I SA/Rz 549/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Ł.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2020 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego Ł.G. kwotę 660 (sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Ł. G. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Wójta Gminy C. z [...] lutego 2020 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r., w kwocie 22 178 zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym sprawy Wójt Gminy ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2020 r., w kwocie 22 178 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie stanowiły: grunty związane z działalnością gospodarczą, o pow. 6 226 m2, a także inne budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 990 m2. Organ I instancji podkreślił, że ustalając wymiar podatków jest związany danymi zamieszczonymi w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego (ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 276 z późn. zm.). Odwołanie od tej decyzji wniósł skarżący, w którego treści zarzucił między innymi naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., zwanej dalej u.p.l.) poprzez przyjęcie, że hala namiotowa podlega opodatkowaniu podatkiem od budynków, chociaż w rzeczywistości jest tymczasowym obiektem budowlanym i nie powinna w ogóle być opodatkowana. Oprócz tego skarżący zarzucił wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji i niewskazanie okoliczności i dowodów, na których organ się oparł i którym dał wiarę oraz faktów które uznał za udowodnione, co stanowi w jego ocenie naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). W uzasadnieniu odwołania skarżący, powołując się na poglądy wyrażane w doktrynie, stwierdził, że hala namiotowa jest tymczasowym obiektem budowlanym. Zwrócił także uwagę na różnice pomiędzy postępowaniem podatkowym i postępowaniem dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji za bezsporne uznał to, że skarżący wraz z M. G. (uczestniczką) są współwłaścicielami gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, położonych w miejscowości C., jak również posadowionego na nich obiektu budowlanego o pow. 990 m2. Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi zdefiniował zaś jako dotyczy wyłącznie charakteru przedmiotu opodatkowania, tj. tego czy wskazany powyżej obiekt budowlany posiada cechy budynku czy też budowli. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie związanej z przedmiotem opodatkowania została wydana przez Wójta Gminy C., w dniu [...] lipca 2018 r., indywidualna interpretacja, nr [...], w której to organ stwierdził, że sporna hala namiotowa to budynek trwale związany z gruntem i nie jest ona obiektem tymczasowym. Wobec tego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przytoczył obszerne fragmenty wskazanej wyżej interpretacji, wskazujące na to, że w obejmującym ją postępowaniu Wójt Gminy C. uznał, że hala magazynowa, ujawniona w rejestrze gruntów i budynków, nie może być uznana za tymczasowy obiekt budowlany, z uwagi na jego cechy konstrukcyjne (rozmiar budynku 15 m x 66 m, samodzielność obiektu o konstrukcji stalowo-słupowo-ryglowej, ze ścianami z blachy trapezowej, dach pokryty materiałem poliestrowym, posadowienie na betonowych blokach kotwiących o wymiarach 80 x 80 x 100, które pełnią funkcję stabilizującą, posadowionych ponad 1 m poniżej przyległego terenu) w świetle których halę należy uznać za budynek. W świetle powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało obiekt za budynek, jako że spełnia on wszystkie cechy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.l. Dodało też, że w omawianej kwestii bez znaczenia pozostaje stan techniczny i rodzaj materiału z którego budynek został wykonany, gdy cała konstrukcja jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. Hala magazynowa, o której mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy jest przy tym ujawniona w ewidencji gruntów i budynków, które to dane są wiążące dla organów podatkowych. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że interpretacja indywidualna Wójta Gminy C., którą przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, była przedmiotem oceny Sądu, który wyrokiem z 18 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 737/18, oddalił wniesioną od niej skargę. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] czerwca 2020 r. skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o jej uchylenie, podobnie jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • art. 7, art. 8, art. 15, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 81 w zw. z art. 136 i art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm., zwanej dalej K.p.a.) poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania i nieustosunkowaniem się przez organ II instancji do zarzutów odwołania, w konsekwencji czego dokonano pobieżnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i niewyjaśnieniem czy decyzja o wymiarze podatku spełnia wszystkie wymogi decyzji, • art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania, w szczególności tych dotyczących wadliwości zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy, jak też możliwość weryfikacji prawidłowości zaskarżonej decyzji, w konsekwencji czego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, • art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska dotyczącego podniesionych w odwołaniu zarzutów, w świetle czego naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, • art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa, celem wyjaśnienia wątpliwości dotyczących kwalifikacji hali namiotowej, co jest w tym wypadku istotne, ale oparcie się jedynie na treści indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, • art. 15 K.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na niewywiązaniu się z obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji, a ograniczenie się jedynie do powielenia treści indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, • art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że hala namiotowa podlega opodatkowaniu podatkiem od budynku, choć w rzeczywistości jest tymczasowym obiektem budowlanym i nie powinna być opodatkowana. W uzasadnieniu skarżący przytoczył pogląd prezentowany w doktrynie prawa podatkowego, w świetle którego hala namiotowa jest tymczasowym obiektem budowlanym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący podniósł szereg zarzutów, dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W zakresie tych ostatnich zaakcentował przede wszystkim to, że rozstrzygając jego sprawę organy obu instancji uchybiły szeregowi przepisów K.p.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy, a zwłaszcza tych odnoszących się do cech hali namiotowej, którą organy potraktowały jako budynek, podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oprócz tego, w zakresie uchybień przepisom prawa formalnego, skarżący zwrócił uwagę na to, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do sformułowanych przez niego w odwołaniu zarzutów, a zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami, w postaci braków jej uzasadnienia. Odnosząc się do zaprezentowanego wyżej stanowiska skarżącego na wstępie stwierdzić należy, że przepisy K.p.a. nie znajdują zastosowania na gruncie spraw podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 tej ustawy przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. W myśl zaś art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji przepisy (tej) ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Tak więc na gruncie niniejszej sprawy organ nie dopuścił się naruszenia wskazywanych przez skarżącego regulacji K.p.a. Niemniej jednak nie sposób nie zauważyć jednak tego, że pomimo przytoczenia niewłaściwych przepisów skarżący formułując zarzuty naruszenia K.p.a., pod adresem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazał na konkretne uchybienia, odnoszące się do spoczywającego na organach obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. Poza tym regulacje K.p.a., których naruszenie zarzucono, choć nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie, to znajdują jednak swoje odpowiedniki w przepisach Ordynacji, która to reguluje w sposób kompleksowy i wyłączny postępowanie podatkowe. To z nich (przepisów Ordynacji) wynika adresowany do organów nakaz ustalenia prawdy materialnej, a więc podstawowej zasady rządzącej także postępowaniem podatkowym. W tym miejscu należy również zauważyć, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Tak więc wadliwie sformułowany zarzut skargi, jeżeli chodzi o wskazane przepisy, nie stoi na przeszkodzie dokonaniu kompleksowej oceny zaskarżonego aktu lub czynności. Jak to już wyżej stwierdzono, rozstrzygający sprawę podatkową organ zobligowany jest do urzeczywistnienia w nim zasady prawdy obiektywnej (materialnej), poprzez podjęcie wszelkich niezbędnych działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta wynika bezpośrednio z art. 122 Ordynacji, a jej potwierdzeniem i skonkretyzowaniem jest art. 187 § 1 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie organy obu instancji uchybiły przedmiotowej zasadzie, gdyż wydając decyzje nie przeprowadziły własnych ustaleń, ale jedynie, co do zasady, ograniczyły się do przytoczenia stanowiska Wójta Gminy C., wyrażonego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wydanej na wniosek skarżącego. I tak, organ I instancji w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji powołał się na dane zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków, którymi jest związany, pomijając wszelkie rozważania dotyczące przedmiotów opodatkowania. Tak więc choć nie sposób jest zakwestionować owego związania, to jednak na podstawie danych z ewidencji gruntów nie można rozstrzygnąć wszelkich wątpliwości dotyczących cech poszczególnych obiektów budowlanych, poza ich rozmiarami. W aktach organu I instancji zgromadzono obszerną dokumentację (w formie kopii) pochodzącą z postępowania wszczętego z wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poczynając od samego wniosku, jego załączników w postaci rysunków konstrukcyjnych i projektowych, a kończąc na samej interpretacji i wyroku utrzymującym ją w mocy, wraz z jego uzasadnieniem. Wobec tego zasadnym się stwierdzenie, że na tej właśnie podstawie Wójt Gminy C. wydał decyzję z [...] lutego 2020 r., choć w jej uzasadnieniu nie odniósł się do tych dokumentów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze natomiast, uznając zasadność stanowiska organu I instancji, nie przeprowadzając żadnych innych czynności dowodowych, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przytoczyło w sposób obszerny stanowisko Wójta Gminy C., wyrażone w indywidualnej interpretacji z [...] lipca 2018 r. Organ odwoławczy, mając na względzie to, że Sąd oddalił skargę na przedmiotową interpretację, nie dokonał jej oceny lecz w oparciu o nią wydał decyzję w sprawie. Odnosząc się do przedstawionego powyżej sposobu procedowania organów obu instancji w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że wbrew nałożonym na nie obowiązkom, nie poczyniły one właściwych ustaleń w sprawie. Nie zebrały bowiem odpowiedniego i zdanego do poczynienia ustaleń materiału dowodowego, nie dokonały jego oceny, czym uchybiły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. Oprócz tego w sposób nieuprawniony oparły swoje decyzje na indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza przedstawionym przez skarżącego opisie stanu faktycznego, który w całości pochodził od niego i nie podlegał ocenie, w zakresie jego rzetelności i zgodności z rzeczywistością. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl zaś art. 14 c § 1 zd. 1 Ordynacji interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy do jej wydania organ nie jest uprawniony do czynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych ani do ingerowania w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W całości więc jest związany przedstawionym opisem, mogąc jedynie wzywać do jego uzupełnienia, co nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu opiera się na przedstawionym mu opisie i nie czyni własnych ustaleń. Opisana wyżej cecha postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie jest postępowaniem podatkowym, sprawia, że w sposób znaczący różni się ono od postępowania podatkowego, w ramach którego to prowadzący je organ jest zobligowany do poczynienia kompleksowych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy, poprzez zebranie adekwatnego do tego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny, odpowiadającej standardom wynikającym z przepisów Ordynacji (w ramach swobodnej oceny dowodów). Tak więc oparcie się przez organy obu instancji na przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego oraz jego ocenie nie spełnia wymogów w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji niezbędnym jest przeprowadzenie przez organy własnych ustaleń, odpowiadającym wymogom jakie w zakresie postępowania podatkowego określa Ordynacja. W omawianym zakresie dodać też należy, że na tym etapie postępowania nie sposób jest wykluczyć, że podstawą poczynionych ustaleń nie może być również dokumentacja projektowa hali namiotowej, która została dołączona przez skarżącego do wniosku o wydanie interpretacji, jednakże w tym celu winna być ona dopuszczona w charakterze dowodu w sprawie, a płynące z niej wniosku skonfrontowane z innymi dowodami, dotyczącymi w szczególności sposobu realizacji projektu. W celu prawidłowej oceny cech hali namiotowej, posadowionej na nieruchomości gruntowej, której skarżący jest współwłaścicielem, niezbędnym jest także co najmniej dokonanie oględzin ewentualnego przedmiotu opodatkowania, gdyż dopiero wówczas możliwe będzie skonfrontowanie jego rzeczywistych właściwości z opisem zamieszczonym w dokumentacji projektowej. Na tym etapie postępowania nie jest też możliwe jednoznaczne określenie wszystkich koniecznych do przeprowadzenia w sprawie czynności dowodowych. Poza tym ich podjęcie i przeprowadzenie leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych, a determinowane jest okolicznościami sprawy. Tak więc mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że oparcie rozstrzygnięcia sprawy podatkowej na okolicznościach przytoczonych przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wydanym na ich podstawie stanowisku organu interpretacyjnego, stanowi naruszenie wynikającej z art. 122 Ordynacji zasady prawdy obiektywnej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. Na tej więc podstawie Sąd, kierując się także art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy poczynią własne ustalenia w sprawie, odpowiadające wymogom jakie w tym zakresie przewidują przepisy Ordynacji, dotyczące postępowania podatkowego, w szczególności odnoszące się do postępowania dowodowego. Następnie, dokonają subsumpcji poczynionych ustaleń pod określone normy prawne, wyinterpretowane z przepisów u.p.l., wyjaśniając w sposób jasny i pełny swoje stanowisko. Przy tym odniosą się również do przedstawianych przez skarżącego twierdzeń i argumentów przytoczonych na ich poparcie. We wskazanym wyżej zakresie organy winny dokonać przede wszystkim oceny cech i właściwości hali namiotowej, o której mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, pod kątem przepisów u.p.l., mając na względzie również stanowisko doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych w omawianej kwestii. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego kwotę 660 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi.