I SA/Rz 550/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. C. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu, w podatku od towarów i usług: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za kwiecień 2012 r., w kwocie 41 563 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za maj 2012 r., w kwocie 0 zł, a także kwoty zwrotu różnicy podatku, w wysokości 37 520 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za czerwiec 2012 r., w kwocie 30 000 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za lipiec 2012 r., w kwocie 30 000 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za sierpień 2012 r., w kwocie 129 460 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za wrzesień 2012 r., w kwocie 60 839 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za październik 2012 r., w kwocie 90 000 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za listopad 2012 r., w kwocie 0 zł, a także kwoty zwrotu różnicy podatku, w wysokości 37 520 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za grudzień 2012 r., w kwocie 159 945 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w kwietniu 2012 r., w rejestrze zakupów VAT dokonał odliczenia podatku naliczonego, w kwocie 64 400 zł, z tytułu zakupu samochodu osobowego marki Ferrari F 430, którego nabycie udokumentowane zostało fakturą VAT nr [...], z dnia 20 kwietnia 2012 r., wystawioną przez "A" sp. z o.o., z siedziba w W. Cena zakupu pojazdu wyniosła 280 000 zł brutto. Nabyty pojazd skarżący ujął w ewidencji środków trwałych, pod pozycją nr 97. Na fakturze dokumentującej zakup samochodu wskazany został nabywca – "B" M. C., R. u. [...], NIP [...], natomiast przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako własność M. C., zam. w R., przy ul. [...]. Czasowa rejestracja pojazdu miała miejsce 7 sierpnia 2012 r., natomiast właściwa rejestracja 27 sierpnia 2012 r. W dniu 20 listopada 2012 r. skarżący sprzedał, nabyty w kwietniu 2012 r., samochód marki Ferrari F 430, o którym wyżej mowa, P. C., za kwotę 150 000 zł netto. Transakcja ta została udokumentowaną fakturą VAT nr [...], wystawioną przez skarżącego 20 listopada 2012 r. Wynikający z niej podatek VAT wyniósł 34 500 zł, a cena brutto pojazdu 184 500 zł. Nabywca przedmiotowego samochodu zeznał, że w momencie jego zakupu auto było niesprawne, tj. miało uszkodzony silnik. W trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego wyjaśnił on, że samochód, o którym wyżej mowa, wykorzystywany był do świadczenia usługi wynajmu luksusowych pojazdów wraz z kierowcą. Na potwierdzenie przedmiotowej okoliczności skarżący przedłożył dwie faktury, wystawione przez niego dla "C" sp. z o.o., z siedzibą w R., dokumentujące wynajem temu podmiotowi samochodu, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Były to faktury: z dnia 1 września 2012 r., nr [...] i 30 września 2012 r., nr [...]. Pierwsza faktura została wystawiona na kwotę 3 690 zł, druga zaś na 2 460 zł brutto. Skarżący wyjaśnił, że z najemcą zawierał jedynie ustne umowy. Rozstrzygające niniejszą sprawę organy zauważyły zaś, że obie wyżej wskazane faktury, dokumentujące usługę najmu, nie zostały ujęte w księgach rachunkowych najemcy i ewidencji prowadzonej dla rozliczania podatku od towarów i usług, w przeciwieństwie do innych faktur, dokumentujących zakup przez "C" sp. z o.o. innych usług od skarżącego. Prezes "C" sp. z o.o., przesłuchany w trakcie postępowania wyjaśnił, że wynajmu pojazdu dokonywał bez kierowcy, a należność regulował gotówką. O możliwości wynajęcia od skarżącego samochodu dowiedział się w związku z kontaktami z jego firmą. Świadek nie pamiętał żadnych szczegółów, związanych z okolicznościami wynajmu i wykorzystywania samochodu. Odnośnie okresów ubezpieczenia spornego pojazdu organu ustaliły, że do dnia 16 maja był on ubezpieczony przez poprzedniego właściciela (podmiot, który dokonał sprzedaży pojazdu skarżącemu), natomiast skarżący zawarł umowę ubezpieczenia samochodu na okres od 29 sierpnia 2012 r. do 27 września 2012 r. i od 3 października 2012 r. do 1 listopada 2012 r. Tak więc w okresie od 17 maja 2012 r. do 28 sierpnia 2012 r. i 28 września do 2 października 2012 r. samochód nie był objęty obowiązkowym ubezpieczeniem OC. Skarżący dokonał ubezpieczenia pojazdu jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej (tak wynika z polisy), ponadto nie została wykupiona przez niego żadna opcja dodatkowa, tj. taka, która wskazywałaby na wykorzystywanie pojazdu do działalności gospodarczej, względnie zarobkowego wynajmu. Wobec opisanych wyżej okoliczności organy stwierdziły, że skarżący nie miał prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z tytułu zakupu samochodu Ferrari. Wynika to z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., zwanej dalej ustawą zmieniającą), który stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1(ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Wspomniany ust. 2 w pkt 7 stanowi wprawdzie, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, jednakże w przypadku skarżącego brak jest podstaw do stwierdzenia takich okoliczności. W tej kwestii organy zwróciły uwagę, że skarżący oficjalnie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów wraz z kierowcą, sklasyfikowanej w ramach odpowiedniego kodu PKD (w przypadku wynajmu samochodu wraz z kierowcą kod ten to 49.32.Z). Informacji tego rodzaju nie zgłosił również do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Faktycznie bowiem świadczył on w czasie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, działalność w zakresie usług transportowych autobusami oraz wynajmu autobusów i busów, jednakże nie można utożsamiać tych dwóch rodzajów działalności. Organy zwróciły także uwagę, że w trakcie przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono zakupów mających związek z przedmiotowych samochodem, np. zakupu paliwa do niego. W takim stanie faktycznym organy stwierdziły, że skarżący mógł z tytułu nabycia samochodu Ferrari odliczyć jedynie, na zasadach ogólnych, kwotę 6 000 zł. Jeżeli chodzi o sprzedaż samochodu przez skarżącego, co nastąpiło w listopadzie 2012 r., to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że transakcja ta korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.). Niemniej jednak skarżący jest zobligowany do zapłaty podatku, wynikającego z faktury, dokumentującej przedmiotową transakcję sprzedaży, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał przeliczenia rozliczeń skarżącego, z tytułu podatku od towarów i usług, określając nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także kwoty podatku do zwrotu, w prawidłowej wysokości. Decyzja w tym przedmiocie została, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżący wystąpił o jej uchylenie, podobnie jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej, 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez niezastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie, ze względu na sposób jego prowadzenia, nie wzbudzało zaufania do organu podatkowego; dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niepodjęcie wszelkich możliwych działań, zmierzających do jego ustalenia, bezpodstawne pominięcie twierdzeń i zarzutów skarżącego, wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, 3) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżący w pełni zasadnie skorzystał z możliwości odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu w pełnej wysokości, jako że pojazd ten był kupiony na wynajem. W tej kwestii zauważono, że wskazanie kodu PKD, w stosunku do określonej aktywności, ma tylko znaczenie ewidencyjne i nie świadczy, że określona działalność nie jest prowadzona. Co do samego celu, jakim jest najem pojazdu, skarżący zwrócił uwagę, że obowiązujące przepisy nie wymagają, aby najem trwał nieprzerwanie sześć miesięcy. Poza tym nie ma znaczenia ile razy samochód był wynajmowany. Częstotliwość wynajmu zależy bowiem jedynie od popytu rynkowego, na który wynajmujący nie ma wpływu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Mając na uwadze treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, motywy przytoczone w jego uzasadnieniu, a także rodzaj podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że spór pomiędzy skarżącym, a organem podatkowym w niniejszej sprawie sprowadza się mianowicie do jednej kwestii, a mianowicie tego czy skarżący miał prawo od odliczenia pełnej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przez niego samochodu marki Ferrari. Wszelkie bowiem inne, istotne w sprawie okoliczności są bowiem jedynie konsekwencją rozstrzygnięcia wskazanego powyżej zagadnienia. Kwestionując stanowisko organów podatkowych, odnośnie braku po swojej stronie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu skarżący podniósł między innymi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawarta w nim norma prawna jest na tyle jasna i precyzyjna, że co do zasady nie budzi ona wątpliwości interpretacyjnych. Tak samo zarówno organ, jak i skarżący rozumieją ją w podobny sposób, różniąc się jedynie co do kwestii spełnienia przez skarżącego jej przesłanek, tj. co do okoliczności faktycznych. Wspomniany przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej stanowi, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący powołuje się na drugą z przesłanek, wskazanych z zacytowanym przepisie, tj. oddanie pojazdu w odpłatne używanie na podstawie stosunku obligacyjnego, w sytuacji gdy pojazd był przeznaczone wyłącznie na te cele, tak więc pozostałe przypadki (odsprzedaż) należy pozostawić poza zakresem niniejszych rozważań. Treść normy prawnej, zawartej w przytoczonej wyżej regulacji art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej, prowadzi do wniosku, że aby skorzystać z prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług należy wykazać, że nabyty samochód osobowy został pozyskany w celu odpłatnego oddawania go w użytkowanie, na podstawie umów kreujących pomiędzy ich stronami stosunek zobowiązaniowy, a także, że takie było jego wyłączne przeznaczenie, a czasookres wspomnianego nim zadysponowania wynosił co najmniej sześć miesięcy. Co do ostatniej przesłanki, okresu sześciu miesięcy, to zgodzić się należy ze skarżącym, iż nie oznacza ona, że pojazd przez sześć miesięcy musiał pozostawać w użytkowaniu klienta (najemcy, leasingobiorcy itd.), ale że jego przeznaczeniem przez ten czas było takie jego udostępnianie. Kwestia ta jednakże nie jest przesądzająca w niniejszej sprawie. Jak to już wyżej zasygnalizowano spór pomiędzy stronami w omawianej sprawie, koncentruje się wokół prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji rozstrzygnięcia czy w tej sytuacji skarżący mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W ocenie organów obu instancji, przeciwko przyznaniu skarżącemu prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przemawia całokształt okoliczności, związanych z nabyciem i planowanym zadysponowaniem zakupionym samochodem, w świetle których przeznaczeniem pojazdu nie było odpłatne oddawanie go w użytkowanie podmiotom trzecim. Wśród przedmiotowych okoliczności organy wyszczególniły takie jak: nieprowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów wraz z kierowcą (zarówno oficjalnie, jak i faktycznie), zarejestrowanie samochodu na skarżącego, jako osobę prywatną, bez związku z jego działalnością gospodarczą, brak ubezpieczenia samochodu z tytułu odpowiedzialności cywilnej, przez okres pełnych sześciu miesięcy, niewykupienie przez skarżącego polisy ze szczególną opcją, przewidzianą dla pojazdów przeznaczonych na wynajem, niereklamowanie świadczenia usług wynajmu samochodów z kierowcą, faktyczne nieprowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. W omawianej kwestii organ podkreślił, że potwierdzeniem zasadności stanowiska skarżącego, co do dopuszczalności pełnego odliczenia podatku naliczonego nie może być fakt dwukrotnego wynajmu samochodu spółce "C" sp. z o.o., gdyż miało to raczej charakter okazjonalny. Ponadto organ, przyjmując fakt wynajmowania samochodu spółce, zauważył, że same okoliczności omawianych transakcji budzą wątpliwości, gdyż wynajmujący nie zarejestrował wystawionych w związku z tym faktur w rejestrze zakupów VAT, co zawsze czynił w przypadku innego rodzaju usług nabywanych od skarżącego, nie byłe też w stanie wskazać okoliczności związanych z wynajmem, wskazując na ustną formę zawarcia umowy najmu i płatność gotówką za wykonaną usługę. Odnosząc się do tych kwestii zwrócić należy uwagę, że brak jest podstaw do przypisania organowi naruszenia prawa, w związku z poczynionymi ustaleniami, które są jasne, logiczne i spójne. Mając zaś na uwadze przyjęte i wykazane przez niego okoliczności nie sposób jest zakwestionować stwierdzenia, że skarżący nie dokonał zakupu samochodu na potrzeby odpłatnego jego udostępniania zainteresowanym podmiotom. Brak jest bowiem okoliczności, które wskazywałyby na jego zamiar, takiego zadysponowania użytkowania pojazdem. Zarówno bowiem sposób rejestracji pojazdu, czas i rodzaj jego ubezpieczenia, nieudokumentowanie świadczenia usług w zakresie wynajmu, niereklamowanie tego rodzaju usług przemawiają za tym, że skarżący nie dążył do realizacji tego rodzaju aktywności. Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że oceny co do zamiaru skarżącego nie może zmienić fakt dwukrotnego wynajmu samochodu, w przypadku którego, pomimo wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu tej transakcji i towarzyszących im okoliczności, stwierdzić należy, że miały one charakter okazjonalny, nieświadczący o realizowaniu przez skarżącego tego rodzaju usług w sposób z góry zamierzony i zorganizowany. Tak więc, z uwagi na powyższe, nie sposób przypisać organom naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, albowiem postępowanie w niniejszej sprawie odpowiadało standardom wynikającym ze wskazanych przepisów, jak i innych regulacji Ordynacji podatkowej. Organy zebrały bowiem w sposób wystarczający materiał dowodowy, przeprowadziły wszelkie niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy czynności, a zaprezentowana przez nie ocena zebranych dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i wbrew twierdzeniom skargi nie można jej przypisać cech dowolności. Z uwagi na powyższe, prawidłowe ustalenia organów przyjąć należy, że skarżący, w stanie faktycznym sprawy, nie miał prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, z tytułu zakupu samochodu osobowego marki Ferrari. W efekcie tego zachodziła konieczność weryfikacji dokonanych przez niego rozliczeń, w zakresie podatku od towarów i usług, za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. Słuszne jest stanowisko organów również odnośnie tego, że sprzedaż w listopadzie 2012 r. przedmiotowego pojazdu, winna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jednakże skoro skarżący wystawił fakturę, dokumentującą przedmiotową transakcję, wykazując w niej należny podatek, to zrodziło to po jego stronie obowiązek zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w związku z czym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) oddalił skargę.