I SA/Rz 55/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej byłego członka zarządu spółki - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) z dnia (...) marca 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej byłego członka zarządu spółki z o.o. "A" J. Z i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego w W. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 b w związku z art. 15 § 1, art. 17 a, art. 18 a, art. 18 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami znak (...) i znak (...) odpowiednio z dnia (...).01.2006 r. i (...).05.2006 r. określił Spółce z o.o. "A" z siedzibą w W., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2004 r. do lipca 2005 r. w łącznej kwocie 27 429 140,00 zł. W związku z nieuregulowaniem w/w zaległości podatkowej organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Wobec bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki organ egzekucyjny wniósł o wydanie decyzji o przeniesieniu na członków zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w R., odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże Spółki. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe o odpowiedzialności solidarnej byłego członka zarządu – J. Z. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że pełniła ona nieprzerwanie funkcję członka zarządu, a także Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A" od dnia 01.10.2004 r. (Uchwała nr 2 - Protokół z dnia 01.10.2004 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z siedzibą w W.) do dnia 06.12.2005 r. (Protokół oświadczeń jedynego udziałowca Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Ustalił również, że w okresie tym powstały zobowiązania podatkowe tejże Spółki w łącznej kwocie 23 359 166,00 zł a nadto, iż egzekucja z majątku Spółki "A" okazała się bezskuteczna. W świetle powyższego decyzją z dnia (...) marca 2009 r., Nr (...) orzekł o odpowiedzialności solidarnej J. Z jako byłego członka zarządu spółki z o.o. "A" z siedzibą w R. za zaległości podatkowe tejże Spółki w podatku akcyzowym w kwocie 23 359 166,00 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 10 657 327,00 zł. Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości. Dyrektor Izby Celnej wskazał bowiem, że właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Celnego I w W.. Przemawia za tym, zdaniem organu zasada ciągłości właściwości wyrażona w art. 18 b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W ten sposób ustabilizowano właściwość organu już wykonującego procedury podatkowe w całej sprawie. Przy czym pojęcie sprawy – co wynika z projektu nowelizacji –a na co zwrócił organ odwoławczy, rozumieć należy bardzo szeroko, poczynając od samej kontroli a kończąc na orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich. Organ wskazał również, iż nawet gdyby przyjąć, że w sprawie nie miała zastosowania zasada ciągłości właściwości to wówczas właściwość organu powinna zostać oceniana z punktu widzenia art. 17 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Nie miała bowiem miejsca, zdaniem organu zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego. Nie każda zmiana siedziby spółki powoduje zmianę właściwości organu podatkowego, ale tylko taka która łączy się z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Tymczasem jak ustalił organ Spółka wprawdzie od 11 stycznia 2006 r. przeniosła swoją siedzibę do R., ale prowadzenie tej działalności nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Dla wykazania natomiast właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego, na podstawie obowiązującego wówczas brzmienia ustawy o podatku akcyzowym, należałoby ustalić, iż poza istniejącą od stycznia 2006 r. siedzibą w R., sp. z o.o. "A" wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą na obszarze dwóch lub więcej urzędów celnych. Tymczasem jak ustalił Dyrektor Izby Celnej w P. jedynie Naczelnik Urzędu Celnego I w W. na podstawie protokołów kontroli podatkowej przeprowadził dwa postępowania podatkowe i wydał dwie decyzje określające Spółce zobowiązanie podatkowe. Na pozostałym terenie podlegającym właściwości miejscowej innych organów Spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego ani też nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie wystąpił też wobec niej stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Zatem jak wskazał dalej organ Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, dla którego właściwym jest Naczelnik Urzędu Celnego I w W. na skutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Późniejsza działalność Spółki nie spowodowała zmiany właściwości miejscowej podatnika. W skardze na powyższą decyzję, złożoną osobiście, J. Z wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 17 a w zw. z art. 18 a i 18 b Ordynacji podatkowej. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, który uchylając decyzję przekazał ją do ponownego rozpoznania organowi I instancji właściwemu miejscowo, zamiast wydać orzeczenie merytoryczne i umorzyć postępowanie podatkowe w stosunku do byłego członka zarządu Spółki jako, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazała, że organ naruszył przepisy dotyczące właściwości. W jej ocenie właściwym w sprawie powinien być Naczelnik Urzędu Celnego zgodnie z dyspozycją art. 18 a Ordynacji podatkowej. Powołanie się natomiast przez organ na art. 18 b Ordynacji podatkowej jest nieuprawnione gdyż postępowanie dotyczące orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika jest niezależnym postępowaniem w stosunku do postępowania toczącego się w stosunku do podatnika, nie mieści się też w pojęciu sprawy, o którym mowa w art. 18 b Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła, iż organ nie rozważył spełnienia przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o jakich mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o właściwości organ wskazał, iż podstawą ustalenia właściwościowego miejscowo organu był art. 17 a Ordynacji podatkowej. Jak wskazał w sprawie nie miała miejsca zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego uzasadniająca zastosowanie art. 18 a z zastrzeżeniem art. 18 b Ordynacji podatkowej. Na marginesie wskazał jednak, iż nawet jeśliby przyjąć, że taka zmiana miała miejsce to wówczas na zasadzie ciągłości właściwym do rozpoznania sprawy byłby właśnie organ właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego i aktualne stałyby się uwagi odnoszące się do prawidłowości zastosowania art. 18 b Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zasadniczo Sąd podziela stanowisko przyjęte przez Dyrektora Izby Celnej w P. dotyczące ustalenia, że właściwym w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki "A" – J. Z - właściwy będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.. Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem rozstrzygania Sądu jak też wcześniej organu była jedynie kwestia właściwości miejscowej organu w przypadku orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Podnoszona natomiast przez skarżącą kwestia ustalenia spełnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej nie była i nie mogła być przedmiotem badania organu a tym bardziej Sądu. W tej kwestii może wypowiedzieć się dopiero organ właściwy do orzekania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Tym samym zarzut strony skarżącej nie ustosunkowania się do tych przesłanek i wreszcie niewydania decyzji merytorycznej jest w świetle powyższego bezzasadny. Ta bezzasadność wynika wprost z treści art. 233 § 1 pkt lit b , zgodnie z którym organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Naruszenie przepisów o właściwości jest wadą kwalifikowaną, która, nawet w przypadku ostateczności decyzji, zobowiązuje organ do stwierdzenia nieważności decyzji z urzędu. Wydanie merytorycznej decyzji po rozpoznaniu odwołania od decyzji wydanej z naruszeniem tych przepisów byłoby niejako sanowaniem tej wady, co w praktyce nie może mieć miejsca. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów dotyczących właściwości jedyną decyzją jaką może wydać organ jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania właściwemu organowi. Oceniając natomiast stwierdzone przez organ naruszenie przepisów o właściwości Sąd podzielił w tym zakresie wątpliwości organu. Przedmiotem sporu jest ustalenie właściwości organu orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zobowiązanie względem Spółki zostało określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w W., natomiast o odpowiedzialności członka zarządu – J. Z orzekał Naczelnik Urzędu Celnego, co zostało uzasadnione zmianą siedziby Spółki po zakończeniu roku podatkowego. Zasadniczo kwestię właściwości miejscowej organów do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich reguluje art. 17 a Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że w takich sytuacjach właściwy jest organ właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Przepis ten ma na celu usprawnienie postępowania poprzez przekazanie orzekania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika organowi orzekającemu w sprawie zobowiązania tego podatnika. Ten organ jako kontynuujący sprawę jest w niej bowiem najlepiej zorientowany. W ocenie składu orzekającego cel jaki związany jest z tym przepisem decydować będzie, o tym, że zawsze o właściwości w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania za dany rok podatkowy bądź inny okres rozliczeniowy decydować będzie właściwość organu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnika. W świetle powyższego zdaniem składu orzekającego art. 18 a Ordynacji podatkowej nie może automatycznie przesądzać, że sama zmiana siedziby Spółki po roku podatkowym czy innym okresie rozliczeniowym powodować będzie automatycznie zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Powodowałoby to w konsekwencji sytuację, że w sprawie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej orzekałby organ, który wcześniej nie orzekał w sprawie zobowiązania względem Spółki co pozostawałoby z kolei w sprzeczności z celem jaki ustawodawca wiąże z wcześniej wspomnianym art. 17 a Ordynacji podatkowej. Ponadto analizowany art. 18 a Ordynacji podatkowej mówi o wystąpieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Rację ma zatem organ wskazując, że przepis ten znajdzie sytuację w przypadku łącznego spełnienia przesłanek, o których w nim mowa, tj. w przypadku powstania zdarzenia, jakim może być właśnie zmiana siedziby spółki, powodującego równocześnie zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Skoro z prawidłowo przeprowadzonych przez organ ustaleń wynika, że Spółka, po zmianie siedziby, nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, które podlegałyby kontroli organu to pomimo tego, że mieniła siedzibę nie doszło do zmiany właściwości miejscowej organu. W takich sytuacjach, zdaniem składu orzekającego, art. 18 a Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania. W sprawach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zawsze decydować będzie właściwość organu ustalającego zobowiązanie podatkowe podatnika – art. 17 a Ordynacji podatkowej. Zmiana siedziby Spółki po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, będzie miała o tyle wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej o ile wpłynęła ona wcześniej na właściwość organu w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego dla samego podatnika. Biorąc zatem pod uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2004 r. do lipca 2005 r. sp. z o.o. "A" z początkową siedzibą w W. określił Naczelnik Urzędu Celnego w W., o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości tejże Spółki z tego tytułu, pomimo zmiany siedziby Spółki, z którą nie wiązało się podejmowanie czynności podatkowych, orzekać powinien zgodnie z art. 17 a Ordynacji podatkowej również Naczelnik Urzędu Celnego w W.. Organ ten jako kontynuujący sprawę będzie w niej bowiem najlepiej zorientowany. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).