I SA/Rz 555/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr. / Sędzia WSA Grzegorz Panek Asesor WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" s.c. w H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania z akt sprawy protokołów przesłuchań 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" s.c. w H. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Przedmiotem skargi A. s.c. w H. (dalej Spółka cywilna) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (dalej DIS) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], o odmowie wydania z akt sprawy protokołów przesłuchań. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 19 lutego 2003 r. J. D. i R. K. zawiązali spółkę cywilną działającą pod firmą D. J. D., R. K. Na mocy uchwał wspólników: z dnia 28 grudnia 2006 r. - do spółki cywilnej przystąpiła A. K., z dnia 31 grudnia 2006 r. - ze spółki cywilnej wystąpił J. D., z dnia 1 czerwca 2016 r. - do spółki cywilnej przystąpił Z. M. Z uwagi na śmierć R. K. w dniu 29 czerwca 2016 r. działalność kontynuują pozostali wspólnicy: A. K. i Z. M.: spółka działa pod firmą D. spółka cywilna A. K., Z. M. Zgłoszenie aktualizacyjne dotyczące zmiany wspólników złożono w dniu 13 lipca 2016 r., formularz NIP-2. W spółce cywilnej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie: prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Ustalenia udokumentowano protokołem kontroli, którego integralną część stanowiły załączniki, w tym: załącznik nr 32 - pismo Prokuratury Okręgowej we W. wraz z protokołem przesłuchania J. S. i załącznik nr 33 - pismo KW Policji we W., Wydział Dochodzeniowo - Śledczy z 5 grudnia 2015 r. wraz z protokołami przesłuchania M. B. Biorąc pod uwagę nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) postanowienie z dnia [...] maja 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika: A. s.c. z tytułu niepobrania i nieodprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do października 2013 r. oraz określenia wysokości niepobranych i nieodprowadzonych zaliczek NUS postanowieniem z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] - wyłączył jawność protokołów przesłuchania M. B., "ponieważ dokumenty te wykraczają poza realizowany zakres postępowania" oraz "treści protokołu przesłuchania świadka J. S. - protokół z dnia 15.04.2015 r., ponieważ treści te wykraczają poza zakres postępowania podatkowego oraz zawierają dane osobowe świadka". Pismem z dnia 9 września 2016 r. wspólnicy spółki cywilnej wnieśli o przesłanie "protokołów przesłuchania" M. B. i J. S. w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W., pod sygn. [...]. Według wnioskodawców, zapoznanie z zeznaniami tych świadków jest niezbędne "do wypowiedzenia się (...) co do zebranego materiału dowodowego oraz (...) sformułowania dalszych wniosków dowodowych koniecznych do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności (...) sprawy". NUS postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. nr [...] - odmówił wydania kopii tych protokołów oraz treści części protokołu przesłuchania świadka J. S. - protokół z dnia 15 kwietnia 2015 r. - z uwagi na to, iż dokumenty te w części lub w całości zostały wyłączone z akt podatkowych ze względu na interes publiczny. Natomiast NUS postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. nr [...] - postanowił wydać z akt sprawy kopię protokołu przesłuchania J. S., przeprowadzonego przez Wydział Dochodzeniowo-Śledczy KWP we W., w części, której jawność nie została wyłączona ze względu na interes publiczny. Spółka cywilna złożyła zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] września 2016 r. nr [...], wnosząc o jego uchylenie w części, dotyczącej odmowy wydania z akt protokołów przesłuchań M. B. i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucono naruszenie: art. 123 § 1, art. 129, i art. 178 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.). Odnosząc się do zasady jawności i czynnego udziału w postępowaniu, strona wskazała, że wyrazem ich realizacji są uprawnienia wynikające z art. 178 § 1 i § 3 O.p. z wyjątkiem określonym w art. 179 § 1 O.p. Według odwołującej, przepisy, które stanowią wyjątek od reguły nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a tak stało się w niniejszej sprawie. Organ, który wyłącza jawność dokumentów (ich części), jest zobligowany do wskazania, która z podstaw wymieniona w ww. przepisie, zachodzi w konkretnej sprawie (...) w czym upatruje owego "interesu publicznego". NUS nie zdefiniował jak w realiach sprawy należy rozumieć pojęcie interesu publicznego i nie wskazał w jaki sposób utajnienie protokołów wpływa na jego ochronę. Z postanowienia w sprawie wyłączenia jawności protokołów przesłuchań M. B. oraz z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika jednoznacznie czy protokoły utajniono w całości czy w części. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], DIS uchylił w całości zaskarżone postanowienie i odmówił wydania z akt postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem NUS z dnia 5 maja 2016 r., w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i nieodprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych za okres od stycznia do października 2013 r. oraz określenia wysokości niepobranych i nieodprowadzonych zaliczek na ten podatek: protokołów przesłuchań sporządzonych w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W. (sygn. akt: [...]) M. B. (z dnia: 6.11.2013 r., 18.12.2013 r., 15.04.2014 r.) oraz J. S. (z dnia 15.04.2015 r.). W uzasadnieniu DIS wskazał, że w analizowanej sprawie strona wniosła "o przesłanie (...) protokołów przesłuchania" M. B. i J. S. w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W., pod sygn. [...]. Z kolei organ I instancji odmówił wydania z akt sprawy kopii tych dokumentów, również w zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy wydania z akt sprawy protokołów przesłuchań, a nie ich kopii/uwierzytelnionych odpisów. W ocenie DIS, wobec tak sformułowanego żądania wykracza ono poza uprawnienia strony, obowiązki procesowe organu podatkowego, wynikające z art. 178 § 3 O.p. Przepis ten uprawnia stronę do żądania od organu podatkowego do wydania, z akt sprawy kopii lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy. Brak było zatem podstawy prawnej do wydania stronie żądanych "protokołów przesłuchania" M. B. i J. S. Orzeczenie organu I instancji odmawiające wydania z akt sprawy kopii dokumentów (pomimo braku takiego wniosku) pozostaje poza zakresem żądania i jest wadliwe. Mając na uwadze powyższe DIS uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i odmowie wnioskodawcy wydania z akt postępowania podatkowego protokołów przesłuchania M. B. i J. S., sporządzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W., pod sygn. [...]. Spółka cywilna skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na postanowienie DIS z dnia [...] stycznia 2017 r. wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie solidarnie na rzecz wspólników A. s.c. – A. K. i Z. M. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 178 § 3, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 129 w zw. z art. 239 O.p. W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS, że wniosek A. s.c. zawierający żądanie o przesłanie protokołów przesłuchań, został sformułowany wadliwie, albowiem dotyczył żądania wydania dokumentu, a nie kopii lub uwierzytelnionego odpisu dokumentu, co przesądziło o sentencji zaskarżonego postanowienia. W ocenie skarżącej organ II instancji, zbyt rygorystycznie podszedł do dosłownych sformułowań zawartych we wniosku, uznając je za wadliwe. Nadmieniła, że NUS prawidłowo odczytał intencje strony i wydał postanowienie odmawiające wydania kopii protokołów przesłuchań. Zwrócono uwagę, że w zażaleniu na ww. postanowienie Naczelnika nie kwestionowano, że dotyczy ono kopii protokołów, bo w istocie wspólnicy Spółki cywilnej zainteresowani byli uzyskaniem kopii żądanych dokumentów, a nie samego dokumentu z akt sprawy. Nawet gdyby przyjąć, że wniosek został sformułowany w osób wadliwy (z czym skarżąca się nie zgadza) - to przecież organ nie musiał opierać się na dosłownym jego brzmieniu i powinien był zinterpretować go w taki sposób, aby ustalić faktyczną treść żądania strony, w granicach przysługujących jej uprawnień wynikających z art. 178 § 3 O.p. Podniesiono, że strona postępowania podatkowego nie musi znać wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym nie ma obowiązku formułowania wniosków zgodnie z ich literalnym brzmieniem. To rolą organu jest takie odczytanie treści żądania strony, aby w pełni - w oparciu o obowiązujące przepisy - urzeczywistnić realizację uprawnień strony postępowania podatkowego. Choćby nawet uznać, że treść pisma nie pozwala na ustalenie faktycznego żądania strony, to w końcu organ mógł zażądać od strony wyjaśnień, czy ma jej być wydana kopia czy może uwierzytelniony odpis dokumentów zawartych w aktach sprawy. Takie działania mógł i powinien był podjąć DIS, albowiem zgodnie z zasadą dwuinstancyjności rozpoznawał sprawę ponownie. A zatem reguły ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący odnoszą się także do organu II instancji. Zaniechanie podjęcia przez DIS działań zmierzających do wyjaśnienia faktycznego żądania strony stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Nadmierny formalizm z jakim DIS podszedł do załatwienia sprawy w istocie doprowadził do tego, że organ nie zmierzył się z zarzutami zawartymi w zażaleniu. A przecież postanowienie NUS o wyłączeniu z akt postępowania protokołów przesłuchań M. B. i J. S. nastąpiło z naruszeniem art. 179 § 1 O.p., albowiem Naczelnik nie wykazał, aby takie wyłączenie dokumentów z akt sprawy nastąpiło ze względu na interes publiczny. Tym samym niezasadnie odmówiono A. s.c. wydania żądanych kopii dokumentów z akt sprawy. Treść zaskarżonego postanowienia świadczy o tym, że DIS w istocie naruszył zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p) i jawności postępowania (art. 127 O.p.). W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie naruszył prawo procesowe, a w szczególności przepis art. 168 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej regulujący kwestię wnoszenia podań przez stronę do organów administracji publicznej. Przepisy te wskazują, że podania mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej i powinny zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi, oraz jej adres (miejsce zamieszkania lub zwykłego pobytu) lub adres do doręczeń w kraju oraz szereg innych danych identyfikujących podatnika. Ponadto podanie powinno być podpisane przez osobę wnoszącą. Jeżeli podanie zawiera braki formalne to w myśl art. 169 § 1 O.p. organ powinien wezwać wnoszącego podanie do usunięcia tych braków z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W kontekście niniejszej sprawy spośród wszystkich elementów w opisanych powyżej przepisach szczególne znaczenie ma rozważenie pojęcia żądania zawartego w danym podaniu zwłaszcza w takiej sytuacji, kiedy jest ono wnoszone przez podmiot nieprofesjonalny i może budzić wątpliwości co do jego istoty. Niewątpliwie podmiot nieprofesjonalny, nie znający przepisów procedury podatkowej czy innych ustaw podatkowych może przedmiot żądania sformułować w sposób nieprecyzyjny, wieloznaczny, niepozwalający na jednoznaczną identyfikację w celu jaki strona chce osiągnąć składając dane pismo procesowe. W takich przypadkach organ który ma wszak działać w myśl art. 121 § 1 O.p. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a w myśl art. 125 § 1 O.p. w sposób wnikliwy i szybki powinien w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić i ustalić istotę żądania strony, a więc rzeczywisty zamiar strony, skutek jaki chce ona osiągnąć w wyniku złożonego podania. Organ w tym przypadku powinien się kierować nie tyle samym werbalnym ujęciem żądania zgłoszonego przez stronę, co istotą przedłożonego żądania. Używając języka potocznego organ badając złożone podanie powinien więc ustalić "o co stronie chodzi", nie zaś poprzestawać na użytych w piśmie sformułowaniach, które przecież mogą być przez stronę w nieświadomości użyte w sposób nieprawidłowy. Na taki rozmiar obowiązków organu przy zapoznawaniu się z pismem procesowym strony wskazywano niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym i jako jedynie reprezentatywnie dla tego nurtu orzecznictwa wskazać można na poniżej przedstawione wyroki: - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013r. (sygn. akt III SA/Wa 1621/16), w którym Sąd stwierdził, że organy podatkowe powinny odczytywać żądania i wnioski strony zgodnie z ich treścią, a nie według nazw nadanych przez strony postępowania, - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2013r. (sygn. akt I SA/Sz 35/13), w którym Sąd stwierdził, że treść żądania to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona, zaś odformalizowanie postępowania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony, - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011r. (II FSK 1422/10), w którym Sąd stwierdził, że wstępna ocena pism podatników nie może być jedynie oparta na analizie formalnej, ale musi także obejmować minimalne badanie merytoryczne, które pozwoli na określenie charakteru danego pisma. Powyżej przedstawione stanowiska różnych sądów administracyjnych pozwalają na wysnucie tezy, że dokonując oceny żądania zawartego w podaniu organ powinien kierować się nie tyle użytymi przez stronę sformułowaniami, co powinien rozważyć istotę tego żądania w aspekcie możliwych do osiągnięcia przez stronę celów z uwzględnieniem przysługujących jej praw procesowych. Prawidłowe odczytanie istoty żądania umożliwi właściwą reakcję na to żądanie przez wydanie stosownego rozstrzygnięcia w przewidzianych przez prawo procedurach. W krańcowych sytuacjach kiedy żądanie sprecyzowane jest na tyle nieprecyzyjnie, że niemożliwe jest jednoznaczne odczytanie jego zawartości merytorycznej organ może sięgnąć po możliwości przewidziane przez art. 169 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie organ II instancji nie zastosował się do wskazań wynikających z przedmiotowych przepisów i działając w ten sposób naruszył przepisy prawa procesowego, a uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ drugiej instancji poprzestał jedynie na formalnych zapisach zawartych w żądaniu złożonym przez podatnika nie odnosząc się i nie rozważając istoty tego żądania, zwłaszcza w całokształcie uprawnień przysługujących podatnikowi w tym zakresie (uzyskania odpisów dokumentów i z celem działania jaki podatnikowi przyświecał przy składaniu podania). Jak się wydaje na obecnym etapie sprawy podatnik nie miał zamiaru uzyskać oryginałów dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (co jest przecież niemożliwe, jeżeli dokumenty te nie pochodzą od podatnika) a jego zamiarem było uzyskanie odpisów z tychże dokumentów celem właściwej realizacji praw w toczącym się postępowaniu podatkowym. Poprzestanie jedynie na formalnej ocenie sformułowań zawartych w piśmie podatników przez organ drugiej instancji bez analizy istoty tego żądania doprowadziło do naruszenia przepisów proceduralnych o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.), gdyż miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wnikliwe rozpatrzenie podania z uwzględnieniem dalszych elementów niż tylko literalnego brzmienia wniosku doprowadziłoby do właściwego odczytania intencji składających pismo (tak zresztą jak uczynił to organ pierwszej instancji). Z tych względów postanowienie organu drugiej instancji musiało ulec uchyleniu. W ponownym postępowaniu organ drugiej instancji uwzględni powyższe uwagi zawarte w uzasadnieniu i odniesie się do istoty zażalenia w aspekcie udostępnienia stronie odpisów dokumentów z akt sprawy, nie zaś jak dotychczas rozpatrując wydanie oryginałów tychże dokumentów. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 P.p.s.a., zaś w ich skład wchodzi jedynie zwrot wpisu w wysokości 100 złotych.