I SA/Rz 556/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 29 marca 2007r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego Wł. L. kwotę 173 /słownie: sto siedemdziesiąt trzy/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 556/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, decyzją z dnia (...) czerwca 2006 r., nr (...), po rozpatrzeniu odwołania W. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego . z dnia (...) marca 2006 r., nr (...), określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r., w wysokości 4.334,00 zł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia (...) marca 2006 r., określił W. L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z darowizną niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego marki Volkswagen Pasat, nr VIN: WVWZZZ31ZPE174938 M. L. i D. M., na podstawie umowy darowizny z dnia 18 kwietnia 2005 r. Samochód ten był wcześniej przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tytułu którego został uiszczony podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa o podatku akcyzowym/ akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami są między innymi podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją. Jednocześnie ustawa w art. 4 ust. 2 pkt 6 określa, iż na równi ze sprzedażą należy traktować darowiznę wyrobów akcyzowych. Do wyrobów akcyzowych ustawa o podatku akcyzowym zalicza samochody osobowe, klasyfikując je jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Jak stanowi art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe, wynosi 65 % podstawy opodatkowania. Jednakże ust. 3 art. 75 ustawy zawiera delegacje dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy w drodze rozporządzenia. Korzystając z tejże delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływane dalej jako rozporządzenie/. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku samochodów starszych niż dwuletnie, wysokość stawki podatku akcyzowego liczona jest jako suma stawki akcyzy wyrażonej w procentach, która będzie wynosić 13,6 % dla samochodów o poj. silnika powyżej 2 000 cm 3 i 3,1 % dla pozostałych oraz wieku samochodu wyrażonego w latach i pomnożonego przez 12. W myśl art. 80 ust. 3 pkt 1 obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży (darowizny) z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zdarzenia. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości, albo w części podatku, nie złożył deklaracji, lub, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej, organ wydaje decyzje, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym, że W. L. nie dopełniła ciążących na niej obowiązków, Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w kwocie 4.334,00 zł. Odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji wniosła podatniczka W. L., domagając się ponownego rozpatrzenia sprawy. Odwołująca się stwierdziła, iż w związku z tym, że nie posiada uprawnień do prowadzenia samochodu oraz ze względu na zły stan zdrowia podarowała samochód synowi oraz jego przyszłej żonie. Zaznaczyła także, iż nie została poinformowana o obowiązku złożenia deklaracji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej , decyzją z dnia (...) czerwca 2006 r., nr (...), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, uznając argumentację odwołującego się za nietrafną. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego jest prawidłowa. W. L., dokonując w dniu 18 kwietnia 2005 r. darowizny samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z tym, że ciążący na niej obowiązek podatkowy nie został wykonany organ, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ustalił wysokość należnego świadczenia w drodze decyzji. Również wysokość należnego podatku została ustalona w sposób prawidłowy, albowiem stanowiącą podstawę opodatkowania kwotę, na którą opiewa umowa darowizny, prawidłowo pomniejszono o należny podatek akcyzowy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę zaś obliczono zgodnie ze wskazaniami § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Odnośnie zarzucanego braku pouczenia podatnika o powstaniu obowiązku podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek ten jest kategoria obiektywną i powstaje niezależnie od tego czy podmiot którego on dotyczy ma tego świadomość. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2006 r., wniosła W. L., zarzucając iż nie została pouczona przez organ podatkowy o obowiązku złożenia wymaganej deklaracji podatkowej. Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i umorzenie postępowania oraz kosztów z nim związanych. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Jak wynika z ustaleń organów oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, Skarżąca W. L. nabyła wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód osobowy tj. Volkswagen Passat, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1896 cm3 i uiściła należny podatek akcyzowy . Natomiast w dniu 18 kwietnia 2005 r. podarowała tenże samochód synowi M. L. i jego przyszłej żonie D. M. wskazując jego wartość na kwotę 11.000 zł. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega darowizna wyrobu akcyzowego, a takim wyrobem jest niewątpliwie samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany /ust.2 pkt.6, art. 2 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym i poz. 59 Załącznika nr 1 do cyt. ustawy/. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu darowizny na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów /art. 10 ust.1 pkt.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym/. W przedmiotowej ustawie wskazane zostały także inne przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i między innymi opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego /art. 4 ust.1 pkt. 5 ustawy o podatku akcyzowym/ i równocześnie wskazano podatników akcyzy od samochodów, którymi w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego są podmioty dokonujące takiego nabycia, a w przypadku sprzedaży /darowizny/ są to podmioty dokonujące każdej sprzedaży /darowizny/ samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju / art. 80 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym/. W powołanej ustawie określono także momenty powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach a mianowicie obowiązek ten powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel ale nie później niż z chwilą jego rejestracji w kraju, zaś w przypadku sprzedaży /darowizny/ - z chwilą wystawienia faktury ale nie później, niż z chwilą wydania samochodu nabywcy - obdarowanemu /art. 80 ust.3, art. 18 , art. 19 ustawy o podatku akcyzowym/; odrębnie też określono podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, sprzedaży itd. /art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym/. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzekające w sprawie organy zasadnie dokonały opodatkowania przedmiotowego samochodu w związku z jego darowizną przez Skarżącą, skoro darowizna ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w przepisie art. 79 cyt. ustawy ustanowiono dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę akcyzę, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Dokonując obliczenia podatku akcyzowego od wskazanej wyżej darowizny przedmiotowego samochodu organy zastosowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania / art. 75 ust.1 cyt. ustawy/ z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo / § 2 ust.1/. W przypadku m. inn. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu -przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania / § 7 ust.2 i ust.3 cyt. rozporządzenia/. Określoną w poz. 23 załącznika nr 2 /podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6% a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody mające ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce z uwzględnieniem stawki związanej z wiekiem. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 cyt. ustawy / opodatkowanie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju/ z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską/Dz.U. nr 90 poz. 864/2/T/ z 2004r./ - powoływanego dalej jako TWE- i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /powoływany dalej jako ETS/ w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym a w szczególności § 7 cyt. Rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego Państwa Członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna. Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika /3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży/ i zrównanych z nią czynności/ samochodu w kraju, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Ponadto stawka ta - z uwzględnieniem wieku samochodu - będzie miała zastosowanie do każdej sprzedaży /i czynności z nią zrównanych/ takiego " starego" samochodu bez względu na to, czy pochodzi on z produkcji krajowej, czy został nabyty wewnątrzwspólnotowo. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania. Zauważyć jednak należy, że o ile przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym takiego samochodu podatnik zobowiązany był do zapłacenia akcyzy według progresywnych stawek, to przy podejmowaniu czynności odnośnie takiego samochodu, który znajdował się już w kraju, podatnik mógł podejmować decyzję co do kolejności czynności tj. czy dokonać sprzedaży /darowizny/ przed pierwszą rejestracją, czy też po takiej rejestracji. W powołanym wyżej wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego Państwa Członkowskiego /a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym/ ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji /pkt. 32 uzasadnienia, pkt. 2 orzeczenia/. Stanowisko powyższe dotyczy więc podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju mających za przedmiot "stary" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości /natomiast zmiana przepisów cyt. rozporządzenia nastąpiła z dniem 1 grudnia 2006 r./. Jak już bowiem zaznaczono wyżej, sposób takiego opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006 r. był jednakowy dla wszystkich samochodów a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności przyjąć więc należy, że sposób opodatkowania /tj. obliczenia należnego podatku akcyzowego/ w związku z dokonaniem jego darowizny przed pierwszą rejestracją zastosowany przez organy, nie może być zakwestionowany. Jeśli natomiast chodzi o zastosowanie powołanego wyżej przepisu art. 79 cyt. ustawy, to stanowi on, iż " podatnik ma prawo do obniżenia" a więc jest to niewątpliwie uprawnienie podatnika, które wskazuje on w deklaracji sporządzanej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt.1 w związku z art. 18 ust.1 i art. 19 ust.1 cyt. ustawy. Jak wskazano wyżej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym występuje w przypadkach ściśle określonych w ustawie a między innymi zarówno w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak i w przypadku jego sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust.2, art. 80 ust.2 cyt. ustawy i w każdym z tych przypadków podatnik zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji. Jeśli obowiązku tego nie wykona tj. ani nie złoży deklaracji, ani nie zapłaci podatku, organy celne po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. W stosunku do podatnika, który wprawdzie dysponuje dowodem zapłaty wcześniejszej akcyzy ale przy dokonywaniu kolejnego opodatkowanego obrotu nie składa deklaracji i nie uiszcza należnego podatku, na skutek czego organy określają ten podatek w decyzji, organy te powinny odliczyć wcześniej zapłaconą kwotę podatku. Obowiązek podatkowy jest bowiem obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach, kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określone przez nie podatek musi być zgodny z przepisami a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnej od podatnika kwoty. W ocenie Sądu, skoro organy działają wówczas "za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków /uprawnień/, ponosi on i tak negatywne skutki np. w postaci odsetek. Zauważyć przy tym należy, że - jak wskazano wyżej - ustawodawca nałożył na podatników obowiązek składania deklaracji ale w cyt. przepisie art. 79 ustawy nie uzależnił " odliczenia" wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia i wobec tego prawo to powinny uwzględnić także organy wydające decyzję. Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przy rozpoznawaniu skarg na decyzje organów, sąd administracyjny badający zgodność tych decyzji pod względem zgodności z prawem, nie jest wprawdzie związany granicami skargi ale związany jest granicami danej sprawy a mianowicie treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego kontroli dokonuje w oparciu o akta sprawy tj. materiał zgromadzony w tychże aktach / art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako P.p.s.a., art. 1 art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może więc zastępować organów w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy tj. ustalenia ostatecznie należnej kwoty akcyzy do zapłaty, a w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności organy te będą zobowiązane do podjęcia stosownych czynności - przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r./ i zajęcia stanowiska co do wielkości odliczenia. Biorąc pod uwagę okoliczności naprowadzone wyżej, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji a o kosztach postępowania sadowego orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 P.p.s.a.