I SA/Rz 548/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012r. w Wydziale I Finansowym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia odmówić wnioskom "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. w przedmiocie sprostowania uzasadnienia wyroku z dnia 7 sierpnia 2012r. sygn. I SA/Rz 548/12 oraz w przedmiocie rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści uzasadnienia wyroku z dnia 7 sierpnia 2012r. sygn. I SA/Rz 548/12. I SA/Rz 548/12 UZASADNIENIE Wymieniona w sentencji postanowienia spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów zbywanych udziałów / akcji w sytuacji, gdy jako akcjonariusz spółki akcyjnej A zawiąże spółkę osobową np. jawną (albo dwie takie spółki) i do tej spółki wniesie wszystkie lub część akcji spółki A a następnie ta spółka osobowa przekształci się w spółkę - lub kilka spółek – kapitałową np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do której wniesiony zostanie cały majątek spółki osobowej i w następnej kolejności wnioskodawca zbędzie te udziały posiadane w przekształconej spółce kapitałowej. Wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko, iż przy tym zbyciu kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna zbywanych udziałów / akcji, nie zostało podzielone przez Ministra Finansów, który uznał, że kosztem tym będzie tzw. koszt historyczny tj. wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na nabycie wniesionych aportem do spółki osobowej akcji. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012r. tut. Sąd uwzględnił skargę spółki – wnioskodawcy i uchylił interpretację Ministra Finansów wskazując w uzasadnieniu na nieprawidłowość stanowiska wyrażonego w tejże interpretacji. W piśmie z dnia 17 sierpnia 2012r. spółka skarżąca wystąpiła o sprostowanie powyższego wyroku, zaś w treści tego pisma wniosła o sprostowanie uzasadnienia tego wyroku, a na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku, o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści tegoż uzasadnienia. Uzasadniając powyższe wnioski, spółka przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku zawierający stwierdzenie, iż przy zbyciu udziałów w spółce z o.o. (przekształconej ze spółki jawnej) nie jest dopuszczalne ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do momentu nabycia akcji w spółce A a następnie wskazała na dalsze fragmenty uzasadnienia z których wynika, że kosztem podatkowym powinna być wartość nominalna akcji wnoszonych do spółki jawnej. To ostatnie stanowisko, według spółki nie koreluje z zasadniczą tezą uzasadnienia wyroku, zgodnie z którą brak jest podstaw do uznania tzw. historycznych kosztów uzyskania przychodów. W nawiązaniu do powyższego, spółka - zakładając że stanowisko zawarte w tych fragmentach uzasadnienia stanowi oczywistą omyłkę w rozumieniu art. 156 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012r.) powoływanej dalej jako ppsa – wniosła aby w uzasadnieniu wyroku "zostało jednoznacznie wskazane, że w uwarunkowaniach przedmiotowego zdarzenia przyszłego kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (akcji spółki akcyjnej) będzie wartość nominalna zbywanych udziałów sp. z o.o./ akcji spółki akcyjnej". Na wypadek nieuwzględniania wniosku o sprostowanie, spółka wniosła o potraktowanie tegoż wniosku jako wniosku o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści uzasadnienia wyroku "sformułowanego na zasadzie art. 158 ppsa", a za wątpliwości te "należy uznać opisane wyżej rozbieżności w uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia". W odniesieniu do treści powyższego pisma spółki z dnia 17 sierpnia 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął, iż zawiera ono dwa wnioski a mianowicie wniosek o sprostowanie uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku i wniosek o tzw. wykładnię czyli o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści tego uzasadnienia. Jeżeli chodzi o sprostowanie, to zgodnie z art. 156 § 1 ppsa dotyczy to niedokładności, błędów pisarskich albo rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. W niniejszym przypadku Sąd z urzędu nie dopatrzył się zaistnienia w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku takich niedokładności lub błędów i nie znalazł także podstaw do przyjęcia zaistnienia - jak wskazuje spółka – oczywistej omyłki. Oczywista omyłka – jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie oraz w literaturze prawniczej i jak wynika z wykładni gramatycznej – występuje bowiem wtedy, kiedy po przeczytaniu danego fragmentu (fragmentów) uzasadnienia lub treści orzeczenia, od razu stwierdza się wyraźną sprzeczność z innymi niebudzącymi wątpliwości okolicznościami wskazanymi w danym dokumencie np. różne oznaczenie strony w uzasadnieniu w stosunku do sentencji, pominięcie istotnego członu zdania lub członu nazwy strony. Chodzi o taką omyłkę, której "oczywistość" nie budzi wątpliwości, bezsporną i wprost rozpoznawalną. Za taką oczywista omyłkę nie może być natomiast uznany taki przypadek, kiedy stwierdzenie ewentualnych rozbieżności, niedokładności wymaga dokładniejszej analizy tekstu tj. omyłka "nie rzuca się w oczy". W przedmiotowej sprawie – która dotyczy interpretacji a więc jej rozstrzygnięcie i uzasadnienie odnosi się do okoliczności bardzo skrótowo przedstawionych przez wnioskodawcę a nie zawiera ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania – taka omyłka i to oczywista w ocenie Sądu nie zachodzi i dlatego też Sąd odmówił wnioskowi w przedmiocie sprostowania. Jeżeli chodzi o drugi wniosek a mianowicie dokonanie wykładni uzasadnienia powołanego wyroku, to - jak wskazano wyżej – spółka złożyła go jako alternatywny w stosunku do wniosku o sprostowanie i dotyczy tych samych treści uzasadnienia . Według art. 158 ppsa sąd, który wydał wyrok, rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści; co – jak zasadnie wskazuje spółka - dotyczy także uzasadnienia wyroku. W nawiązaniu do przedmiotu niniejszej sprawy tj. interpretacji indywidualnej wydanej wyłącznie na podstawie okoliczności przedstawionych przez spółkę – wnioskodawcę, Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia zaistnienia w przedmiotowym uzasadnieniu niejasności, sprzeczności, wątpliwości itd. o takim charakterze, który uzasadniałby dokonywanie wykładni czyli sformułowanie stwierdzeń wyjaśniających stanowisko Sądu w sposób bardziej wyraźny, niż zawarte w "dotychczasowym" uzasadnieniu. W przedstawionych przez spółkę – w jej uzasadnieniu niekorelujących – fragmentach uzasadnienia wyroku mowa jest o wartości nominalnej, a nie ma tam mowy ani o historycznych kosztach uzyskania przychodu, ani o wartości historycznej, a w związku z tym nie jest dopuszczalna taka zmiana tych fragmentów uzasadnienia, która w istocie wprowadzałaby nowe pojęcia – określenia. Uzasadnienie wniosku w przedmiocie sprostowania – wykładni wskazuje zresztą na tę wartość nominalną a jeśli , w ocenie spółki , uzasadnienie wyroku jest wadliwe, to "naprawienie" tej wadliwości nie może nastąpić w trybie wykładni; zaś w ocenie Sądu w przedmiotowym uzasadnieniu wyjaśnione zostały przesłanki uchylenia zaskarżonej interpretacji – i nie można w drodze wykładni "poszerzać" tej argumentacji; przy czym prawidłowość przyjętych przez Sąd przesłanek i ich wyjaśnienie podlega ewentualnej ocenie sądu wyższej instancji . W niniejszej sprawie, zarówno Minister Finansów, jak i tut. Sąd, odnosił się wyłącznie do okoliczności przedstawionych przez spółkę we wniosku o interpretację i w związku z tym powoływanie się w obecnym wniosku o sprostowanie – wykładnię na konieczność uzupełnienia uzasadnienia o dalsze "rozwinięcie" przesłanek niepodzielenia przez Sąd stanowiska organu, jest w ocenie Sądu nieuzasadnione. Z przytoczonych wyżej względów, Sąd odmówił także, jako nieuzasadnionemu wnioskowi spółki w przedmiocie dokonania wykładni przedmiotowego uzasadnienia wyroku.