I SA/Rz 539/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 września 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.4.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2017 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 16 września 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.4.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej: skarżąca/podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) nr 1813 SPV.4103.77.2021 z 18 grudnia 2023 r. którą określono w podatku od towarów i usług: -za grudzień 2017 r. *kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, *na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę zobowiązania do zapłaty z tytułu wystawionych faktur: -nr [...] z 2.12.2017 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z 2.12.2017 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z 28.12.2017 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, w łącznej wysokości [...] zł (po zaokrągleniu [...] zł), -za kwiecień 2018 r.: *kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym: kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł - za maj 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym: kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł - za czerwiec 2018 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za październik 2018 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za listopad 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym: kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, *uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i listopad 2018 r. i w tym zakresie umarza postępowanie w sprawie, *uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za czerwiec 2018 r. i określa w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, *utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. Z akt sprawy wynika, że NUS postanowieniem z dnia 12 maja 2022 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz kwiecień, ma, czerwiec, październik i listopad 2018 r. Przesłankę do wszczęcia postępowania podatkowego stanowiły ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w toku której stwierdzono szereg nieprawidłowości. Ustalono, że skarżąca od 5 marca 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F. . W analizowanych okresach dokonała m.in. 1.zakupu towarów (kruszywo łamane, paliwo), od podmiotów: -P., M. B., D. L., -M. sp. z o. o., , -F. sp. z o.o., 2.sprzedaży towarów (kruszywo łamane) na rzecz E.sp. z o.o. W oparciu o zebrany w toku kontroli materiał dowodowy tj. organ I instancji stwierdził nierzetelność ewidencji nabyć i dostaw za grudzień 2017 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2018 r., z uwagi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT które nie dokumentowały faktycznych transakcji oraz poprzez wystawienie pustych faktur VAT. NUS decyzją z dnia 18 grudnia 2023 r., opisaną na wstępie, określił skarżącej: -za grudzień 2017 r. *kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, *na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę zobowiązania do zapłaty z tytułu wystawionych faktur: -nr [...] z 2.12.2017 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z 2.12.2017 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, -nr [...] z 28.12.2017 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, w łącznej wysokości [...] zł (po zaokrągleniu [...] zł), za kwiecień 2018 r.: *kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym: kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł - za maj 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym: kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł za czerwiec 2018 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, za październik 2018 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za listopad 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym: kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, Organ podatkowy uznał, że podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: P. , M. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., mających dokumentować nabycie kruszywa, paliwa oraz usługi warsztatowej, ponieważ były to "faktury fikcyjne, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych". Według organu pierwszej instancji, zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, a zakwestionowana faktura VAT mająca dokumentować wykonanie usługi warsztatowej została wystawiona przez podmiot nieistniejący. W ocenie NUS skoro faktury zakupu okazały się fikcyjne, to faktury dokumentujące dalszą sprzedaż tego towaru również za takie należy uznać. W konsekwencji stwierdzono, że wystawione przez podatniczkę na rzecz E. sp. z o.o., faktury VAT nr [...] z 2.12.2017 r., nr [...] z 2.12.2017 r. oraz nr [...] z 28.12.2017 r. (podatek VAT w kwocie łącznej [...] zł), mające dokumentować sprzedaż kruszywa nie stanowią podstawy do rozliczenia ich w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. Mając na uwadze powyższe, NUS, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, w brzmieniu obowiązującym w analizowanych okresach, dalej ustawa o VAT), określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, wynikającej z ww. faktur VAT, wystawionych dla E. sp. z o.o. Podatniczka nie zgodziła się z decyzją organu I instancji i wniosła od niej odwołanie. DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 16 września 2024 r.: • uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i listopad 2018 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, • uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za czerwiec 2018 r. i określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, • utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych za analizowane okresy rozliczeniowe. Stwierdził, że nie ustała możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za grudzień 2017 r. oraz w zakresie określenia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za kwiecień, czerwiec i październik 2018 r., w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za ww. okresy, w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p. Jednocześnie DIAS stwierdził brak takiej możliwości odnośnie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i listopad 2018 r. Organ odwoławczy podkreślił, że ponieważ zobowiązanie podatkowe (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) D.S. w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., maj i listopad 2018 r. uległo przedawnieniu tym samym ustała możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatniczki w tym zakresie. Wobec powyższego DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i listopad 2018 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu II instancji, zakwestionowane transakcje nie mogły zostać uznane za zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 o VAT, w konsekwencji skarżąca nie mogła być uznana za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Organ odwoławczy odnosząc się do ujętych przez podatniczkę w rejestrach zakupu prowadzonych w grudniu 2017 r. kwietniu, czerwcu i październiku 2018 r. w których wykazała nabycia kruszywa od firmy P., M. B., D. L. udokumentowanych fakturami wskazał, że ww. firma za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w składanych plikach JPK_VAT nie wykazała żadnych wartości w zakresie dostawy i podatku należnego wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz podatniczki. Ponadto, jak wynika z materiałów przekazanych z Prokuratury Regionalnej w Lublinie, D. L., przesłuchana w charakterze świadka zaprzeczyła znajomości z D. S. i jednoznacznie stwierdziła, że nie zawierała żadnych transakcji w zakresie dostawy kruszywa. Z kolei A. K., osoba, która zajmowała się księgowością w firmie podatniczki wprost przyznała, że faktury mające dokumentować zakup kruszywa to faktury fikcyjne. Również przesłuchani w charakterze świadków inni pracownicy zatrudnieni w firmie D. S.: R. B., L. L., J. G. zeznali, że nie widzieli, żeby ktoś przywoził lub odwoził kruszywo do firmy podatniczki. Odnosząc się do nabycia przez podatniczkę paliwa od firmy M. udokumentowanych fakturami VAT organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z materiału dowodowego tj. informacji Starostwa Powiatowego w P. oraz dokumentacji pozyskanej z CBA w R. ustalono, że firma podatniczki w okresie od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. nie figurowała w ewidencji jako właściciel lub współwłaściciel żadnych pojazdów. Z pozyskanej w toku innych postępowań wobec skarżącej ewidencji środków trwałych za lipiec 2016 r. wynika, że podatniczka posiadał na stanie koparkę [...]. Odnośnie pojazdów użytkowanych w firmie podatniczki wypowiedzieli się jej pracownicy; R. B., L. L., G. G., J. G. Wskazali, że na placu firmy podatniczki były śmieciarki, spycharka i ładowarka ale nie potrafili powiedzieć czyją były własnością. Z kolei A. K. po okazaniu m.in. faktur wystawionych przez M. na rzecz podatniczki potwierdziła, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń. Są one pustymi fakturami wystawionymi po to, aby zejść z nadwyżek ewidencyjnych oleju napędowego. Podkreśliła, że D. S. posiadał jedynie podnośnik [...] i nie posiadał żadnych zbiorników paliwa, które mogłyby pomieścić ilości paliwa uwidocznione w poszczególnych fakturach VAT. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów od ww. podmiotów. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził również, że faktury wystawione przez firmę D. S. wraz z poleceniem przelewu na rzecz E. sp. z o.o. zostały wprowadzone do obiegu prawnego. Wobec stwierdzenia, że dotyczą one czynności faktycznie niedokonanych DIAS uznał, że organ I instancji zasadnie określił skarżącej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT. W ocenie DIAS wystawienie przez podatniczkę w grudniu 2017 r. faktur niepotwierdzających rzeczywiście mających miejsce dostaw towarów i wprowadzenie tych faktur do obrotu prawnego spełnia hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro D. S. nie została uznana za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży kruszywa na rzecz EK. sp. z o.o. (zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży dotyczące handlu kruszywem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), zatem wystawienie przez nią faktur z wykazaną kwotą podatku należnego skutkuje obowiązkiem zapłaty kwot wykazanego podatku (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Na powyższą decyzję DIAS podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakupy w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez brak dokładnego wskazania w oparciu o jaką podstawę prawną organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję, - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p., polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., przez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których Skarżąca była stroną nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a podatniczka w ramach kontaktów z kontrahentami nie działała z należytą starannością. Mając na względzie powyższe zarzuty wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za czerwiec 2018 r. i określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i utrzymanie decyzji organu I instancji w pozostałej części oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W ocenie Skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwietniu, czerwcu i październiku 2018 r., wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie kruszywa od firmy P. M. B., D. L.i paliwa od M. sp. z o.o. Ponadto, w jej ocenie, bezzasadnie naliczono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez nią na rzecz EK. sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie Skarżącej organ podatkowy myli pojęcia "pustych faktur i pozorności ich wystawiania"; trudno jest zorientować się, jaki stan faktyczny organ ustalił, bowiem pojawiają się jednocześnie tezy dotyczące pustych faktur i stwierdzenia potwierdzające istnienie towaru, podczas gdy nie można w jednym stanie faktycznym kwestionować prawa do odliczenia VAT ze względu na puste faktury i pozorny obrót karuzelowy. Według Skarżącej ustalenia organów są wewnętrznie niespójne. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy prowadząc postępowanie nie naruszyły prawa procesowego i po zebraniu kompletnego materiału dowodowego i prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów trafnie uznały, że podatniczka wykazała jako podstawę odliczania podatku naliczonego faktury tzw. puste, czyli nie dokumentujące rzeczywistego obrotu, co z kolei skutkowało orzeczeniem w myśl art. 88 ust.3a pkt 4 lit a i 108 ust.1 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy odnieść się do jakości przeprowadzonego postępowania dowodowego i następnie dokonanej oceny dowodów w ujęciu zarzutu naruszenia zasad określonych w art. 122, 187§1 i 180§1 o.p. Przepisy te nakazują przeprowadzenie wszelkich niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów, którym może być wszystko co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, zaś ocena tych dowodów musi być wszechstronna i wyczerpująca. Organy prowadząc postępowanie sprostały tym obowiązkom. Szczegółowo wskazały dlaczego dokonały określonych ustaleń faktycznych i oparły się na konkretnych, wskazanych w uzasadnieniu, dowodach. Trzeba więc wskazać, że podstawą odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przedstawionych przez niego faktur dotyczących zakupu towarów w postaci kruszywa łamanego i paliwa był fakt wykazania w trakcie tego postępowania, że faktury te maja charakter faktur pustych czyli nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy przy tym już na tym etapie zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie organy nie prowadziły czynności w zakresie ustalenia zaistnienia oszustwa podatkowego w typie " karuzeli podatkowej" lecz poprzez przeprowadzenie dowodów ustaliły jedynie, że faktury zaewidencjonowane przez podatniczkę w rejestrze zakupów, a także w rejestrze sprzedaży są nierzetelne, czyli niezgodne z stanem faktycznym. Organy wyraźnie przy tym wskazały, że w zakresie dokonanych zakupów chodzi tutaj o faktury zakupu kruszywa łamanego od firmy G. , zaś w zakresie zakupu paliwa od firmy M.. W zakresie tej pierwszej firmy zgromadzono wszystkie mające w sprawie istotne dowody, zaś przeprowadzona ich ocena prowadzi do jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Odnośnie tych faktur organy wskazały bowiem w pierwszej kolejności na zeznania właścicielki firmy G., która nie potrafiła wykazać, że doszło do sprzedaży tego kruszywa na rzecz firmy podatniczki D. S., nie potrafiąc również wskazać skąd takie kruszywo mogłaby mieć. Podała, że prowadziła handel w tym zakresie ale jeszcze przed śmiercią jej męża, co nastąpiło w lutym 2016 r. Jej depozycje znajdują przy tym potwierdzenie w zeznaniach A. K. , księgowej prowadzącej obsługę podatniczki, która jednoznacznie wskazała na to, że faktury te są nierzetelne i zostały one zakupione od człowieka reprezentującego firmę G. M.B.. Zatem zarówno zeznania A. K., jak i D. L. przemawiają za przyjęciem fikcyjności omawianych faktur. Za takim stanowiskiem przemawiają również zeznania pracowników firmy podatniczki ( R. B., J. G., G. G., L. L. ), którzy także nie potwierdzili posiadania przez firmę D. S. kruszywa zakupionego od wykazanego kontrahenta. Dowody osobowe tworzą w tym zakresie jasny obraz zdarzeń z których wynika, że faktury maja charakter faktur " pustych ". Sąd administracyjny nie może zatem, kontrolując sposób procedowania przez organy stwierdzić, że dokonana przez nie ocena dowodów jest oceną naruszająca prawo, nie ma charakteru oceny wyczerpującej, czy też jest niezgodna z zasadami logiki, doświadczenia życiowego bądź wiedzy. Nie naruszyły w tym zakresie organy prawa procesowego. Przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja w pełni realizuje wymogi z art. 210 § 4 o.p. Również ocena dowodów przedstawiona odnośnie faktur odnoszących się do nabycia paliwa od podmiotu M. sp. z o.o. z siedzibą w M. nie narusza prawa. Także w tym zakresie organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. W szczególności istotne w tym zakresie również pozostają zeznania A. K, tym razem występującej jako prezes zarządu tej spółki, która potwierdziła, że faktury dokumentujące zakup paliwa mają charakter faktur nierzetelnych. Wersji tego świadka nie przedstawiono realnej i konkretnej wersji firmy podatniczki. M. M. uprawniony do jej reprezentowania, jakkolwiek potwierdził, że zamawiał paliwo w firmie M., to jednak nie odpowiedział na pytania prowadzących postępowanie i nie przedstawił swojej wersji przebiegu zdarzeń. Zeznania A. K. znajdują przy tym pośrednie potwierdzenie w zeznaniach pracowników firmy podatniczki, którzy nie potwierdzili aby miała ona tabor samochodowy wymagających zakupu tej ilości paliwa, co znajduje też potwierdzenie w informacji z ewidencji pojazdów, gdzie na przestrzeni roku 2018 nie wykazano aby posiadała ona środki transportu wymagające zakupu tego paliwa. Także zatem w tym aspekcie materiał dowodowy jest dość jednoznaczny i pozwalał organom w myśl powyżej przedstawionych reguł na przyjęcie, że faktury dotyczące zakupu paliwa są nierzetelne, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku VAT. Organ II instancji w sposób szeroki przedstawił swoje ustalenia i rozważania w tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. W końcu nie narusza prawa rozstrzygniecie organu oparte na treści przepisu art. 108 ust.1 o.p. czyli określenie podatniczce podatku do zapłaty w wysokości wykazanego na nierzetelnych fakturach podatku VAT. W tym przypadku chodziło o faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż kruszywa do firmy E.sp. z o.o. Organy stosując w tym zakresie wnioskowanie prawnicze mogły uznać, że faktury te są nierzetelne w sytuacji gdy firma ta nie dysponowała towarem podlegającym wykazanym w nich dostawom. Jak już wyżej wspomniano , podatniczka nie dokonała zakupu kruszywa w firmie G., a to rodzi wniosek, że nie mogła go zbyć. Nie wykazano też aby dysponowała kruszywem z innego źródła. W takiej sytuacji przyjęcie fikcyjności zakwestionowanych faktur nie jawi się jako naruszenie prawa procesowego w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych. Przepis art. 108 ust.1 o.p przewiduje przy tym obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze. Każdy kto wykazał taki podatek na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty. Organy przy tym w bardzo szeroki sposób omówiły kwestię dopuszczalności skorygowania takiej stwierdzającej nieprawdę faktury i tym samym zaistnienia podstawy do odstąpienia od orzekaniu o określeniu zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 o.p. Jest to jednak możliwe tylko w takiej sytuacji gdy wystawca faktury działa w dobrej wierze ( czego jednak nie ustalono – skarżąca wiedziała ,że faktury są nierzetelne ) albo też we właściwym czasie zapobiegł odliczeniu podatku przez kontrahenta. Jak jednak ustalił to organ faktury te zostały wprowadzone do obrotu, a zatem nie zaistniały podstawy do odstąpienia od określenia podatku w trybie art. 108 ust.1 o.p. Prawidłowo procedując organy dokonały trafnej subsumcji stanu faktycznego pod przepisy prawa . W tym konkretnym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust.3a punkt 4 lit a ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przesłanką ustawową jest zatem sformułowanie " czynności, które nie zostały dokonane". Jednak równorzędnym pojęciem jest pojęcie czynności fikcyjnych. Czynności fikcyjne do bowiem takie, które nie zostały dokonane. Można także wywieść pogląd, że organ może niezbyt precyzyjnie, jednak nie naruszając prawa nazwał te czynności pozornymi. Określenie pozorne należy jednak przy tym rozumieć jako nierzeczywiste czyli niezaistniałe, co semantycznie odpowiadać może pojęciu czynności niedokonanych. Z pewnością nie chodzi przy tym tutaj o pozorność w rozumieniu art. 83 ustawy kodeks cywilny czyli oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, najczęściej dla ukrycia innej czynności prawnej. Pozorność w tej sprawie ( na co wskazuje całość uzasadnienia organu ) należy rozumieć jako brak rzeczywistości nie zaś ukrycia innej czynności prawnej. Argument ten znajduje potwierdzenie w przyjętej podstawie prawnej rozstrzygnięcia, gdzie nie wskazano na przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT , gdzie podstawa odmowy odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze jest okoliczność z art. 83 k.c. Dlatego też sąd uznał, że także w tym zakresie organ nie naruszył prawa i w oparciu o trafnie wskazana przesłankę odmówił podatnikowi odliczenia podatku naliczonego. Końcowo należy jeszcze dodać, że nie są zrozumiałe zarzuty skargi dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skoro organ powołał się na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Z tych względów sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.