I SA/Rz 533/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi "A." S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określającą "A" S.A. w Warszawie obecnie "B" S.A. w Warszawie (dalej określanej jako: skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Jako podstawę prawna wydanej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.) - określanej dalej jako: Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - określanej dalej jako: u.p.o.l. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: W deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2008 r. skarżąca zmniejszyła wartość budowli w stosunku do zadeklarowanej na 2007 r. o 1.180.210 zł., w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania wartości kabli biegnących w kanalizacji technicznej. W związku z powyższym organ podatkowy wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień w kwestii rozbieżności co do wartości budowli zadeklarowanej w deklaracji za 2007 rok i 2008 rok. Składając wyjaśnienie spółka poinformowała, że zmniejszenie zadeklarowanej na 2008 r. wartości budowli w porównaniu z rokiem poprzednim jest efektem wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości kabli położonych w kanalizacji technicznej, ponieważ sieci telekomunikacyjne nie w każdym przypadku stanowią sieci techniczne podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wyjaśniła, że znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na 2008 rok w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na 2007 rok wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W ocenie spółki w poprzednich latach błędnie deklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Powołując się na § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie spółka podkreśliła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi w ocenie spółki są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe naziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7 rozporządzenia), kanalizacja kablowa (składająca się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5 rozporządzenia, antenowe wieże, maszty, konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Nie podzielając powyższej interpretacji Wójt Gminy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. W ramach postępowania zobowiązano spółkę do złożenia do akt w formie papierowej wyciągu z ewidencji środków trwałych za rok 2007 i 2008, obejmującego wyłącznie środki trwałe znajdujące się na terenie Gminy M.(z wyodrębnieniem wartości linii kablowych) które były podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007 r. i 2008 rok. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik spółki przesłał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru "A" w obrębie którego położona jest gmina M.. Zasygnalizował, że dowód z ewidencji jest możliwy do weryfikacji tylko i wyłącznie w siedzibie spółki w W. Jednocześnie poinformował, że nie dysponuje zestawieniem środków trwałych nieprawidłowo deklarowanych w latach poprzedzających 2008 rok i położonych wyłącznie na terenie gminy M. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. opisaną wyżej Wójt Gminy M. (dalej: organ I instancji) określił skarżącej - wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2008 r. w kwocie 75.747,00 zł., naliczając go od gruntów, od budynków i od budowli obejmujących także linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, uznając, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz.1623 ze zm.) określanej dalej jako: Prawo budowlane. Organ podatkowy uznał, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądowym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej (kable i podziemne kanały telekomunikacyjne), które łącznie stanowią części składowe budowli. Organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania budowli wartość podaną przez spółkę w deklaracjach na 2007 r. ustalając, że zaniżono kwotę zobowiązania o 23.604,00 zł. Od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji), wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 121 § 1, art. 124, oraz art. 190 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodów w sprawie i zaniechał tym samym ustalenia stanu faktycznego a mianowicie nie ustalono jakich konkretnych obiektów - linii kablowych, spółka jest właścicielem, nie przeprowadzono oględzin, które pozwoliłyby zweryfikować związek kanalizacji z liniami. W ocenie skarżącej spółki należało zweryfikować czy w kanalizacji linie są w ogóle położone oraz czy stanowią jedną rzecz i są w związku z tym jednym obiektem, czy są również częścią rzeczy złożonej. Pełnomocnik wniósł także o przeprowadzenie dowodu z oględzin środków trwałych, który to dowód nie został przeprowadzony. Następnie odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na nieustalenie wartości amortyzacyjnej kabli w 2008 r. stanowiącej podstawę amortyzacji, która jest jednocześnie podstawą opodatkowania dla budowli oraz niezgodne z prawem przyjęcie, że w celu ustalenia tych danych można przyjąć dane zawarte w deklaracji na 2007 r. W odwołaniu zarzucono także naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez niezgodne z prawem przyjęcie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji teletechnicznej stanowią budowle. W odwołaniu pełnomocnik powołał szeroką argumentację, zgodnie z którą linie kablowe nie mogą być uznane za przedmiot opodatkowania bowiem nie spełniają podstawowych warunków uznania ich za budowle. Zarzucił również, że organ I instancji pominął definicję budowli przyjętą przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego SKO utrzymało mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy dokonując kontroli merytorycznej sprawy podtrzymał wykładnię przepisów zaprezentowaną przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że ze złożonej przez skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. wynika, że na terenie gminy M. spółka jest właścicielem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 10 m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 101,25 m2 oraz budowli o wartości zadeklarowanej na 2007 r. w kwocie 3.690.758 zł oraz na 2008 r. - 2.510.548 zł. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w 2008 r. była również właścicielem kabli położonych w kanalizacji teletechnicznej. Organ podkreślił, że powyższe okoliczności są bezsporne w rozstrzyganej sprawie, zaś istotą sporu jest to, czy linie kablowe stanowią budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości oraz to, czy prawidłowe jest przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości tego obiektu zadeklarowanej przez spółkę w 2007 r. W ocenie organu odwoławczego w świetle obowiązujących przepisów u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane twierdzenie podatnika, że linie kablowe nie stanowią budowli jest bezzasadne. Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., organ wyjaśnił, że budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sporne składniki stanowić będą zatem budowle jedynie w sytuacji, gdy będą obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest natomiast budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Organ wskazał, że należy uwzględnić podnoszoną w orzecznictwie tezę, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Organ podkreślił, że na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, za budowlę należy w szczególności uznać: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W uzasadnieniu decyzji - powołując się na orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny - organ odwoławczy obszernie wywiódł, że budowlą podlegająca opodatkowaniu są zarówno kable jak i podziemne kanały telekomunikacyjne, w których są usytuowane, połączone w całość techniczno-użytkową. Co do zarzutu braku przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu budownictwa organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygany spór dotyczy problemu wykładni prawa i dlatego uznano, że w sprawie nie ma konieczności zasięgania opinii osób posiadających techniczną wiedzę specjalistyczną. W ocenie organu odwoławczego jako nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy należy uznać zarzut braku przeprowadzenia oględzin, w zakresie wskazanym przez spółkę. Fakt istnienia kabli w kanalizacji został potwierdzony przez nią, w piśmie z dnia z 23 kwietnia 2008 r. gdzie ewidentnie wskazano, że przyczyną zmiany podstawy opodatkowania w porównaniu z deklaracjami z lat ubiegłych jest wyłączenie z podstawy opodatkowania obiektów (linii kablowych), które w ocenie spółki nie są obecnie budowlami. Z kolei z uwagi na powołane wyżej stanowisko dotyczące charakteru kabli, weryfikacja pozostałych okoliczności podniesionych w odwołaniu (związek kanalizacji z liniami, ustalenie czy w kanalizacji linie są w ogóle położone oraz czy stanowią jedyną rzecz i są związku z tym jednym obiektem, czy też są częścią złożoną) jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do oceny postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony. Organ podkreślił, że organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął jako podstawę opodatkowania budowli wartość podaną przez podatnika w deklaracjach na 2007 r. Pomimo kilkukrotnych wezwań organu strona nie przedłożyła bowiem w postępowaniu podatkowym będących tylko w jej posiadania dokumentów, które razem z oświadczeniami wiedzy podatnika w tym przedmiocie - zawartymi w deklaracjach podatkowych, służyć mogły określeniu spornej części podstawy opodatkowania. Organ podkreślił, że w rozstrzyganej sprawie jako zgodne z prawem należy uznać przyjęcie jako podstawy opodatkowania niezadeklarowanych budowli ich wartości amortyzacyjnej podanej przez spółkę w deklaracjach za 2007 r. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że "A". złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r. informując, że zmniejszenie zadeklarowanej na 2007 r. wartości budowli jest efektem wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości kabli położonych w kanalizacji technicznej. Następnie organ I instancji prawidłowo wzywał podatnika do podania aktualnej na 2008 r. wartości linii kablowych wskazując, że konieczne jest podanie tej wartości na piśmie. Jednocześnie podatnik odmawiał przedłożenia dokumentów oraz udzielania jakichkolwiek informacji (będących w jego wyłącznym posiadaniu) dotyczących wartości budowli. Za wywiązanie się z obowiązku udzielenia informacji nie można przy tym uznać przesłania danych na płycie CD, która dodatkowo jak stwierdził organ podatkowy jest niekompletna i nieczytelna oraz nie zawiera wyodrębnienia wartości linii kablowych dla gminy M. W konsekwencji SKO uznało, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, jaki również przepisów prawa materialnego i decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...[ utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, co stanowi przedmiot opodatkowania; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, uwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W skardze pełnomocnik powtórzył zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji oraz pismach procesowych składanych w toku postępowania. W ocenie strony skarżącej ogólnikowe twierdzenie o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie jest wystarczające, aby wydać decyzję, której istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji. Zdaniem skarżącej w sprawie nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacja kablową, a tym samym zakwalifikowaniu spornych obiektów jako budowli Konkludując skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie powyższych wywodów skargi powołano się na orzecznictwo i poglądy doktryny, cytowane w obszernych fragmentach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej w skrócie: p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca stoi na stanowisku, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są siecią techniczną ani też siecią uzbrojenia terenu, mieszczących się w zakresie pojęcia, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budowli. Nie stanowią również z kanalizacją kablową całości jako budowla, ponieważ nie są jej częścią składową, a zamieszczenie ich w kanalizacji kablowej nie wiąże się z żadnym procesem budowlanym. Zasady zaś Klasyfikacji Środków Trwałych nakazują przyjąć je jako odrębny od kanalizacji kablowej środek trwały. Tymczasem organy podatkowe określając wysokość zobowiązania w tym podatku wskazały, że zarówno kanalizacja kablowa/techniczna, jak i znajdujące się w niej kable telekomunikacyjne, stanowią całość techniczno-użytkową, jako sieć techniczna, a także sieć uzbrojenia terenu, niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu. W sporze tym rację należy przyznać organom. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.: budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z kolei z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego: budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przez urządzenie budowlane - należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego: urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Analizą pojęcia "budowli", "budynku", "urządzenia budowlanego" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, którego nieuwzględnienie zarzuciła organowi skarżąca. Rozstrzygając problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych w aspekcie konstytucyjnej zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji Trybunał Konstytucyjny zawarł szeroki wywód na temat wykładni wymienionych pojęć, funkcjonujących na gruncie Prawa budowlanego, a następnie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Trybunał Konstytucyjny wskazał na wiele nieprawidłowości legislacyjnych w definiowaniu tych pojęć, na potrzebę zmian w tym zakresie, czyniąc równocześnie uwagi dotyczące ich stosowania. Stwierdził, że o ile nie budzi zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego", jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, o tyle te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Odwołanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego należy interpretować, zgodnie z zasadą ustawowej określoności w prawie podatkowym, jako odesłanie do regulacji wyłącznie rangi ustawowej. Zwrócił uwagę na to, że o uznaniu określonego rodzaju obiektów za budowle w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane. Dopuścił stosowanie takiej kwalifikacji także w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o ile nie będzie ona wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą. Nie można bowiem wykluczyć, jak zaznaczył, sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w Prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że iż dany obiekt jest albo nie jest budowlą w ujęciu Prawa budowlanego. Za niedopuszczalne uznał natomiast definiowanie tych pojęć na podstawie aktów rangi podustawowej. Jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją, zdaniem Trybunału, podstawy, by taki obiekt uznać za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przeprowadzona przez organy wykładnia odpowiada tym regułom. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości kwestia, że sporne linie kablowe nie są ani budynkiem, ani obiektem małej architektury i w związku z tym - ze względu na cyt. art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt. 2 u.p.o.l. - decydujące znaczenie ma okoliczność, czy stanowią one budowlę lub jej część albo urządzenie budowlane, związek tych linii z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu, skoro przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako przedmiot opodatkowania wskazują budowle lub ich części i w zakresie definicji budowli odsyłają do przepisów prawa budowlanego, to ostatecznie decydujące znaczenie mają definicje z art. 3 Prawa budowlanego. W tym przepisie, jako budowle wymieniono między innymi sieci techniczne. Taką siecią są, w ocenie Sądu, linie kablowe umieszczone pod ziemią, zarówno wtedy, gdy ułożone są bezpośrednio w ziemi, jak i wtedy, gdy umieszczone są w kanalizacji kablowej - a w tym ostatnim przypadku składnikami tej sieci będą zarówno same linie kablowe, jak i kanalizacja, w których je ułożono. Wprawdzie ani przepisy prawa budowlanego, ani przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "sieci technicznych", to jednak powszechnie przyjmuje się, iż są to wszelkiego rodzaju sieci utworzone z kabli, przewodów itd. tworzące pewną całość dla możliwości przesyłania różnych postaci energii, sygnałów itd. Kablem telekomunikacyjnym doprowadzany jest stosowny sygnał do różnych odbiorców, rozgałęzienia kabla zapewniające łączność telekomunikacyjną tworzą sieć techniczną, przy czym w niniejszym przypadku ta sieć "kablowa" zainstalowana jest w kanalizacji kablowej stanowiącej rodzaj zabezpieczenia (osłony) dla przewodów. Złożona z tych składników (tj. przewodów i kanalizacji) budowla stanowi funkcjonalną całość, jest przykładem rozwiązania techniczno-użytkowego umożliwiającego przesyłanie sygnałów telekomunikacyjnych bez kolizji z innymi urządzeniami i instalacjami. Trzeba przy tym zauważyć, że sama kanalizacja techniczna bez umieszczenia w niej kabli przesyłowych, w istocie nie spełnia żadnej funkcji, zaś wykonywanie działalności gospodarczej przez skarżącą wiąże się z korzystaniem zarówno z kabli przesyłowych, jak i kanalizacji stanowiącej osłonę (zabezpieczenie) dla tychże kabli. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1675/2010 (Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl ), w którym Sąd wskazał, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Jako przykład takiego obiektu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał właśnie kanalizację kablową. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 rozporządzenia, zalecającym układanie kabli pod ziemią przede wszystkim w kanalizacji kablowej, a wyjątkowo - bez tej osłony) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej kablami jako całość techniczno-użytkowa wyczerpuje także desygnaty pojęcia budowli jako sieć uzbrojenia terenu. Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) - dalej w skrócie ustawa prawo geodezyjne i kartograficzne: przez sieć uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Niewątpliwie kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej kablami jest takim urządzeniem telekomunikacyjnym. Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu" jest uzasadnione tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani też ustawa prawo budowlane, nie wyjaśniają tego pojęcia, a definicja przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci (wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1572/09). Odwołanie się do definicji ustawowej zawartej w prawie geodezyjnym i kartograficznym pozostaje w zgodzie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych, o której była mowa wcześniej. Uznaniu kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej przewodów jako całości techniczno-użytkowej nie sprzeciwia się, a wręcz ją potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz.1864) - dalej określane w skrócie jako rozporządzenie Ministra Infrastruktury. Rozporządzenie, zawiera definicję telekomunikacyjnego obiektu budowlanego jako, między innymi: - linii kablowej czyli ciągu połączonych kabli, - kanalizacji kablowej czyli ciągu rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 2, 5 i 6). Linię kablową podziemną, zdefiniowano jako umieszczoną bezpośrednio w ziemi, z zastrzeżeniem umieszczenia w kanalizacji kablowej (§ 3 pkt 8, § 4 tego rozporządzenia). Jakkolwiek definicje zawarte w tym rozporządzeniu, a więc w akcie rangi podustawowej, nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jednak wskazują techniczne wymogi dotyczące umieszczenia linii kablowych w kanalizacji kablowej, a w związku z tym prawidłowości ich użytkowania, które przeczą twierdzeniom skarżącej o samodzielności funkcyjnej kanalizacji kablowej oraz kabli. Wynika z nich, że niemożliwe jest funkcjonowanie kabli zgodnie z przeznaczeniem bez zamieszczenia ich w kanalizacji kablowej, a również kanalizacja kablowa bez tych kabli nie mogła by służyć celowi w jakim została zbudowana. Nie ma przy tym znaczenia, że linie kablowe nie stanowią części składowej kanalizacji w rozumieniu cywilistycznym, i że w każdej chwili mogą zostać od niej oddzielone. Traktowanie poszczególnych elementów jako całości techniczno-użytkowej w rozumieniu budowli na gruncie prawa podatkowego, a w związku z tym również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nawiązuje do aspektów wyłącznie natury użytkowej, nie prawnej. Oznaczać to będzie, że nie tylko część składowa, w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego, może stanowić element budowli w rozumieniu tych przepisów. Zatem w przypadku budowli związek techniczno-użytkowy poszczególnych elementów, a nie związek cywilistyczny w znaczeniu części składowych, decydować będzie o tym czy poszczególne elementy będą składać się na budowlę czy też nie. Sąd zwraca również uwagę na to, że kwestia posiadania przymiotu części składowej była przez Trybunał Konstytucyjny analizowana w odniesieniu do urządzeń budowlanych, przy czym także w tym przypadku Trybunał stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać także urządzenia budowlane niebędące częścią składową budowli, w przeciwnym razie, jak wyjaśnił, definicja wyrażenia "budowla" zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie w jakim jej definiens obejmuje urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego zostałaby pozbawiona znaczenia normatywnego. Również ujmowanie dla potrzeb Klasyfikacji środków trwałych osobno: kanalizacji kablowej i linii kablowych, nie może przeczyć temu, że stanowią one całość techniczno- użytkową. Klasyfikacja środków trwałych służy innym celom niż określeniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nadto nie odsyłają do niej unormowania zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych czy też ustawy Prawo budowlane. Brak jest zatem podstaw prawnych do uznania by przy definiowaniu pojęć "budynek", "budowla", "urządzenie budowlane", jakim operuje ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustalać ich znaczenie z uwzględnieniem problematyki środków trwałych. Zagadnienie to było szerzej omawiane w uchwale z dnia 18 grudnia 1997 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. FPK 24/97, publ. w ONSA 1998/2/46), który wskazał, że "Przyznanie Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych istotnego znaczenia przy ustalaniu sensu wyrazu "budowle", użytego w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest nie do przyjęcia również z tego powodu, iż Klasyfikacja jest aktem wykonawczym do ustawy dotyczącej statystyki państwowej. Akty wykonawcze (w świetle art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia) są wydawane przez uprawnione organy na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie w celu jej wykonania. Zasadniczo więc przepisy takich aktów nie mogą być stosowane w celu wykonania innej ustawy. Możliwość taką należy wykluczyć zwłaszcza wtedy, gdy z treści konkretnej ustawy w ogóle nie wynika, aby odsyłała ona w jakimś zakresie do aktów normatywnych wydanych na podstawie innej ustawy. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani inne jej postanowienia nie zawierają odesłań do Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych". (...) Stosownie do art. 61 pkt 5 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) Klasyfikacja rodzajowa środków trwałych stała się standardem klasyfikacji w rozumieniu jej art. 40 ust. 1. Powołana ostatnio ustawa ściśle określa zakres stosowania standardów klasyfikacji, gdyż według jej art. 40 ust. 3 standardy te stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz w rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Przytoczony przepis wyczerpująco określa zakres stosowania Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych. Oznacza to, że norma ta, jak również inne postanowienia ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r., w ogóle nie zawierają takich regulacji, które pozwoliłyby na posługiwanie się wspomnianą Klasyfikacją w celach wykraczających poza przedmiot jej zastosowań. Wykorzystywanie więc Klasyfikacji do ustalenia znaczenia określenia "budowle", występującego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r., nie może wchodzić w rachubę." Argumentacja ta jest w pełni aktualna również na tle obecnie obowiązujących przepisów. Również jako niemający umocowania w przepisach, należy ocenić argument dotyczący zamieszczenia kabli w kanalizacji kablowej, poza procesem budowlanym. Przepisy nie stanowią bowiem wymogu by tylko elementy połączone ze sobą w procesie budowlanym mogły stanowić budowlę. W świetle powyższego Sąd podziela argumentację, że kanalizacja kablowa jak i umieszczone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową w postaci budowli. Kolejną kwestią sporną było ustalenie przedmiotu opodatkowania i jego wartości. Skarżąca twierdziła, że obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania dowodowego, pozwalającego na dokładne określenie przedmiotu opodatkowania, wskazania konkretnych kanalizacji kablowych oraz kabli, a także ustalenie ich wartości, na dzień 1 stycznia 2008 r., przy czym wskazała, że dokumenty przez nią przedłożone były wystarczające do ich ustalenia. Organy podatkowe zaprzeczyły by przedłożone przez skarżącą dokumenty mogły stanowić podstawę wymiaru podatku, i przyjęły, że skoro deklaracja z 2008 r. różni się od deklaracji z 2007 r. wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania kabli, a skarżąca nie wykazała by nastąpiły zmiany tak co do wielkości jak i wartości przedmiotu opodatkowania, zasadnym jest wymiar na podstawie wskazanych przez skarżącą informacji z poprzedniego roku. Według przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skarżąca miała obowiązek złożyć stosowną deklarację odnośnie podatku od nieruchomości na dany rok i wskazać w niej podstawę opodatkowania, którą dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji, a jeśli takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane, to podatnik sam określa wartość rynkową tej budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust.9 pkt.1, art. 4 ust.1 pkt.3, ust.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W niniejszej sprawie skarżąca taką deklarację złożyła, ale wykazała w niej wartość budowli znacznie niższą, niż wynikająca z deklaracji za 2007 r. Na wezwania organu I instancji o udzielenie wyjaśnień odnośnie stwierdzonych różnic, odpowiedziała, że zmiana wartości budowli wynika z faktu, iż w 2008 r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i że w poprzednich latach błędnie deklarowała do opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Wzywana do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w sprawie wartości budowli wyłączonych z opodatkowania, a położonych na terenie gminy M. , przesłała płyty CD zawierające wyciąg z ewidencji środków trwałych. Wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu przedmiotów. Prawidłowo ustaliły tę wartość w oparciu o deklarację złożoną w 2007 r., przyjmując, zgodnie z resztą ze złożonym przez skarżącą pismem, że deklaracja z 2008 r. różniła się od deklaracji z 2007 r. jedynie wartością wyeliminowanych z podstawy opodatkowania linii kablowych. Nie jest usprawiedliwione powoływanie się przez skarżącą na wyroki sądów administracyjnych, uchylające decyzje organów podatkowych, ze względu na zlekceważenie inicjatywy dowodowej podatnika. Podjęta przez Skarżącą inicjatywa nie była skuteczna, a mając tego świadomość nie podjęła działań zmierzających do wykazania prawdziwości swoich twierdzeń. Sądowi z urzędu jest wiadome, że posiadane przez skarżącą księgi podatkowe i ewidencja środków trwałych są obszerne i zidentyfikowanie określonego środka trwałego na ich podstawie, a następnie wskazanie jego wartości - bez aktywności skarżącej w tym zakresie - jest nader utrudnione, jeśli nie niemożliwe. Zatem ogólnikowe twierdzenia skarżącej, że stan środków trwałych co roku podlega zmianom (powiększeniu, zmniejszeniu), nie może stanowić podstawy do zmiany przyjętych ustaleń i musi być oceniony jako niepoparta żadnymi dowodami polemika z prawidłowymi ustaleniami organów. Nie można również zgodzić się z zarzutem nie przeprowadzenia opinii biegłego. Jak już wcześniej zaznaczono skarżąca nie wykazała zmian w środkach trwałych mających miejsce po 2007 r., w związku z powyższym spór sprowadził się do oceny prawidłowości wyeliminowania przez nią z podstawy opodatkowania linii telekomunikacyjnych. Był to spór co do prawa, a nie co do faktów, którego rozstrzygnięcie pozostawione jest wyłącznie organom. Wskazać także należy, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za 2008 r., podobnie jak deklaracja złożona na ten podatek za okres wcześniejszy jak i informacje podatkowe, do złożenia których zobowiązują każdego podatnika przepisy regulujące podatek od nieruchomości są formą oświadczenia wiedzy. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika przekształcenia, z mocy prawa, obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Natomiast obliczony w deklaracji podatek jest podatkiem do zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, wówczas podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Przepis ten koresponduje wyraźnie z normą szczególną art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która nakłada na osoby prawne obowiązek składania deklaracji na ten podatek za dany rok podatkowy. W powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podane w deklaracji informacje odpowiadają prawdzie i są zgodne z posiadanymi przez podatnika dokumentami, w tym z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, a podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro z porównania deklaracji za 2007 i 2008 r. wynikało, że różniły się one wyłącznie zadeklarowaną powierzchnią budowli, która, jak przyznała skarżąca, wynikała z wyłączenia spod opodatkowania wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to dla określenia podatku od nieruchomości za 2008 r., należy przyjąć, że wystarczającym dowodem stała się deklaracja podatkowa poprzedzająca rok podatkowy. Podnoszone, a niepoparte żadnymi dowodami argumenty o zmianie wielkości i wartości środków trwałych należało uznać wyłącznie za polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów, zaś odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, bez ich przedłożenia, za nieuzasadnioną próbę przedłużania postępowania podatkowego. Reasumując stwierdzić należy, że zarówno zaskarżone decyzje, jak i decyzje je poprzedzające są wynikiem dokonania prawidłowych ustaleń i zastosowania przepisów prawa, co znalazło wyraz w sporządzonych uzasadnieniach. Organ II instancji, wbrew postawionym zarzutom, przedstawił w nim zarówno dokonane ustalenia, jak i przyjętą interpretację przepisów. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.