I SA/Rz 551/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2019r. Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy - Gminy B. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do części działalności M. O. S. i R. na podstawie zaproponowanej metody - jest nieprawidłowe. Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT, a M. O. S. i R. w B. (MOSiR), prowadzący pływalnię jest jednostką organizacyjną gminy, prowadzącą działalność na terenie gminy. Pływalna jest obiektem ogólnie dostępnym, z której korzystają zarówno klienci indywidualni, jak i szkoły będące jednostkami organizacyjnymi Gminy B. Odpłatność za usługi na rzecz szkół stanowi zatem transakcje wewnętrzne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi świadczone na rzecz klientów indywidualnych są natomiast usługami opodatkowanymi. Wnioskodawca podał, że pływalnia jest czynna w godzinach 7.00 - 22.00. Uczniowie korzystają z basenu realizując przewidziane w programie nauczania zajęcia z wychowania fizycznego przez 7 godzin dziennie tj. od 7.40 do 15.00 na podstawie szczegółowego harmonogramu - w godzinach tych pływalnia jest otwarta również dla klientów wnoszących opłaty indywidualnie. Wnioskodawca podał, że od dnia rozpoczęcia centralizacji MOSiR z Gminą B. tj. od 1 lipca 2017r. dokonywał odliczeń podatku VAT naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi na potrzeby pływalni w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie). Prewspółczynnik za rok 2018 wyniósł 15%. Na podstawie przepisu art. 86 ust. 2f w związku z ust. 2e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2018r. poz. 2174) - dalej: ustawa VAT, Wnioskodawca chciał zastosować dla wyżej wymienionej działalności za rok 2019 bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji sprzedaży, korzystając z zapisu art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace, związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Wnioskodawca podkreślił, że klienci korzystający odpłatnie z pływalni (basen, sauna i solarium) mają do niej wstęp przez pełne 15 godzin (działalność opodatkowana), podczas gdy uczniowie szkół korzystają z samego basenu w ramach działalności statutowej przez 7 godzin (działalność niepodlegająca VAT). Przy obliczaniu proporcji Wnioskodawca nie uwzględnił usług wstępu i korzystania z sauny i solarium, gdyż usługa wstępu i korzystania z basenu jest główną działalnością Pływalni i obliczenie proporcji na podstawie tej usługi zapewnia reprezentatywność metody. Z sauny i solarium korzystają wyłącznie klienci indywidualni, wobec czego doliczenie czasu korzystania z tych obiektów zwiększyłoby proporcję na korzyść Wnioskodawcy, zmniejszając jednakże czytelność stosowanej metody. Zaproponował zatem zastosowanie proporcji stanowiącej iloraz ilości godzin, w których wstęp mają klienci za odpłatnością (działalność opodatkowana) oraz sumy ilości godzin, w których wstęp mają klienci za odpłatnością (działalność opodatkowana) i ilości godzin, w których wstęp mają uczniowie (działalność nieopodatkowana). Wnioskodawca zapytując, czy przedstawiona proporcja jest prawidłowa, wyraził opinię, że jest ona najbardziej reprezentatywna dla odliczeń podatku VAT naliczonego dla części działalności MOSiR jaką jest pływalnia. Uzasadniając, powołał się na przepisy art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h, a także wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, podkreślając że prewspółczynnik wskazany w stanie faktycznym opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (liczba godzin przeznaczona na wykonywanie działalności opodatkowanej w stosunku do liczby godzin przeznaczonych na działalność opodatkowaną i działalność nieopodatkowaną, tzn. statutową), obrazujących specyfikę działalności pływalni, a weryfikacja reprezentatywności dotychczasowego sposobu ustalenia proporcji uzasadniona jest z uwagi na duże różnice pomiędzy współczynnikiem ustalonym na podstawie rozporządzenia, a bardziej reprezentatywnym sposobem zaproponowanym przez Skarżącą. Gmina wyraziła też pogląd, że wspomnianą proporcję powinna zastosować w roku 2019 oraz skorygować lata 2017 i 2018. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, organ powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podkreślił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast odliczenie to nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest natomiast przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik nie może bowiem skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b 2a ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla cześć wydatków- przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Organ podkreślił przy tym że zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Powołując się na przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wskazał też, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r." poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem – uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nic będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ stanął na stanowisku, że w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, wskazano m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Z mocy art. 86 ust. 2h ustawy VAT jednostki samorządu terytorialnego mają możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy rozporządzenia, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W ocenie organu Wnioskodawca może zastosować inna metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Natomiast metoda obliczenia proporcji zaproponowana przez Wnioskodawcę, polegająca na wykorzystaniu stosunku średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą do średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością – w ocenie organu nie jest bardziej reprezentatywna, niż ta wskazana w rozporządzeniu. Wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji w ocenie organ nie tylko nie pozwala na przyporządkowanie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności, pozostawiając poza zakresem proporcji koszty które niewątpliwie ponoszone są w czasie kiedy obiekt jest zamknięty. Organ wskazał, że koszty utrzymania obiektu ( energia elektryczna, ogrzewanie, monitoring ) generowane są również wtedy kiedy obiekt ten jest nieczynny. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tej okoliczności - zaburzając w ten sposób ułamek kosztów związanych z wykorzystaniem obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze na powyższą interpretację Gmina zarzuciła naruszenie następujących przepisów: naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 86 ust. 2a ustawy VAT: a) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu specyfiki działalności gospodarczej Gminy, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, b) poprzez błędne założenie, że Gmina B. (dalej Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) nie przedstawiła racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których zaprezentowana proporcja najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy jaką jest Pływalnia P., c) poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do zaburzenia odliczenia proporcjonalnego przez przyjęcie, że proporcja zaproponowana przez Skarżącą nie uwzględnia kosztów ponoszonych w okresie, gdy obiekt jest zamknięty. Naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 86 ust. 2b w związku z ust 2h ustawy VAT: a) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej rozporządzenie) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem podatku VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem YAT oraz uznanie, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w rozporządzeniu Ministra finansów z dnia 17 grudnia 2015 r, b) poprzez błędna wykładnię prowadzącą do wniosku, że Gmina zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, c) poprzez błędną wykładnie, która doprowadziła do wniosku, że w ramach jednej jednostki organizacyjnej- Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki nie mogą istnieć odrębne sposoby określenia proporcji, d) poprzez nieuwzględnienie faktu, że o reprezentatywności prezentowanej przez Wnioskodawcę metody świadczy różnica wielkości pomiędzy proporcją z rozporządzenia, a proporcją zaprezentowaną przez Wnioskodawcę, naruszenie przepisu prawa materialnego art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie Gminie zastosowania bardziej reprezentatywnego określenia proporcji przez Gminę niż sposób wynikający z rozporządzenia, pomimo wskazania przez Gminę, że proporcja proponowana przez Skarżącą bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane, naruszenie przepisu prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c par. 1 i 2 oraz art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018)- Op. polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, a w szczególności nieuwzględnienie powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych poprzez uznanie, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii i tezy w nich przedstawione nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, naruszenie przepisu prawa procesowego art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, a także arbitralne narzucenie sposobu wyliczenia prewskaźnika określonego w rozporządzeniu i poprzez brak wyjaśnienia stronie skarżącej z jakich powodów metoda wskazana przez wnioskodawcę nie odpowiada specyfice jego działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Zakres kontroli Sądu wyznacza przepis art. 57a zgodnie z którym Sąd, orzekając w sprawie dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonych granicach kontroli wniesiona skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie sprowadza się do uznania sposobu obliczenia proporcji zaproponowanej przez Wnioskodawcę w treści wniosku o wydanie interpretacji – opartej o stosunek średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą do średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością - za bardziej odzwierciedlającą specyfikę działalności podatnika, aniżeli sposób obliczenia proporcji podanych w treści rozporządzenia. W ocenie Wnioskodawcy prewspółczynnik wskazany w stanie faktycznym opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (liczba godzin przeznaczona na wykonywanie działalności opodatkowanej w stosunku do liczby godzin przeznaczonych na działalność opodatkowaną i działalność nieopodatkowaną, tzn. statutową), obrazujących specyfikę działalności obiektu pływalni. W ocenie natomiast Dyrektora KIS proporcja ta nie tylko nie jest bardziej odpowiadająca specyfice działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, ale nie pozwala na proste przyporządkowanie wydatku do określonego rodzaju działalności podatnika tj. nieopodatkowanej działalności statutowej bądź opodatkowanej działalności komercyjnej. Sąd doszedł do przekonania, że rację w zaistniałym sporze należało przyznać organowi podatkowemu. Skarżąca, Gmina nie dostarczyła podstaw jurydycznych do zakwestionowania zaskarżonej interpretacji. Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego pod wskazane przepisy prawa, w razie potrzeby objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu interpretacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016r., II FSK 1477/14 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), a jednocześnie prawo to nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych, zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej czyli tzw. "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla cześć wydatków- przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Istotą sporu w sprawie są właśnie cechy zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu obliczenia proporcji. Sąd podziela konstatację organu, że proponowana przez Gminę metoda nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów' i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że metoda ta nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopień wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Pozostawia bowiem poza zakresem działania proporcji cześć kosztów, których uwzględnienie zmieniłoby wartość proporcji. Tymczasem w treści wniosku, Wnioskodawca poza zapewnieniem że proponownay sposób obliczenia proporcji jest klarowny i jasny, nie wyjaśnił z jakich względów bardziej odpowiada on specyfice działalności obiektu. Ponadto, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, gdyż odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciem. Gmina może zatem określić odrębną proporcję w stosunku do podmiotu , nie zaś w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Taki sposób obliczenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Organ interpretujący odniósł się w wystarczającym stopniu do argumentacji przedstawionej przez Gminę i przedstawił swoje stanowisko. W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.