I SA/Rz 537/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 września 2025 r., nr 1801-IOD.4104.7.2025 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiotem skargi J.N.(dalej: skarżący/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z 3 września 2025r. nr 1801-IOD.4104.7.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...}(dalej: Naczelnik US w {...}I instancji) z 16 maja 2025 r. nr{...}, ustalającą skarżącemu podatek od spadków i darowizn w kwocie {...}zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, postanowieniem Sądu Rejonowego w {...}z {...} września 2024r. stwierdzono, że skarżący nabył w całości spadek po matce, zmarłej w dniu {...} października 2023r. W dniu 17 kwietnia 2025r. Naczelnik Pierwszego US w {...}przekazał zgodnie z właściwością Naczelnikowi US w {...}zgłoszenie podatnika o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 z 10 kwietnia 2025 r. (złożone 11.04.2025r), w którym wykazano nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w {...}o pow.{..}, o wartości {...}zł. W dniu 8 maja 2025r. podatnik złożył w US w {...}zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazał do opodatkowania majątek o wartości {...}zł i dołączył wyjaśnienia dotyczące stanu mieszkania, które wymaga remontu. Decyzją z 16 maja 2025 r. nr 1805-SPV.4104.256.2025, Naczelnik US w {...}ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie {...}zł; przyjmując za podstawę opodatkowania czystą wartość majątku, tj. {...}zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego wywodząc, że niezasadnie nie zastosowano wobec niego zwolnienia, o którym mowa w art.4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r. poz. 586 - dalej: u.p.s.d.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że nabycie spadku nastąpiło z dniem {...} października 2023 r. (data śmierci spadkodawcy) i stwierdzono je postanowieniem sądu, które uprawomocniło się z dniem 3 października 2024 r. - z tą datą powstał obowiązek podatkowy na podstawie art.6 ust.4 u.p.s.d. Najwcześniejsze zgłoszenie nabycia spadku po mamie podatnik złożył 11 kwietnia 2025r. (SD-Z2 do Pierwszego US w{...}), a następne 8 maja 2025r. (zeznanie SD-3 do US w{...}). Nie była kwestionowana wskazana przez podatnika w zeznaniu SD-3 wartość majątku spadkowego tj. {..}zł – organy uznały, że odpowiada ona wartości rynkowej. Zdaniem DIAS, organ I instancji zasadnie uznał, że brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia z art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., bowiem każde ze zgłoszeń (SD-Z2 i SD-3) zostało złożone po upływie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Niedochowanie tego terminu wywiera wprost określone skutki prawne przewidziane w art. 4a ust. 3 u.p.s.d., tj. utratę prawa do zwolnienia i w konsekwencji opodatkowanie nabycia na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Możliwość późniejszego zgłoszenia nabycia i zachowania prawa do zwolnienia (art.4a ust. 2 u.p.s.d.) jest wyjątkowa i nie zaistniała w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że podatnik wiedział o otwarciu i nabyciu spadku, o zainicjonowanym przez siebie postępowaniu sądowym w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, wreszcie o uprawomocnieniu postanowienia, o które zawnioskował, a także o majątku spadkowym. Mimo to do 3 kwietnia 2025 r. nie zgłosił nabycia spadku w żadnej formie do jakiegokolwiek organu podatkowego, co skutkowało utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia. W skardze na powyższą decyzję, skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2023 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz. U. poz. 1226 - dalej: "rozporządzenie"), przez zastosowanie tych przepisów; - art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez niezastosowanie tego przepisu. 2. przepisów prawa procesowego: - art. 120 o.p. przez niezastosowanie zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - art. 121 § 1 o.p. przez: 1) odmowę zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, 2) obciążenie podatnika skutkami przewlekłego działania wymiaru sprawiedliwości, 3) wydanie decyzji ustalającej mimo posiadania prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku, 4) nieprzyjęcie zgłoszenia SD-Z2 oraz wymuszenie złożenia zeznania SD-3; - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p. I art. 210 § 4 o.p. przez nieuwzględnienie daty doręczenia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W uzasadnieniu skargi wskazano, że podatnik nie miał wpływu na opieszałość działania wymiaru sprawiedliwości, przez co prawomocne postanowienie o nabyciu spadku otrzymał 8 kwietnia 2025r., więc już po upływie 6-miesięcznego terminu. Dodał, że nie mógł złożyć zgłoszenia SD-Z2 bez posiadania informacji o prawomocności orzeczenia sądu, gdyż takie zgłoszenie zostałoby odrzucone. Jego zdaniem, organ podatkowy bezprawnie odmówił przyjęcia zgłoszenia SD-Z2 i wymusił złożenie zeznania SD-3. Zarzucił, że postępowanie wyjaśniające było powierzchowne, organy nie uwzględniły chronologii czasowej i bezprawnie pozbawiły go prawa do zwolnienia z podatku. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa. W myśl z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m. in. spadku. Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji "nabycia spadku", to w tej kwestii zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Stosownie do art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). W myśl art. 1025 K.c. stwierdzenie nabycia spadku następuje przez sąd. Przy czym, postanowienie stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny, tzn. stwierdza stan istniejący już w chwili otwarcia spadku i legitymuje osobę w nim wymienioną względem osób trzecich. Zgodnie z art. 363 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego, orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. W wypadku niezaskarżenia postanowienia staje się ono prawomocne po 21 dniach od jego wydania, zaś w wypadku zrzeczenia się doręczenia orzeczenia z uzasadnieniem - po 14 dniach od jego wydania. W dacie uprawomocnienia się postanowienia powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Przepisem określającym moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia jest art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. I tak stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku spoczywa obowiązek złożenia zeznania (zgłoszenia) podatkowego. Jeżeli podatnik nie wywiąże się z tego obowiązku, to zastosowanie znajdzie zasada określona w przepisie szczególnym – tj. art. 6 ust. 4 ustawy, zgodnie z którą, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika natomiast, że zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego stanowi łączne spełnienie warunków wymienionych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. nabywca należy do grupy osób enumeratywnie wymienionych w tym przepisie oraz nabycie zostało zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego - tu: data uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przepis art. 4a ust. 3 u.p.s.d. wskazuje natomiast, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. Sąd wskazuje zatem, że warunkiem zwolnienia od podatku nabycia majątku w drodze spadkobrania przez ww. osoby jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika, spadkodawcy oraz pozyskanych w drodze dziedziczenia rzeczach lub prawach majątkowych - w terminie wskazanym w ustawie. Nie ulega wątpliwości, że termin ten jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że brak jego zachowania powoduje utratę uprawnienia podatnika do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W przypadku uchybienia tego terminu nie jest zatem możliwe jego przywrócenie w trybie art. 162 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "o.p."), nawet jeżeli podatnik uprawdopodobni brak winy w jego uchybieniu., ponieważ, co do zasady, przyczyny uchybienia tego terminu są bez znaczenia dla realizacji ww. uprawnienia. Skarżący twierdzi, że przyczyną uchybienia terminu była opieszałość sądu, który zwlekał z przesłaniem mu odpisu prawomocnego postanowienia. Tymczasem do zgłoszenia nabycia spadku nie jest wymagane złożenie postanowienia spadkowego. Zatem wbrew stanowisku skarżącego, na bieg powyższego terminu nie ma wpływu data doręczenia podatnikowi odpisu prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Termin, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. rozpoczyna swój bieg od daty uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, a nie od daty wydania przez sąd spadku postanowienia stwierdzającego prawomocność, czy też od daty doręczenia stronie odpisu prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Przepis art.4a ust.1 pkt u.p.s.d. powinien być odczytywany ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, a to nie pozostawia żadnych wątpliwości. Zatem data doręczenia postanowienia spadkowego i opieszałość sądu w tym zakresie, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. W art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca wprowadził rozwiązanie służące ochronie podatnika, który o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych dowiedział się po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W takich przypadkach zwolnienie będzie miało zastosowanie, jeżeli nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. Ustawodawca wymaga jednak, aby podatnik uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie nastąpiło jednak takie późniejsze powzięcie wiadomości o nabyciu spadku, więc nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania przepis art.4a ust.2 u.p.s.d. Z bezspornych ustaleń wynika, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu przed sądem i o wydanym postanowieniu, którym stwierdzono, że nabył on po mamie spadek w całości, a w skład spadku wchodziło mieszkanie położone w {...}. Skarżący wiedział też, że postanowienie spadkowe się uprawomocniło, bo wskazywał na swoje starania, aby sąd mu je doręczył. Te dane były wystarczające do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Uwzględniając datę powstania obowiązku podatkowego tj. 3 października 2024 r. organy prawidłowo uznały, że sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia dla skorzystania ze zwolnienia upłynął 3 kwietnia 2025 r. Skarżący zgłosił nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) w dniu 11 kwietnia 2025r., a zeznanie SD-3 złożył w dniu 8 maja 2025 r., a zatem po upływie terminu uprawniającego do zwolnienia. Bez znaczenia pozostaje czy organ I instancji odmówił przyjęcia zgłoszenia SD-Z2 i "wymusił" na podatniku złożenie zeznania SD-3, bo nawet dokonanie najwcześniejszego zgłoszenia SD-Z2 (złożone do niewłaściwego organu podatkowego w dniu 11 kwietnia 2025r.) nastąpiło po upływie terminu ustawowego. W związku z powyższym zasadnie uznały organy, że skarżący uchybił terminowi do zgłoszenia nabycia spadku, które uprawniałoby do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. W tej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było więc wymierzenie zobowiązania w podatku od spadków darowizn m.in. na podstawie art.7 ust.1 u.p.s.d. i § 2 powołanego wyżej rozporządzenia. Oznacza to, że nietrafne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one bezzasadne. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności i były one bezsporne. Odmowa zastosowania zwolnienia podatkowego z art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d była uzasadniona, a organy nie miały podstaw, aby odstąpić od jednoznacznej literalnej wykładni tego przepisu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa, dlatego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.