I SA/Rz 534/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch (spr.) Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia (...) kwietnia 2008r. (Nr (...)) Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania P. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr (...) z dnia (...) października 2007r. określającą P. S. solidarne z M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. w wysokości 2 503 zł z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Prowadzące postępowania w sprawie organy podatkowe ustaliły, że samochód osobowy marki Renault 19, nr nadwozia (...), rok produkcji 1991 został sprzedany w Niemczech za cenę 150 Euro na podstawie pisemnej umowy zawartej przez K. D. z J. L., który następnie w G. dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu M. M. i P. S.. Właściwa umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy stronami w formie ustnej. Jednocześnie J. L. wraz z dokumentami pojazdu przekazał nabywcom kopie umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu podpisane in blanco przez niemieckiego właściciela, którym nabywcy posługiwali się przed organami podatkowymi. Z uwagi na fakt, iż zakupiony samochód okazał się niesprawny technicznie M. M. i P. S. w sierpniu 2004r. w Rzeszowie sprzedali go za nieustaloną kwotę, po uprzednim ogłoszeniu w prasie, nabywcom – K. i M. B. Podobnie jak uprzednio właściwa umowa sprzedaży zawarta została w formie ustnej, sprzedający zaś przekazał kupującym posiadane egzemplarze podpisanej in blanco umowy z niemieckim właścicielem. Wszystkie opisane transakcje dokonane zostały przed pierwszą rejestracją przedmiotowego samochodu w kraju, wobec czego organy podatkowe uznały, iż P. S. oraz M. M. stali się podatnikami podatku akcyzowego. W związku z powyższym, zgodnie z art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. powoływanej dalej jako: ustawa o podatku akcyzowym) byli obowiązani do obliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. do dnia 27.09.2004r., czego nie uczynili. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr (...) z dnia (...).05.2006 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 2.503,00 zł. a Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (...) września 2006r nr (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Obie decyzje zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 marca 2007r sygn. akt I SA/Rz 661/06 W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że orzekające w sprawie organy zasadnie dokonały opodatkowania przedmiotowego samochodu w związku z jego sprzedażą przez skarżącego, skoro sprzedaż ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Słusznie także przyjęły za podstawę opodatkowania, wobec rozbieżności co do kwoty otrzymanej za samochód podawanej przez obu podatników, kwotę wynikającą z informatora INFO EKSPERT z sierpnia 2004 r. W odniesieniu do problemu zastosowania w przedmiotowej sprawie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Sąd zauważył, iż o ile przy samym nabyciu wewątrzwspólnotowym samochodu podatnik zobowiązany był do zapłacenia akcyzy według progresywnych stawek, to przy podejmowaniu czynności odnośnie takiego samochodu, który znajdował się już w kraju, podatnik mógł podejmować decyzję co do kolejności czynności tj. czy dokonać sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też po takiej rejestracji. W powołanym wyżej wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego /a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewątrzwspólnotowym / ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji /pkt. 32 uzasadnienia, pkt. 2 orzeczenia/. Sąd stwierdził iż stanowisko powyższe dotyczy zatem jedynie podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju mających za przedmiot "stary" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Sposób takiego opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006r. był jednakowy dla wszystkich samochodów a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów. Z uwagi na powyższe przyjęto , że sposób opodatkowania /tj. obliczenia należnego podatku akcyzowego/ w związku z dokonaniem jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją zastosowany przez organy, nie może być zakwestionowany. Sąd zwrócił natomiast uwagę, iż orzekające w sprawie organy przyjęły, iż zgodnie z art. 79 cyt. ustawy podatnik ma uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy o tę akcyzę, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Jednakże uprawnienie to może być przez niego zrealizowane tylko przez wykazanie kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy w deklaracji, którą podatnik ma obowiązek złożyć z mocy art. 18 i art. 19 cyt. ustawy, natomiast organy nie mogą takiego odliczenia dokonać z urzędu. Sąd uznał to stanowisko za błędne podkreślając w uzasadnieniu wydanego wyroku, iż obowiązek podatkowy jest bowiem obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach, kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określone przez nie podatek musi być zgodny z przepisami a zatem muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnej od podatnika kwoty. W ocenie Sądu, skoro organy działają wówczas "za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków /uprawnień/, ponosi on i tak negatywne skutki np. w postaci odsetek. Zauważył przy tym, że – jak wskazano wyżej – ustawodawca nałożył na podatników obowiązek składania deklaracji ale w cyt. przepisie art. 79 ustawy nie uzależnił "odliczenia" wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia i wobec tego prawo to powinny uwzględnić także organy wydające decyzję. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty – także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zobowiązał organy podatkowe do podjęcia stosownych czynności - przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zajęcia stanowiska co do wielkości odliczenia. Naczelnik Urzędu Celnego, związany zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. powoływanej dalej jako p.p.s.a.) wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez WSA w Rzeszowie wydał w dniu (...).10.2007r. decyzję (znak: (...)) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004r. w wysokości 2.503,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji P. S. i M. M. podnieśli iż właścicielem sprowadzonego samochodu m-ki Renault R 19 był na terenie Polski J. L. - handlarz samochodami sprowadzonymi z Unii Europejskiej i to na nim, a nie na skarżących, powinno spoczywać przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, gdyż ten samochód kupił w Niemczech, a skarżącym sprzedał już na terenie Polski (w G.). Organ odwoławczy po ponownym rozpoznaniu przedmiotowego odwołania poddał analizie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.), oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) w zakresie, w jakim regulują one kwestie opodatkowania samochodów osobowych. W efekcie wykazano, że sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium RP powoduje powstanie obowiązku podatkowego, czyli nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa. Realizacja tego obowiązku następuje w drodze samoobliczenia należnego podatku, złożenia w terminie deklaracji podatkowej oraz uiszczenia obliczonego podatku. podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju jest kwota należna z tytułu tejże sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę podatku akcyzowego, należne od tych wyrobów, jednak jeżeli nie można określić tej kwoty, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnik ma również prawo do obniżenia akcyzy zapłaconej we wcześniejszej fazie obrotu. Dyrektor Izby Celnej podjął zatem czynności mające na celu ustalenie kwoty akcyzy zapłaconej w przedmiotowej sprawie we wcześniejszej fazie obrotu. Ustalił iż wcześniejszą czynnością opodatkowaną było niewątpliwie nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu, którego nie dokonali skarżący jak również kolejni nabywcy- K. B. i M. B., którzy zakupili w kraju przedmiotowy pojazd od skarżących. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał natomiast, iż nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault R 19, rok produkcji 1991, nr nadwozia (...), dokonał J. L., który jednakże nie złożył deklaracji AKC-U i nie uiścił podatku akcyzowego z tego tytułu. Ustalono również, iż podatek akcyzowy z tytułu : nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu zapłacił M. B. składając stosowną deklarację. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż warunkiem skorzystania z przez skarżących z obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty rzeczywista zapłata tej akcyzy przez poprzedniego właściciela pojazdu. Tymczasem podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie został uiszczony przez osobę dokonującą tego nabycia a podatek akcyzowy został już zapłacony przez M. B. po dokonaniu transakcji sprzedaży na terytorium kraju przez skarżących. W konsekwencji nie można uznać iż podatek ten stanowił część składową ceny towaru w momencie jego zakupu przez skarżących. W toku postępowania organ odwoławczy wezwał skarżących do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy przy nabyciu przedmiotowego samochodu osobowego dokonaną zarówno przez nich jak również przez innego podatnika, a w szczególności: dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym bądź też wszelkich innych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy przy nabyciu przedmiotowego samochodu. Skarżący nie nadesłał żadnych dokumentów i nie złożyli również żadnych wyjaśnień. Mając na uwadze powyższe oraz ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 661/06 Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w sposób prawidłowy określa zobowiązanie podatkowe wobec skarżących z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu w związku z jego sprzedażą przed I rejestracją na terytorium kraju. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożył P. S. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zarzucając iż jest ona dla niego krzywdząca. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzyma dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). W decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) października 2007r. znak: (...) określono, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2004r. w wysokości 2503zł obciąża solidarnie P. S. i M. M.. Zgodnie z art. 91 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej Ord.pod.) do zobowiązań solidarnych mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilno-prawnych – zgodnie z art. 366 § 1 K.c. Wobec czego do wierzyciela należy prawo wyboru dłużników w stosunku do których zostanie skierowane żądanie spełnienia świadczenia. Organ podatkowy zdecydował się wszcząć postępowanie w stosunku do obu dłużników tj. P. S. i M. M. i na obu wydał też jedną niepodzielną decyzję, którą Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy wyżej opisaną decyzję z dnia [...] kwietnia 2008r. Decyzje organu I i II instancji powinny więc być prawidłowo doręczone obu dłużnikom, tak aby każda mogła wejść do obrotu prawnego – każda jako całość. Tymczasem decyzja organu odwoławczego nie została prawidłowo doręczona M. M. w trybie art. 150 Ord.pod. Zgodnie z art. 150 Ord.pod. zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu o którym mowa w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z dowodu doręczenia nadesłanego przez pocztę wynika, że dwukrotnie awizowano przesyłkę jednak nie określono w którym z miejsc wymienionych w wyżej cytowanym przepisie pozostawiono pismo. Zgodnie z art. 212 Ord.pod. dopiero skuteczne doręczenie decyzji adresatowi powoduje, iż od tej chwili jest nią organ związany i od tego momentu wchodzi do obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe, ponieważ doszło do naruszenia prawa procesowego w postaci art. 150 § 2 Ord.pod. i art. 212 tej ustawy zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.