I SA/Rz 542/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. we "T" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., z siedzibą we W. (dalej zwana spółką lub skarżącą) decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r., w wysokości 705 823 zł. W stanie faktycznym sprawy spółka w 2010 r. była właścicielem w szeregu działek położonych w obrębie [...] ([...]), sklasyfikowanych jako inne tereny budowlane (Bi) o powierzchni [...] m² i terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (Bz) o powierzchni [...] m², razem [...] m². Na kilku działkach posadowiony został pięciokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy, o powierzchni zabudowy [...] m², zlokalizowany przy ulicy [...] w R., a na działkach o numerach [...] i [...] usytuowany był jednokondygnacyjny budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 42 m² zaś na działce nr [...] znajdował się jednokondygnacyjny budynek inny, niezamieszkały, o powierzchni zabudowy 15 m². Na wyżej wskazanych działkach realizowana była inwestycja pod nazwą "[...]“ w obrębie [...] przy ulicy [...] i [...] w R. Z informacji uzyskanych od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta R. wynika, że organ ten udzielił pozwolenia na użytkowanie [...] położonego w R. przy ulicy [...], następującymi decyzjami: 1. nr [...] z dnia [...] listopada 2009 roku, 2. nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 roku, 3. nr [...] z dnia [...] w styczniu 2010 roku, 4. nr [...] z dnia [...] marca 2010 roku, 5. nr [...] z dnia [...] września 2010 roku, 6. nr [...] z dnia [...] września 2010 roku, 7. nr [...] z dnia [...] października 2010 roku, 8. nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 roku. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że otwarcie budynku [...] w R. nastąpiło w 2009 roku. Zauważył również, że spółka zawarła w dniu [...] listopada 2009 r. z Gminą Miasto umowę użyczenia, której przedmiotem była działka nr [...] i część działki [...], położone w obrębie [...]. Umowa dotyczyła powierzchni [...] m² i została rozwiązana z dniem podpisania umowy dzierżawy to jest z dniem [...] lipca 2011 roku. W dniu [...] stycznia 2010 r. skarżąca złożyła do organu podatkowego deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 rok, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 529 706 zł, na którą to wysokość składały się następujące przedmioty opodatkowania i wyliczone od nich kwoty podatków: 1. [...] m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, co przy uwzględnieniu obwiązujących w 2010 roku stawek podatku (0,75 zł. za 1 m² powierzchni gruntu) dało kwotę 16 483,50 zł, 2. [...] m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co przy uwzględnieniu obowiązującej w 2010 roku stawki podatku (20,51 zł. za 1 m² powierzchni użytkowej) dało kwotę 459 629,10 zł, 3. [...] zł wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ww. deklaracji spółka nie uwzględniła posiadanych przez nią gruntów będących własnością Gminy Miasto, tj. działki [...] i części działki nr [...], położonych w obrębie [...] o powierzchni [...] m². W dniu [...] stycznia 2014 roku spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 rok, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 534 318 zł, na którą to kwotę złożyły się się następujące składniki: 1. [...] m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, co przy uwzględnieniu obowiązującej w 2010 roku stawki podatku dało kwotę 20 1096 zł, 2. [...] m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co przy uwzględnieniu obowiązującej w 2010 roku stawki podatku dało kwotę 459 629,10 zł., 3. [...] zł wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co przy uwzględnieniu 2 % stawki podatku dało kwotę 53 593,34 złotego. W korekcie deklaracji wykazano do opodatkowania grunt o powierzchni [...] m², użyczony spółce na podstawie umowy zawartej z Gminą Miasto. Pismem z dnia [...] września 2013 r. Prezydent Miasta wezwał skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących tego czy oddany w części do użytkowania w 2009 r. budynek [...], położony w R. przy ulicy [...], fizycznie istniał cały 2009 rok, niezależnie od prac wykończeniowych, zgodnie z definicją budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 grudnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. dalej - u.p.o.l.). W odpowiedzi, pismem z dnia [...] września 2013 r., spółka wyjaśniła, że budynek [...] istniał fizycznie w całości w drugim kwartale 2009 r. i został częściowo oddany do użytku w czwartym kwartale 2009 r. W związku z powyższym Prezydent Miasta wezwał skarżącą do złożenia prawidłowej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. uznając, że w złożonej deklaracji ujęto do opodatkowania jedynie część powierzchni użytkowej istniejącego już od 2009 roku [...], położonego w R. przy ulicy [...]. Pismem z dnia [...] października 2013 r. spółka wyjaśniła, że dokonała opodatkowania całkowitej powierzchni użytkowej budynku [...], co do której uzyskała pozwolenie na użytkowanie i która mogła być wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, czyli stanowić podmiot najmu na cele handlowe. Skarżąca dodała, że 2010 r. nadal realizowała inwestycję budowlaną na trzecim piętrze przedmiotowego budynku i dopiero po zakończeniu tego etapu inwestycji uzyskała pozwolenie na użytkowanie pozostałej części i mogła ją wykorzystać na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ta część budynku nie była więc oddana do użytkowania przed ostatecznym wykończeniem i nie stanowiła, zdaniem spółki, powierzchni użytkowej budynku, a przez to nie mogła być przedmiotem opodatkowania. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 roku Prezydent Miasta wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy uznał, że budynek [...], położony w R. przy ulicy [...], istniał fizycznie już w 2009 r. i że jego budowa została zakończona w 2009 r. Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z budynkiem będącym w posiadaniu przedsiębiorcy, zatem całę powierzchnię użytkowa [...], to jest [...] m², należy uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym objąć obowiązującą w 2010 r. stawką podatku dla tychże budynków, wynoszącą 20,51 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze względami technicznymi, uniemożliwiającymi wykorzystanie części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Aby można było mówić o względach technicznych, jako o przeszkodzie, powodującej brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowana do celów prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej musi istnieć sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być trwale wykorzystywany w działalności gospodarczej zarówno przez konkretnego przedsiębiorcę jak i przez jakikolwiek inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Poprzez względy techniczne należy rozumieć obiektywne przeszkody uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, przeszkody niezależne od podatnika. Takimi nie są nimi względy natury ekonomicznej, finansowej czy też technologicznej. W stanie faktycznym niniejszej sprawy w części przedmiotowego budynku, trwały prace, których celem było przygotowanie lokali do oddania w najem. Fakt prowadzenia tych prac, świadczy o wykonywaniu w obiekcie działalności gospodarczej, chociaż nie handlowej. W takiej sytuacji wykonywanie robót budowlanych nie stanowi przeszkody do prowadzenia tej działalności, skoro działalność gospodarczą stanowiły. W oparciu o dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) organ ustalił, że przedmiotem działalności spółki jest m.in. realizacja projektów budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, pozostałych specjalistycznych robót budowlanych. Odnośnie dwóch budynków, znajdujących się na działkach oznaczonych numerami: [...], [...] i [...], w obrębie [...], organ ustalił, że jeden to stacja transformatorowa-kontenerowa, którą podatnik zadeklarował do opodatkowania jako budowlę, natomiast drugi to wiata śmietnikowa, która została zgłoszona do opodatkowania w pozycji budynki. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w łącznej kwocie 705 823 zł. Od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. odwołanie wniosła spółka, zarzucając temu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 i 121 § 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez jedynie formalną, dowolną i wybiórczą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym poprzez opieranie się przez organ na przyjętym domniemaniu, że doszło do wybudowania budynku [...], już 2009 r., 2) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób skutkujący naruszeniem zaufania spółki do organu, poprzez rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść spółki, 3) naruszenie art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający na celu jedynie udowodnienie wątpliwej tezy, przyjętej przez organ na początku postępowania, a nie zaś dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia niniejszej sprawy, 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, także w związku z błędną wykładnią art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. pr.bud. (tekst jednolity - Dz.U. w 2013 r., poz. 1409 z późn. zm., zwanej dalej Pr. bud.). Mając na uwadze podniesione zarzuty spółka wniosła o umorzenie postępowania prowadzonego w stosunku do niej postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że ustalony stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy potwierdza, że Prezydent Miasta prawidłowo określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r., dokonując opodatkowania powierzchni użytkowej całego istniejącego budynku. Budynek [...], położony R. przy ul. [...], istniał bowiem fizycznie już w 2009 r., co wynika m.in. z pisma spółki z dnia [...] września 2013 r. oraz ustalenia, że budowa budynku została zakończona w 2009 roku. Dodatkowo znajduje to potwierdzenie m.in. w zawiadomieniu o zmianach danych ewidencji gruntów i budynków, nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., materiałów dostępnych w internecie, informujących o otwarciu przedmiotowego budynku w 2009 roku. Organ pierwszej instancji słusznie przyjął, iż zakończenia budowy budynku, nie można utożsamiać z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie i przywołał ukształtowaną w tym zakresie linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania, zastosował właściwe stawki podatkowe i ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2010 rok. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 6 ust. 2 upol poprzez jego błędną wykładnię, także w związku z błędną wykładnią art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Pr. bud., 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez jedynie formalną, dowolną i wybiórczą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym poprzez opieranie się przez Kolegium, na powieleniu za Prezydentem domniemania, że doszło do zakończenia budowy budynku [...] już w 2010 roku, b) art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób mający za celu jedynie udowodnienie wątpliwej tezy, przyjętej przez Kolegium za Prezydentem, a nie zaś dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie niniejszej sprawy, c) art. 233 § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do decyzji określającej i brak jej uchylenia pomimo naruszenia w ramach decyzji określającej wskazanych przepisów postępowania, d) art. 233 § 1 pkt 2 i w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do decyzji określającej i brak jej uchylenia pomimo naruszenia w ramach decyzji określającej wskazanych przepisów prawa materialnego, e) art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób skutkujący naruszeniem zaufania spółki do organu oraz bez uwzględnienia zasady przekonywania, w tym poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść spółki, bezzasadne przedłużanie postępowania oraz brak faktycznego odniesienia się do stanowiska spółki, wyrażonego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko e sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. I SA/rz 1126/15, oddalił skargę spółki. Sąd uznał, że rozstrzygające niniejszą sprawę organy przeprowadziły prawidłowe ustalenia, co do zakończenia budowy [...]. Nie dopuściły się też sugerowanego przez skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, od wyroku WSA w Rzeszowie, z dnia 29 grudnia 2015 r., wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 1056/16, uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. NSA stwierdził, że kluczową okolicznością w sprawie jest ustalenie, w oparciu o jakie zdarzenie doszło do powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do będącego przedmiotem sporu budynku centrum handlowo-usługowego. Art. 6 ust. 2 u.p.o.l. mówi bowiem o dwóch przesłankach obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, tj. zakończeniu budowy budynku oraz rozpoczęciu jego użytkowania w całości lub w części przed jego ostatecznym wykończeniem. Tymczasem sąd I instancji skupił się jedynie na pierwszej z tych przesłanek, tj. zakończeniu budowy, co miało nastąpić w 2009 r. W tym zakresie Sąd prawidłowo przyjął, odwołując się do art. 57 ust. 1 i ust. 2 Pr. bud., że zakończenie budowy ma miejsce w momencie spełnienia warunków, o których mowa w tym przepisie, całkowicie odstąpił jednak od zastosowania zapowiedzianych przez siebie kryteriów, wywodzonych z Pr. bud., wskazując, że w jego ocenie, organy podjęły odpowiednie działania i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły okoliczności istotne dla stwierdzenia momentu powstania obowiązku podatkowego, uznając, że budowa budynku została zakończona w 2009 r. Za podstawę faktyczną takiego stanu rzeczy Sąd przyjął informację zawartą w piśmie spółki z dnia [...] września 2013 r., pomimo tego, że spółka w toku całego postępowania negowała fakt zakończenia budowy budynku. Sądowi pierwszej instancji znany był przy tym fakt, że w części budynku trwały prace wykończeniowe, tj. montaż witryn i rolet, montaż ścianek działowych, montaż sufitów podwieszanych, montaż instalacji wodno-kanalizacyjnej, doprowadzenie instalacji wentylacyjnej do lokali, układanie posadzek, wykonywanie robót elektrycznych, wykonywanie robót malarskich, itp. Jednakże ostatecznie okoliczności tych Sąd nie wziął pod rozwagę przy ocenie zaistnienia przesłanek z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., lecz wykorzystał je w argumentacji dotyczącej kwestii związania budynku z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l), choć kwestia ta w rozpoznawanej sprawie nie stanowiła zasadniczego przedmiotu sporu. NSA uznał, że przytoczona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja i zastosowane przez ten Sąd kryteria oceny, nie pozwalają na przyjęcie, że budowa spornego budynku został zakończona, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeszcze w 2009 r. Nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy w stosunku do tego budynku nie powstał, zgodnie regułami wynikającymi z powyższego przepisu, już od dnia 1 stycznia 2010 r. Otwartą bowiem kwestią, bo dotychczas nie ocenioną przez Sąd, który nieprawidłowo przyjął, że budowa budynku została zakończona w 2009 r., jest natomiast to, czy w 2009 r. miało miejsce, tak jak stanowi powyższy przepis, "rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem." NSA zlecił więc sądowi pierwszej instancji w ponownym postępowaniu dokonanie oceny zaistnienia tej przesłanki i określenie konsekwencji prawnych z tego wynikających. Za przedwczesne uznał NSA rozpoznanie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. przepisu odnoszącego się do podstawy opodatkowania. Najpierw bowiem musi nastąpić wypowiedź, co do przesłanek i momentu i powstania obowiązku podatkowego, a dopiero następnie co do zakresu tego obowiązku, a więc i podstawy opodatkowania. NSA nie dopatrzył się naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, stwierdzając, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2018 r. skarżąca podkreśliła, że NSA podzielił jej stanowisko, że zakończenie budowy budynku centrum handlowo-usługowego nie miało miejsca w 2009 r. Jeżeli zaś chodzi o drugą przesłankę powstania obowiązku podatkowego, tj. rozpoczęcie użytkowania budynku, to brzmienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje na to, że ustawodawca dopuszcza możliwość opodatkowania części budynku, gdy jego budowa nie została jednoznacznie ukończona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji, w następstwie uchylenia przez NSA wydanego uprzednio w tej sprawie wyroku, na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że w tym zakresie nie może on zajmować stanowiska, które byłoby sprzeczne z tym zajętym przez NSA. Stosując się do wskazówek i wytycznych NSA, w kontekście okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oraz poniesionych przez skarżącą zarzutów zauważyć należy, że spór pomiędzy skarżącą, a rozstrzygającymi jej sprawę organami, dotyczącą podatku od nieruchomości za 2010 r., sprowadza się w istocie do jednej kwestii, którą stanowi przedmiot opodatkowania w postaci budynku [...]. W tym zakresie strony sporu prezentują odmienne stanowiska, jeżeli chodzi o wielkość tego przedmiotu opodatkowania, wyrażoną m2 jego powierzchni, gdyż według spółki opodatkowaniu winna podlegać jedynie część budynku, wynosząca [...] m2, natomiast zdaniem organów, wielkość opodatkowanej powierzchni budynku winna wynosić [...] m2. Różnica ta wynika z tego, że według organów, do przedmiotu opodatkowania winna wejść cała powierzchnia użytkowa budynku, uwzględniająca również powierzchnię trzeciego piętra, na którym skarżąca w dalszym ciągu realizowała inwestycję budowlaną. Niezależnie jednak od powyższego, w tym miejscu należy zaznaczyć, że spór pomiędzy stronami postępowania sądowego nie jest stricte związany z dokonanymi pomiarami budynku czy też innym sposobem określenia jego powierzchni użytkowej, ale jest pochodną innego zagadnienia, odnoszącego się bezpośrednio do problematyki powstania obowiązku podatkowego, co do całego budynku bądź też, w określonych przypadkach, jego części. Jak stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l., taktujący o powstaniu obowiązku podatkowego w stosunku do budynków, a będący podstawą rozstrzygnięcia tej kwestii, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zacytowany przepis, odnośnie istniejącego budynku lub jego części, określa dwa zdarzenia, stanowiące alternatywną podstawę powstania obowiązku podatkowego, a są nimi: zakończenie budowy budynku oraz rozpoczęcie jego użytkowania lub jego części. Obie wymienione przesłanki odnoszą się w istocie do różnych zdarzeń prawnych, które są w istocie od siebie niezależne. W tej więc sytuacji, wobec ich alternatywnego powołania w przepisie ustawy, powstanie obowiązku podatkowego wiązać należy ze zdarzeniem, które się zmaterializowało wcześniej. Pogląd taki jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie. Nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącej, zgodnie z którym brzmienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzasadnia stwierdzenie, iż ustawodawca dopuszcza opodatkowanie również części budynku, tj. tej, której użytkowanie się rozpoczęło. W tym zakresie podkreślić bowiem należy, że pierwszym warunkiem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do budynku jest jego istnienie w całości lub w części. Przedmiotem opodatkowania nie może być bowiem obiekt lub fragment obiektu, który nie istnieje – nie jest trwale wydzielony z przestrzeni. Jeżeli więc budynek istnieje, chociażby w części, jako fragment jego docelowego kształtu i postaci, to tylko w tym zakresie może być przedmiotem opodatkowania, pod warunkiem, że jego budowa została ukończona albo rozpoczęto użytkowanie tej części, w całości lub tylko w pewnym zakresie. Tak więc brzmienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzasadnia powstanie obowiązku podatkowego jedynie w odniesieniu do części budynku jedynie wówczas, gdy budynek ten został wzniesiony jedynie częściowo. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy skarżącej, w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, jaki stanowi budynek [...], powstał z dniem [...] stycznia 2010 r., z uwagi na to, że cały budynek – obiekt trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród, posiadający fundamenty i dach, powstał w 2009 r. (okoliczność ta jest bezsporna między stronami i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym) i w tym roku miało miejsce częściowe rozpoczęcie jego użytkowania. W tym wypadku za zdarzenie powodujące powstanie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego, w stosunku do istniejącego budynku, nie może być uznane zakończenie budowy tego obiektu, gdyż w 2009 r. prowadzone były jeszcze prace - inwestycje budowlane w jego części, tj. na trzecim piętrze, która to okoliczność jest jako taka również bezsporna między stronami (strony polemizują jedynie w kwestii prawnego znaczenia i kwalifikacji tychże prac). Nie zmienia tego faktu podanie przez skarżącą w niektórych pismach, składanych w trakcie prowadzonego postepowania podatkowego, że budowa została zakończona, gdyż strona w tych twierdzeniach nie jest konsekwentna, poza tym podstawą wydania decyzji są poczynione przez organ ustalenia faktyczne, a nie oświadczenia stron, niepoparte żadnymi argumentami. Te zaś (ustalenia faktyczne) w kwestii prowadzenia inwestycji budowlanej są jednoznaczne. W stanie faktycznym sprawy, który został ustalony w sposób prawidłowy i rzetelny, stwierdzono, czemu skarżąca też nie zaprzecza, że w 2009 r., przystąpiono do użytkowania, w sposób zgodny z jego docelowym przeznaczeniem, przynajmniej części niewątpliwie istniejącego już budynku centrum handlowego. To zaś, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia powstania obowiązku podatkowego odnośnie całego istniejącego budynku. W tym miejscu podkreślić bowiem należy, że zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 6 ust. 2 u.p.o.l. momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku budynku, który istnieje, jest między innymi przynajmniej częściowe rozpoczęcie jego użytkowania, przed ostatecznym jego wykończeniem. W niniejszej sprawie skarżąca w 2009 r. bezsprzecznie rozpoczęła częściowe użytkowanie centrum handlowego, dlatego też odnoszący się do niego jako całości obowiązek podatkowy powstał od dnia [...] stycznia 2010 r. Rozstrzygające sprawę organy prawidłowo przyjęły więc datę powstania obowiązku podatkowego, chociaż jako jego podstawę błędnie uznały zakończenie prowadzenia prac budowlanych, zamiast częściowe rozpoczęcie użytkowania budynku, co do którego nie ma wątpliwości. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia, gdyż ostatecznie za datę powstania obowiązku podatkowego prawidłowo przyjęto datę [...] stycznia 2010 r., co jest prawidłowe. Budynek centrum handlowego, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, niewątpliwie znajdował się w posiadaniu skarżącej, posiadającej status przedsiębiorcy. Wobec tego cały budynek był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako taki powinien być opodatkowany według wyższych stawek, właściwych dla tej kategorii przedmiotów opodatkowania. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z brzmienia zacytowanego przepisu wynika, że ustawodawca wykluczył z kategorii, między innymi budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej te, które z przyczyn technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane w procesie prowadzenia tej działalności. Wspomniane względy techniczne należy rozumieć jako przyczyny tkwiące w samej konstrukcji przedmiotu opodatkowania - budynku czy budowli, które stanowią kategorię obiektywną i są niezależne od woli podatnika. Nie wynikają one przy tym z jego ekonomicznych potrzeb, a uniemożliwiają prowadzenie w budynku jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której prowadzenie określonego rodzaju prac w części budynku – inwestycji budowlanych - mających charakter adaptacyjny, po pierwsze było zależne od woli skarżącej (zarówno samo przeprowadzenie prac, jak i ich zakres był podyktowany realizacją woli skarżącej, zmierzającej do wykorzystania obiektu w konkretny sposób), a po drugie nie powodowało całkowitego wykluczenia możliwości wykorzystania tej powierzchni w procesie prowadzenia działalności jako takiej. To, że bez przeprowadzenie odpowiednich prac adaptacyjnych powierzchnia trzeciego piętra budynku nie mogła być bezpośrednio udostępniona najemcom, na potrzeby prowadzonej przez nich działalności handlowo-usługowej, nie może być utożsamiane z tym, że ta część budynku, ze względów technicznych, w ogóle była wyłączona z prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Prezydenta Miasta, iż prowadząc prace budowlane na trzecim piętrze budynku skarżąca, której jednym z przedmiotów działalności było prowadzenie robót budowlanych, wykonuje tam działalność gospodarczą. Stanowisko takie jest wewnętrznie sprzeczne i niezrozumiałe, gdyż za wykonywanie działalności gospodarczej w budynku nie sposób jest uznawać prowadzonych w nim prac, związanych z jego budowa i wykończeniem. Definicja przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traktuje o działalności prowadzonej między innymi w budynku, a więc istniejącym obiekcie, w odniesieniu do którego zaistniał obowiązek podatkowy. Wyłączenie go z opodatkowania, ze względów technicznych, nie może więc odnosić się do okoliczności jego powstania. W tym wypadku jednak również tego rodzaju argumentacja użyta przez organy nie daje podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, gdyż wykluczenie zaistnienia względów technicznych, jako uniemożliwiających prowadzenie działalności wynika z innych okoliczności, znajdujących odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W ich świetle wykazanie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej na trzecim piętrze budynku nie jest konieczne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasdną.