a nie wymienionych dwóch spółek zagranicznych. Pomimo tego nie dociekał powodów, dla których wystawiał faktury na rzecz podmiotów zagranicznych i dlaczego posługują się one rachunkami bankowymi w Polsce, choć nie prowadziły tutaj działalności. Niektóre przewozy obejmowały transport z Litwy, inne wyłącznie po terytorium Polski. Powinny one zostać opodatkowane w Polsce stawką VAT 23%, ponieważ rzeczone przewozy zostały przez Podatnika wykonane. Faktycznym zleceniodawcą usług przewozu paliwa była spółka "W". Podatnik wystawiał zakwestionowane faktury bezrefleksyjnie, nie wiedząc, kto jest faktycznym zleceniodawcą. W zakresie weryfikacji kontrahentów, w tym określenia miejsca świadczenia usług, nie dochował wymagań należytej staranności. Wystawienie przez Podatnika ww. 24 faktur na rzecz podmiotów zagranicznych, zamiast na podmioty krajowe, spowodowało uniknięcie opodatkowania tych transakcji i zapłacenia podatku należnego. Powyższe spowodowało, że prowadzone przez Podatnika księgi podatkowe uznano w części za nierzetelne, a do ustalenia obrotu wykorzystano dokumenty źródłowe. Organ zwrócił też uwagę, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ pięcioletni termin kończy bieg 31 grudnia 2022 r. Ponadto przeciwko Podatnikowi wszczęto dochodzenie, które spowodowało zawieszenie od 15 stycznia 2021 r. biegu terminu przedawnienia, a zawiadomienie o tym doręczono mu 28 stycznia 2021 r. W świetle powyższego w decyzji z 21 stycznia 2022 r. określono Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku VAT w wysokości: 1) [.] zł za styczeń 2017 r., 2) [.] zł za luty 2017 r., 3) [.] zł za marzec 2017 r., 4) [.] zł za kwiecień 2017 r. Natomiast decyzją z 14 grudnia 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, Naczelnik PUC-S w Przemyślu zmienił powyższe rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku za styczeń 2017 r., uchylając decyzję I instancji w tym zakresie i określając zobowiązanie podatkowe za styczeń 2017 r. w kwocie 184.755 zł; w pozostałym części decyzję I instancji utrzymano w mocy. Potrzebę reformacji uzasadniono określeniem zobowiązania podatkowego za styczeń w niższej wysokości, niż przyjęty w decyzji I instancji. W skardze Podatnik, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie przez organ: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz pkt 7 ustawy VAT w zw. z wyrokiem TSUE z 22 października 2015 r. C-277/14 poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach w sytuacji, gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego, a podatnik dokonał weryfikacji w zakresie, w jakim wynikało to z jego możliwości i kompetencji oraz w sposób odpowiadający realiom gospodarczym, 2) art. 86 ust. li 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 167 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, polegającą na błędnym przyjęciu, że podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność wszystkich kontrahentów w łańcuchu dostaw, których rzetelności nie mógł skutecznie zweryfikować, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie przez organy, że zakwestionowane faktury wystawione przez bezpośrednich jego kontrahentów, to faktury "puste", niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem zasady proporcjonalności i nałożenie na niego ciężaru ekonomicznego podatku VAT w związku z domniemanymi nieuczciwymi działaniami dostawców paliwa w sytuacji, gdy sankcja ta była nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT wobec braku świadomości nabywcy towaru co do tego, że wystawca faktury działał w obrocie nielegalnie, 4) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy nie wiedział i nie miał faktycznej możliwości dowiedzenia się, że zakwestionowane faktury wystawione przez jego kontrahentów, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, oraz przez wywodzenie o braku uprawnienia do odliczenia podatku zawartego w fakturach wbrew uprzedniemu stwierdzeniu przez organy, że kontrahent faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem VAT, a faktury posiadały wszystkie wymagane prawem elementy, 5) art. 28b, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 140a ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotów mających siedzibę za granicą (Łotwa, Anglia) jest terytorium kraju i zastosowanie do nich ma stawka 23 % podatku VAT, 6) art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy - Prawo przedsiębiorców poprzez ich niezastosowanie, w szczególności rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika, jak również jednostronną interpretację przepisów prawa dokonaną na korzyść organów podatkowych, 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1. art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), polegające przede wszystkim na pominięciu szeregu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika poprzez: - uznanie, że nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji nabycia paliwa, pomimo przedłożenia szeregu dokumentów i wyjaśnień świadczących o weryfikacji bezpośrednich kontrahentów, ich statusu, stanu kapitałowego, pozycji rynkowej, w tym dysponowania znacznym zabezpieczeniem, co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem go prawa odliczenia podatku VAT z transakcji, w których nie kwestionowano ich przedmiotu, tudzież nie wykazano znacznej różnicy od warunków i standardów rynkowych, - bezpodstawne i wewnętrznie sprzeczne uznanie przez organ II instancji, polegające na ustaleniu, że dokonał formalnej weryfikacji kontrahenta, przyjmując jednocześnie, że nie dokonał czynności niezbędnych do weryfikacji kontrahenta, a co więcej - miał świadomość udziału w oszukańczym procederze, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych w tym zakresie, jak również w sposób rażący odbiega od rzeczywistości gospodarczej i nakłada na Niego nieuzasadnione zarówno prawnie jak i faktycznie obowiązki w zakresie weryfikacji każdego z kontrahentów, - bezpodstawne przyjęcie przez organ II instancji, że miał świadomość nierzetelności kontrahentów, a co więcej – miał świadomość udziału w oszukańczym procederze, podczas gdy legalność działania kontrahentów została potwierdzona m.in. przez organy państwowe udzielające koncesji, - oparcie przez Organ II instancji argumentacji jedynie na przeświadczeniu (domniemaniu), że skoro na wcześniejszych etapach obrotu nastąpiły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, to również On musiał być zamieszany w ten proceder, a co więcej brał w nim świadomy udział, z jednoczesnym brakiem wykazania jakichkolwiek korzyści po Jego stronie, jak również przedłożenia dowodów na potwierdzenie Jego świadomości w tym zakresie, - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów postępowania, naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje na rzeczywistą realizację transakcji, istnienie przedmiotu tej transakcji i brak jakiegokolwiek obiektywnego dowodu świadczącego na niedochowanie należytej staranności po stronie podatnika w zakresie współpracy z jego bezpośrednimi kontrahentami, - pominięcie okoliczności, że przedmiot dostaw (paliwo) został w całości zbyty przez Niego w ramach niekwestionowanych czynności opodatkowanych, na rzecz podmiotów trzecich, co jednoznacznie świadczy, że nie miał żadnego interesu, ani korzyści w udziale w domniemanej tzw. transakcji karuzelowej, tudzież innym uznanym za oszukańczy procederze, - próbę narzucenia na Niego licznych, w żaden sposób nieusankcjonowanych prawnie, obowiązków weryfikacji kontrahentów, w tym w szczególności podmiotów niebędących jego bezpośrednimi kontrahentami; bezpodstawne uznanie, że nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, podczas gdy dokonał wszelkich aktów staranności powszechnie stosowanych w tego typu transakcjach, a zarzuty dotyczące braku pisemnych umów, czy wizyt w siedzibach kontrahentów, abstrahują od rzeczywistości gospodarczej, - brak jednoznacznego wskazania, jakich konkretnie aktów staranności, które są wymagane przez przepisy prawa oraz odpowiadają rzeczywistości gospodarczej, zaniechał i których dochowanie pozwalałoby Mu na stwierdzenie, że jego bezpośredni kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi, - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy organ wydał zaskarżoną decyzję opierając się w zakresie ustalenia stanu faktycznego na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego korzystnych dla organu, a dotyczących praktycznie w całości podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami podatnika, lecz uczestnikami obrotu na wcześniejszym etapie, na który podatnik nie miał wpływu, - niesłuszne uznanie transakcji transportu towarów świadczonych przez podatnika na rzecz podmiotów zagranicznych za transakcje krajowe skutkujące obowiązkiem w podatku VAT w stawce 23 % jedynie na podstawie okoliczności, że podmioty te dokonywały opłat z rachunków bankowych w kraju, co jest zgodne z prawem i jak najbardziej możliwe, - potraktowanie wbrew doświadczeniu życiowemu oraz okolicznościom faktycznym wartości usługi transportowej świadczonej przez podatnika jako swoistego "rabatu" mającego wpływ na rzekome obniżenie kosztu nabycia paliwa, z jednoczesnym potwierdzeniem, że usługi te faktycznie wykonano, co musiało przecież wiązać się z koniecznością zużycia paliwa, winiet, kosztami pracy kierowcy, zużyciem sprzętu etc., - swoistą gloryfikację krajowego monopolisty w dostawie paliwa (koncernu ORLEN), który może stosować politykę cenową nie opartą na mechanizmach rynkowych i próbę pozbawienia skarżącego jako racjonalnego przedsiębiorcy możliwości wyboru na wolnym rynku kontrahenta posiadającego odpowiedni status i gwarancje potwierdzone w państwowych rejestrach. W przekonaniu Skarżącego organ dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy VAT, na podstawie których odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W decyzji wskazano bowiem, że transakcje miały miejsce. Poczynione ustalenia nie pozwalają uznać, że nie dopełnił wymagań należytej staranności przy zawieraniu transakcji z bezpośrednimi kontrahentami. Nie bez znaczenia w sprawie było to, że w spółce "B" nie przeprowadzono dotychczas kontroli, co świadczy o tym, że organy państwa nie powzięły wątpliwości co do legalności prowadzonej przez nią działalności. Nie można obciążyć go w całości obowiązkiem weryfikacji kontrahentów, skoro w danym czasie nie wzbudzał podejrzeń samych organów. Podjął wszelkie możliwe czynności świadczące o zachowaniu aktów staranności. Natomiast zarzuty dotyczące braku pisemnych umów, czy wizyt w siedzibach kontrahentów, są oderwane od rzeczywistości gospodarczej. Brak pisemnej umowy oraz kontakty telefoniczne nie mogą być przesądzające, ponieważ podmiot ten działał legalnie, w oparciu o koncesję i złożył organom podatkowym wysoką kaucję o wartości 1 mln zł. Nie znał natomiast faktycznych obrotów tej spółki, aby porównać go z wartością jej kapitału zakładowego. Sam organ prowadził postępowanie przez niemal 5 lat, wykorzystując formaty działania niedostępne zwykłemu przedsiębiorcy. Nie można zatem przypisać mu świadomego udziału w ustalonym procederze. Odnośnie do usług transportu świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych Skarżący podał, że weryfikował ich w oficjalnych rejestrach, sprawdzał aktywność ich numerów podatkowych. Nie mógł wówczas wiedzieć, że mają one stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Natomiast posiadanie przez podmiot zagraniczny z rachunku bankowego w Polsce jest praktyką częstą, ponieważ pozwala unikać ryzyka kursowego. Natomiast podmiot zagraniczny prawdopodobnie nie ma możliwości założenia na granica rachunku bankowego w walucie polskiej. W przekonaniu Skarżącego, wszystkie wątpliwości natury faktycznej rozstrzygnięto na jego niekorzyść. Padł ofiarą nielegalnych praktyk innych podmiotów. Nie można zaś ponad wszelką wątpliwość wykluczyć jego stanowiska. Mając na uwadze dyspozycję art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, organ ma obowiązek przyjąć za element stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia, taką wersję, której przyjęcie pociąga za sobą wydanie korzystniejszego dla przedsiębiorcy rozstrzygnięcia. Spółka "B" miała ugruntowaną pozycję na rynku. Działała od 2012 r. i nadal widnieje na tzw. "białej liście" podatników VAT. Była czynnym podatnikiem VAT. Posiadała biuro, stronę internetową. Podjęte przez niego czynności weryfikacyjne odpowiadały rzeczywistości gospodarczej i możliwościom zwykłego podatnika. Natomiast nigdy nie miał kontaktów biznesowych z innymi osobami (podmiotami) dokonującymi między sobą dostawy spornych partii paliwa na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można też twierdzić, że odniósł jakąkolwiek korzyść majątkową, ponieważ różnica w cenie paliwa wynosiła około 2-3 grosze na litrze. Taka różnica to wyraz konkurencji cenowej, a niekoniecznie oznaka pochodzenia paliwa z przestępstwa. Głównym powodem zakupu paliwa od "B" była jego jakość oraz dostępność. Gromadził dokumenty dotyczące kontroli jakości, jaka odbywała się na prowadzonej przez niego stacji paliw. Za każdą dostawę należności regulował przelewem bankowym. Organ wywiódł błędne wnioski z faktu, że nigdy nie był w siedzibie spółki "B". Posiadana przez nią koncesja nie zezwalała bowiem na transport i magazynowanie paliwa, lecz jedynie obrót nim, bez infrastruktury technicznej, w formie pośrednictwa. Natomiast podmioty litewskie, biorące udział w łańcuchu transakcji, zostały wykreślone z rejestru VAT dopiero po transakcjach z jego udziałem. Skoro transakcje pomiędzy nim a jego kontrahentami wskazują na ich rzeczywiste wykonane, istnienie towaru i realizację dostaw oraz zapłatę, które nie były kwestionowane, to należy uznać, że wystawione faktury obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W odpowiedzi na skargę Naczelnik PUC-S w Przemyślu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Organ nie naruszył prawa procesowego przy gromadzeniu dowodów, ich ocenie i rekonstrukcji na ich podstawie stanu faktycznego, zaś pochodną zachowania przepisów procesowych była prawidłowa subsumcja przepisów prawa materialnego do zaistniałego stanu faktycznego., Rozważania w sprawie należy zatem rozpocząć od oceny dokonanych ustaleń faktycznych i ich wpływu na podatkowoprawną realizację postawy skarżącego. W szczególności należy zwrócić uwagę na tryb obrotu towarem w postaci dostaw paliwa pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w sprzedaży, gdyż tylko realizacja zachowań mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług może ewentualnie wpływać i dawać podstawę do negatywnej oceny złożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług we wskazanym przez organy okresie, objętym zaskarżoną decyzją. W tym zakresie należy wskazać, że organy przyjęły taki stan faktyczny sprawy, w którym nie doszło do realizacji obowiązku podatkowego wobec towaru jaki następnie stał się przedmiotem zakupu przez skarżącego i realizowanej na jego rzecz dostawy. Zachowania składające się na brak realizacji tego obowiązku zaistniały przy tym na wcześniejszym etapie obrotu, z udziałem podmiotu jaki nie był bezpośrednim kontrahentem Pana J. P. Wykazał zatem organ , że paliwo zawsze było nabywane przez skarżącego od podmiotu o nazwie "B". Podmiot ten był bezpośrednim dostawcą na rzecz skarżącego. Dokonały przy tym one dalszych ustaleń w zakresie w jakim był dokonywany obrót tym paliwem na wcześniejszym etapie i prześledziły realizację obowiązku podatkowego przez uczestników tego obrotu. Można zatem za organami wskazać, że paliwo końcowo dostarczone do firmy skarżącego było poddane obrotowi w ramach transakcji łańcuchowych, gdzie poszczególne firmy dokonywały jego nabyć w krótkich odstępach czasowych, zaś na początku ustalonego łańcucha transakcji występował podmiot nazywany w literaturze prawniczej " znikającym podatnikiem", co oznacza, że dokonuje on dostawy, bądź też nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru, czy jego eksportu, jednak nie uiszcza należności ciążących na towarze z tego typu czynności. Wykazał zatem organ transakcje pomiędzy podmiotami "E"– "W"-"B", "E" – "B"-"D"- "B", "E" – "N" – "B", gdzie firma "E" występowała w roli znikającego podatnika. Dokonywała importu paliwa, jednak nie deklarowała i nie zapłaciła podatku VAT, lub też go nie zadeklarowała. Towar stał się jednak przedmiotem dalszych dostaw. Organ wykazał również ciąg transakcji pomiędzy podmiotami "A" – "S"-"B", gdzie również podmiot "A" został ujawniony jako tzw. znikający podatnik. Obydwa te podmioty w trakcie prowadzonego postępowania celno-skarbowego nie mogły zostać podane kontroli ponieważ nie można było skontaktować się z ich przedstawicielami i nie została przełożona ich dokumentacja podatkowa. Wskazywane ich siedziby okazały się fikcyjne. Nie dokonały one zapłaty należnego podatku VAT. Według dokonanych przez organ ustaleń każdorazowo odbiorcą końcowym paliw była firma skarżącego, która dokonywała jego sprzedaży na własnych stacjach paliw, lub tez był on zbyty do innego jeszcze podmiotu. Każdorazowo dostawcą paliwa była, według faktur firma "B". Organ ustalił, ze w zakresie realizacji obowiązków podatkowych podmioty znajdujące się w łańcuchu dostaw pomiędzy skarżącą a podmiotami będącymi znikającymi podatnikami regulowały prawidłowo swoje obowiązki podatkowe. Ich dokumentacja była prawidłowa, posiadały one również niezbędne przy obrocie paliwami koncesje i pozwolenia. Odnosząc się do obrotu samym towarem w postaci paliw organ ustalił, że był on przewożony z Litwy bezpośrednio do firmy skarżącego, jego transportem, z tym że były wystawiane rożne listy przewozowe na rzecz różnych podmiotów uczestniczących w ich obrocie, jak też każdy z tych podmiotów wystawiał faktury na sprzedaż paliwa. Organ ustalił również, w jaki sposób doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy "B" i "T", kto brał w nim udział, jak były dokonywane płatności za towar. Wskazał, ze towar był opodatkowany akcyzą przez inny podmiot niż uczestniczący w transakcji "B" i "T". W ocenie organu udział w takich okolicznościach w nabyciu towarów musi skutkować odebraniem skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "B". W tym zakresie w celu poszukiwania przesłanek prawidłowości tego typu rozstrzygnięci wydanego przez organ podatkowy należy wskazać jako jego podstawę wyrok Trybnału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11), Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11) (Sprawy połączone C-80/11 i C-142/11), w którym to Trybunał przyjął kryteria odpowiedzialności podatnika za uchybienia w zakresie podatku VAT zaistniałe na wcześniejszym etapie obrotu. Stwierdził zatem Trybunal, że Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W orzeczeniu tym dopuścił zatem odpowiedzialność podatnika, w postaci pozbawienia go prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy doszło do oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu towarem przez niego nabytym, jednak obwarowane to zostało wskazanym przez ten organ warunkiem. Podatnik musiał o takim naruszeniu wiedzieć lub też powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu. Sam zatem fakt, że dostawa w której podatnik jest nabywca towaru lub usługi jest przeprowadzona formalnie zgodnie z przepisami prawa i wszystkie należności publicznoprawne zostaną zadeklarowane i zapłacone nie jest wystarczającym do przyznania podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa w zakresie podatku, jakiego dopuścił się inny uczestnik obrotu tym towaru albo jeżeli te transakcje maja charakter transakcji pozornych, nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Pod jednym wszakże – subiektywnym z punktu widzenia podatnika warunkiem. Musiał on o nim wiedzieć lub powinien o tym wiedzieć. Pod względem doniosłości oba elementy tego warunku są równoważne. W obu przypadkach podatnik taki może być uznany za uczestnika oszustwa. Zatem również oszustwo jakiego dopuścił się inny uczestnik obrotu może wywołać skutek negatywny dla podatnika. W przedmiotowej sprawie taka właśnie sytuacja musi zostać rozważona. Organ wykazał bowiem, bez najmniejszej wątpliwości, że na wcześniejszym etapie obrotu występowały podmiotu określane jako znikający podatnicy, którzy pomimo dokonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT nie zapłacili należnego podatku, a ich siedziby były fikcyjne. Organ musiał wiec wykazać czy podatnik o tym wiedział, czy też powinien był wiedzieć. Przy czym wystarczające jest udowodnienie, że spełniona jest chociażby duga cześć alternatywy. Każdorazowo organ musi jednak rozważyć, czy podatnik jest tylko usprawiedliwionym nieświadomym nabywcą towaru co do którego na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego ( w rozumieniu dyrektywy VAT ) , czy też o takim fakcie wiedział lub powinien był wiedzieć. O tym musi rozstrzygnąć na podstawie całokształtu obiektywnych zazwyczaj okoliczności opisujących całokształt zachowania podatnika w związku z dana czynnością. Wziąć zatem musi pod uwagę, co organ wskazał już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, cały szereg okoliczności opisujących udział skarżącego w łańcuchu obrotu towarem, co do którego na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa. Uwzględnić trzeba rodzaj podmiotów jakie brały udział w tym obrocie. Czy są to przedsiębiorstwa istniejące od lat na rynku, czy tez powołane tylko do tego typu transakcji. Jakim majątkiem dysponują, kto zasiada w ich władzach. Należy uwzględnić w jaki sposób zostaje dokonany obrót towarem w sensie przemieszczania go. Czy jest on przewożony, z pominięciem pośredników bezpośrednio od importera do nabywcy końcowego, czy tez jest wydłużony łańcuch kontrahentów ( wbrew normalnym zasadom rynku ). Wziąć pod uwagę należy jak są dokonywane płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Czy korzystają one ze swoich środków finansowych czy tez środki te są przekazywane od ostatniego podmiotu do pierwszego w łańcuchu dostaw. Ważne jest jaka jest cena takiego towaru, czy firmy nim obracające trudniły się już wcześniej handlem w zakresie takiego towaru. Są to przykładowo wymienione okoliczności, bowiem cech obrotu nielegalnego może być znacznie więcej i często występują one w konkretnym łańcuchu dostaw. Rolą przedsiębiorcy jest zabezpieczyć się przed udziałem w nielegalnym obrocie towarami, w szczególności takimi, co do których istnieją wątpliwości co do uiszczenia wszystkich należności publicznoprawnych. Oczywiście zabezpieczenie takie jest niełatwe, gdyż łańcuchy sprzedaży towarów mogą być bardzo długie, z uczestnictwem w nim wielu podmiotów określanych jako " bufory", zaś z drugiej strony nie jest rolą przedsiębiorcy dokonywanie co do każdego kontrahenta detektywistycznych sprawdzeń legalności jego działalności, w szczególności w zakresie regulowania zobowiązań publicznoprawnych. O braku zachowania reguł dobrej wiary można zatem mówić tylko i wyłącznie wtedy gdy dany przedsiębiorca nie dochował takich jej reguł, jakie powinny być wypełnione przez normalnego kupca dbającego o swoje sprawy. Nie może on bowiem w ogóle nie interesować się skąd pochodzi nabywany przez niego towar ale też nie jest zobowiązany do podejmowania czynności jakie do niego nie należą, a ciążą na organach skarbowych w zakresie zwalczania patologii braku płacenia podatków przez uczestników obrotu. Zachowanie zasad dobrej wiary musi być więc oceniane w aspekcie każdej odrębnej sprawy, z uwzględnieniem ich indywidualnej okoliczności, rodzaju dokonywanego obrotu, miejsca podatnika w tym obrocie i faktycznie dokonanych czynności. Oczywiście ocena taka nie będzie potrzebna, gdy organy podatkowe udowodnia, że podatnik wiedział, miał świadomość uczestniczenia w obrocie towarem na którym ciążą niezapłacone należności publicznoprawne. Wówczas taka, pozytywna wiedza podatnika wyklucza konieczność badania " dobrej wiary" podatnika. W przedmiotowej sprawie w skardze zarzucono, że to przedsiębiorca stał się ofiarą nielegalnych praktyk, podczas gdy on sam dokonał wszystkich rozsądnych sprawdzeń swojego kontrahenta, a więc firmy "B", poprzez rozmowy z jego przedstawicielem, zaś nie miał wiedzy na tematy dostawców dla tej firmy. Firma ta miała być na tzw" białej liście podatników " i działa do dzisiaj. Dodatkowo podmiot ten, jak też inne miały posiadać licencje na obrót paliwami co dodatkowo przekonywało o uczciwości tych podmiotów. Organy dokonały w tym zakresie oceny świadomości podatnika, co do charakteru obrotu w jakim brał udział i słusznie uznały, że brak jest podstaw do przyjęcia, że był on tylko nieświadomym uczestnikiem obrotu nielegalnego paliwem. Nie budzi wątpliwości, że podatnik zawierający transakcje w pierwszej kolejności, w zakresie zachowania zasad dobrej wiary musi dokonać sprawdzenia wiarygodności swojego bezpośredniego kontrahenta. Jest to czynność konieczna dla dochowania reguł dobrej wiary. Może ona polegać na sprawdzeniu danego podmiotu w rejestrach firm, rejestrach podatników np.: VAT, czy też może polegać na wizytacji siedziby danej firmy celem upewnienia się co do jej rzeczywistej działalności. Oczywiście w różnych rodzajach działalności i różnych poziomach majątkowych przedsiębiorstw może to wyglądać rożnie. Jednak brak tego typu sprawdzenia musi skutkować przyjęciem braku dobrej wiary. Jednocześnie nie jest to jedyna okoliczność podlegająca ocenie w tego typu sprawach i nawet sprawdzenie tego podmiotu nie musi skutkować przyjęciem zachowania reguł starannego kupca. Dotyczy to takiej właśnie sprawy jak niniejsza, gdzie to nie bezpośredni kontrahenta podatnika nie uiścił należności podatkowych. Oczywiście można mieć tutaj zastrzeżenia, że skarżący nie rozmawiał bezpośrednio z osobami będącymi organami tego przedsiębiorstwa, jednak nawet rozmowa z tymi osobami nie musiała dać mu świadomości co do istoty nieprawidłowości w zakresie VAT, co wykluczyłoby " dobra wiarę". Na podstawie tylko sprawdzenia tego podmiotu podatnik nie mógł powziąć wiedzy co do " znikających podatników". Nie jest relewantny argument co do wieku przedstawicieli tych podmiotów, gdyż sam wiek nie może wskazywać na to, że dane transakcje, dostawy są dokonywane z naruszeniem prawa. To nie tylko z oceną podmiotu "B" wiążą się zachowania, których ocena skutkuje niekorzystnymi dla podajnika orzeczeniami co do podatku VAT. Podmiot ten, występujący w przedmiotowej sprawie w roli " bufora" zachowuje się formalnie zgodnie z prawem. Wypełnia wszelkie formalne wymogi prawa. Jego działalność, oceniana z zewnątrz posiada wszelkie cechy działalności legalnej, zgodnej z prawem. Szczegółowo zostanie to omówione niżej. O nieprawidłowościach świadczy dopiero ocena całości łańcucha dostaw, w jaki towar dotarł do skarżącego. Słusznie w tym zakresie organy powołały się na rolę jaka pełniła w tym łańcuchu firma skarżącego. Była ona bowiem przewoźnikiem zakupionego paliwa i odbierała je z rafinerii na terytorium Litwy i przewoziła na terytorium kraju. Pełniąc tę funkcję była w posiadaniu wszelkich dokumentów jakie powinien posiadać przewoźnik dokonujący transportu tego typu towaru, czyli dokumentów sprzedaży ( faktur ) i listów przewozowych CMR. W dokumentach tych nie figurowały przy tym tylko firma "B" i "T", a więc te które uczestniczyły w dostawie tego towaru na ostatnim etapie obrotu, ale także szereg podmiotów, jakie zgodnie z obrotem fakturowym, uczestniczyły w nim wcześniej. Skarżący na podstawie tych dokumentów miał zatem wiedzę, że paliwo to było przedmiotem obrotu w łańcuchu transakcji i przewoził je na rzecz nie tylko swoją w wykonaniu ostatniej w łańcuchu dostawy, ale także posługiwania się dokumentami dostawy do innych firm, w tym takich, które dokonywały odpraw w zakresie podatku akcyzowego ( innych niż "B".). Pomimo zatem tego, że olej jechał z Litwy do firmy skarżącego, to obrót fakturowy wykazywał udział w transakcjach szeregu innych firm. Takie oczywiście działanie nie jest działaniem charakteryzującym obrót profesjonalny odbywający się na normalnych, uczciwych kupieckich zasadach, gdzie jego uczestnicy dążą do eliminacji kolejnych pośredników celem pomniejszenia marż występujących na poszczególnych etapach obrotu. Cechą uczciwego obrotu jest zmniejszanie ilości pośredników, nie ich zwiększanie. W przedmiotowej sprawie skarżący mając wiedzę o wcześniejszych uczestnikach obrotu, opierając przewóz na kilku dokumentach CMR, nie decydował się jednak na zakup paliwa od tych wcześniejszych uczestników a dokonywał jednak zakupów w "B". Skarżący posiadał zatem wiedzę o wcześniejszym łańcuchu pozornych dostaw ( odbywających się tylko na papierze – fakturach ), gdyż przewoził ten towar rzekomo pomiędzy tymi firmami, przy czym fizycznie paliwa były wożone do jego firmy bezpośrednio. Jak wskazały organy, Podatnik sam zeznał, że posiadał CMR na sprzedaż towarów do firmy "N". Jak wynika z materiału sprawy dostawca w tym przypadku był "E". Skarżący dysponował zatem wiedza o udziale tej firmy w obrocie, a to ona pełniła role znikającego podatnika. Pomimo takiego wydłużonego łańcucha dostaw, niecharakterystycznego dla legalnego obrotu skarżący zdecydował się na zakup towaru całkowicie lekceważąc fakt, że w sprawie występują podmioty do których towar nie jest wożony, choć są wystawiane, opiewające na to dokumenty przewozowe, zaś towar jest przez niego wożony do jego firmy. Dokumenty te nie zostały wystawione na taki jeden transport, ale na kilka. Jakkolwiek może być taka praktyka gospodarcza, to jednak udział w niej wskazuje na odmienność od praktyki standardowej, gdzie dokumenty transportu powinny być wystawiane na miejsca rzeczywistego przewozu, nie zaś na miejsca gdzie towar nie jest przewożony. Akceptacja posługiwania się takimi dokumentami świadczy o braku co najmniej należytej staranności skarżącego, jeżeli nie o pozytywnej jego wiedzy o charakterze transakcji. Organ bazując na tego typu ustaleniach faktycznych miał prawo przyjąć, że obrót tym paliwem pomiędzy podmiotami, które w rzeczywistości nie posiadały nad nim władztwa i nie dysponowały nimi jak właściciel był obrotem pozornym. Mogły także przyjąć, że skarżący miał świadomość tego, że obrót ten ma taki charakter skoro był on w posiadaniu tego paliwa pobierając je na Litwie, zaś poszczególne firmy łańcucha uczestniczyły w obrocie tylko dokumentami, nie mając w żadnym momencie fizycznego władztwa nad tym towarem Należy przy tym wskazać, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia a 6 lipca 2006 r. * W sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja jest wykorzystywana przez sprzedawcę do popełnienia oszustwa i że transakcja, której jest stroną jest nieważna na gruncie prawa krajowego ( zgodnie z art. 83§ 1 kc nieważne jest oświadczenie woli złożone dla pozoru ) prawo Unii stoi w sprzeczności z tym, żeby w takim przypadku podatnik był pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że czynność taka jest skutkiem oszustwa to pozbawienie go prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji gdy dochodzi8 do czynności prawnych pozornych a podatnik o tym wie lub powinien był wiedzieć, bądź też są one następstwem oszustwa, o którym podatnik wie lub powinien był wiedzieć. to dopuszczalne jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia. W konsekwencji firma skarżącego, jak słusznie zauważył organ uczestniczyła w obrocie towarem, gdzie był mu on wydawany bezpośrednio na Litwie, wieziony przez niego do Polski, zaś fakturowany był na różne podmioty, jak też na różne podmioty wystawiane były listy przewozowe. Uczestnicząc w takim obrocie skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że może się on wiązać z obrotem paliwem o nielegalnym pochodzeniu lub też co do którego nie zapłacono należnych podatków. Miał przy tym wiedze co do wszystkich uczestniczących na tym etapie podmiotów, w tym znikającego podatnika. Miał także wiedzę co do tego, że firmy na które fakturowane było paliwo w rzeczywistości nie uczestniczą w obrocie, a więc w tym zakresie jest to działalność stworzona dla pozoru. Naruszenia reguł ostrożności sąd upatruje zatem nie w samym braku dokładnego sprawdzenia kontrahenta "B", który jak słusznie zauważył skarżący był spółka o dużym kapitale zakładowym , działającym przez dłuższy okres czasu na rynku paliw, posiadającym stosowną koncesję, ale w tym, że wiedząc o nienormalnie wydłużonym łańcuchu dostaw, znając uczestniczące w nim podmioty, będąc świadomym nieadekwatności danych w listach CMR dokonał zakupu paliwa w spółce "B". W ocenie sądu tego typu okoliczności pozwalały na podjęcie wątpliwości co do legalności transakcji. Jednocześnie o takich wątpliwościach mogła go informować niższa cena paliwa, pomimo istniejącego łańcucha dostawców, co z reguły wiąże się z wyższą ceną towaru. Nie będzie przemawiać w sposób wystarczający za przyjęciem jego "braku zawinienia" wskazywana w skardze okoliczność posiadania koncesji na obrót paliwami. Jakkolwiek koncesjonowanie danego rodzaju obrotu ogranicza ilość firm występujących w danej branży i zwiększa kontrolę państwa nad danym obszarem rynku, to jednak sama koncesja nie świadczy o tym, że firma ją posiadająca nie dopuści się nieprawidłowości w obrocie. Należy też wskazać, ze pomimo istnienia dodatkowych warunków uzyskania koncesji, to jest ona nadawana na początku działalności firmy w danej branży i organy państwa dopiero w trakcie prowadzonej działalności mogą zweryfikować uczciwość danego podmiotu. Oczywiście zwiększa zaufanie do takiego podmiotu, jednakże nie świadczy o braku możliwości naruszenia przez nią prawa. W przedmiotowej sprawie posiadanie przez te firmy koncesji nie jest wystarczające do przyjęcia dobrej wiary skarżącego w sytuacji, gdy wykazano jego pozytywną wiedzę o łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotami, nie mającym uzasadnienia gospodarczego. Dlatego też sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu w tym zakresie Nie jest ono również sprzeczne z prawem w tej części, w której organ uznał brak prawa podatnika do przyjęcia, że świadczył on usługi na rzecz podmiotów zagranicznych, co skutkuje brakiem opodatkowania takiej czynności na terytorium kraju. W sytuacji zaś zakwestionowania w tym zakresie stanowiska skarżącego organ przyjął opodatkowanie usług na rzecz tych podmiotów stawką 23%. W tym zakresie organ bardzo szczegółowo dokonał ustaleń co do firm: "R", zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii i "D", zarejestrowanej na Łotwie. Wskazał dlaczego uznał, że firmy te nie prowadziły działalności w kraju zarejestrowania W tym zakresie jego ustalenia są konkretne i stanowcze. Organ powołuje się także na działania odpowiednich organów w tych państwach. Wskazał, że z uwagi na brak prowadzenia działalności w tych krajach podmioty te zostały wyrejestrowane z właściwych urządzeń ewidencyjnych podmiotów gospodarczych. Organ wykazał, że oba te podmioty prowadziły działalność na terenie kraju w związku z czym usługi wykonywane na ich rzecz podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Skarżący powinien powziąć wątpliwości co do działalności tych firm skoro prowadził przewóz na terenie kraju, a rzekomym spedytorem miały być firmy z Łotwy i Wielkiej Brytanii. Organ przy tym słusznie powołał się na sprzeczności co do skorzystania z usług spółki angielskiej jakie wynikają z zeznań T. J. i Panow P.M. i Ł. W. co do okoliczności współpracy z "B" przez tę spółkę. W konsekwencji słusznie uznały, że usługi na rzecz tych spółek powinny być opodatkowane jako usługi wykonane w kraju. W konsekwencji powyżej wskazanych argumentów sąd uznał, że organ nie naruszył prawa podatkowego odmawiając podatnikowi odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez "B". Po pierwsze słusznie organy wykazały, iż transakcje te nie miały charakteru rzeczywistego, zaś na pierwotnym etapie obrotu w łańcuchu dostaw uczestniczył " znikający podatnik" zaś skarżący w takim charakterze tych transakcji co najmniej powinien był się orientować. W tych okolicznościach sąd w myśl art. 151 ppsa skargę oddalił.