I SA/Rz 56/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2012r. sprawy ze skargi "A" D. M., Ł. F. sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2011r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Renault Scenic w dniu 11 kwietnia 2009 roku - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. , po rozpatrzeniu odwołania spółki A. sp. j., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego m-ki Renault Scenic, V1N: [...], poj. silnika 1870 cm3, rok prod. 2001, w kwocie 386 zł. Jako podstawę prawną przedmiotowej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz.60, ze zm.), art. 1, art.2 ust.1 pkt.9, art.3, art.6, art.13 ust.1, art. 14 ust.3, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt.1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, pkt 12, art. 105 ust. 1 pkt.2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) – zwanej dalej u.p.a. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w dniu 11 kwietnia 2009r. Spółka zakupiła we Włoszech za kwotę 2900 EURO, samochód m-ki Renault Scenic VIN: [...] poj. silnika 1870 cm3, rok prod. 2001. Nabycie wewnątrzwspólnotowe tego pojazdu nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym z uwagi na to, że zdaniem Spółki przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8704 i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka przedłożyła kopię włoskiego aktu własności pojazdu, zawierającego zapis "privato transporto cose", co tłumaczyć należy jako "prywatny transport rzeczy", kopię włoskiego dowodu rejestracyjnego, gdzie w poz. J.l zapisano "autocarro pertransporto di cose - uso proprio", co oznacza: "samochód ciężarowy do transportu rzeczy użytek własny", a także kopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 1472/2009, sporządzonym przez uprawnionego diagnostę, w którym w pozycji 8 "rodzaj pojazdu" wpisano: "samochód ciężarowy", a w punkcie 1 uwag: "rodzaj: samochód ciężarowy, podrodzaj: furgon". W ocenie organu I instancji, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód m-ki Renault Scenic, jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do powyższych wniosków organ doszedł na podstawie stwierdzonych cech pojazdu, dla których bez znaczenia pozostawały zapisy w dokumentach rejestrowych. Powyższe ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski w całości podzielił Dyrektor Izby Celnej w P. , który wyżej cyt. decyzję z dnia [...]XI.2011r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. . Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia prawidłowej kwalifikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Dla rozstrzygnięcia, zasadnicze znaczenie powinna mieć klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza także art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Organ II instancji wskazał, że przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Wskazał również na pomocniczy charakter w tym zakresie orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinii klasyfikacyjnych przygotowanych przez Komitet HS, not wyjaśniających Komisji Europejskiej oraz wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne" przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Podkreślił przy tym, że istotną dla opodatkowania akcyzą jest kwestia ustalenia właściwej dla danego pojazdu pozycji kodu CN, która to zdeterminowana jest jego główną funkcją wynikającą m.in. z jego budowy i wyposażenia. Stąd też grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego (zwłaszcza przepisów innych krajów) nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Nazewnictwo, którym posługują się przepisy regulujące transport drogowy, nie jest w żaden sposób wiążące dla organów podatkowych dysponujących własną nomenklaturą. Organ podkreślił że pomimo, iż przedmiotowy pojazd sprzedany został przez skarżącą jako samochód ciężarowy, nabywca niezwłocznie dokonał w pojeździe zamian, które umożliwiły zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego z możliwością przewozu 5-ciu osób i ich bagażu. Niewielka ilość zmian jaka została przeprowadzona celem zarejestrowania tego pojazdu jako osobowy, oraz cena tejże usługi polegającej na demontażu przegrody oddzielającej część osobową od części ciężarowej, oraz zamontowaniu w tylnej części pojazdu trzeciego pasa bezpieczeństwa - świadczyła w ocenie organu II instancji o tym, że pojazd ten posiadał większość cech pojazdu osobowego aniżeli towarowego. W wyniku przeprowadzonych oględzin w dniu 21.06.2011r. stwierdzono, iż przedmiotowy pojazd to samochód 5-drzwiowy, posiadający drzwi po bokach otwierane na zewnątrz, oraz z tyłu drzwi z podgrzewaną szybą, otwierane do góry. Szyba w tylnych drzwiach jest uchylna. Również w drzwiach bocznych znajdują się szyby otwierane automatycznie. Drzwi boczne tylne - podobnie jak przednie -wypełnione częściowo tapicerowanym elementem w tej samej kolorystyce co reszta tapicerki fotelowej, wyposażone w głośniki i popielniczki. Za przednimi fotelami kierowcy i pasażera, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa znajdują się trzy wyposażone w regulowane zagłówki fotele tworzące tylną kanapę - również wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Wszystkie fotele zamontowane w pojeździe wykonane z materiałów w tym samym kolorze i wzorze. Za tylną kanapą znajduje się przestrzeń bagażowa wyłożona wykładziną z tworzywa sztucznego w tej samej kolorystyce, co wykładzina pokrywająca resztę podłogi samochodu. Od góry przestrzeń ta ograniczona jest półką częściowo unoszoną wraz z podnoszeniem tylnych drzwi. Sufit pojazdu pokryty jednolitą podsufitką z tworzywa sztucznego. Nie stwierdzono na nim śladów po demontażu kratki. W tylnej części pojazdu, nad bocznymi drzwiami znajdują się uchwyty dla pasażerów, oraz lampki oświetlające wnętrze pojazdu. Pojazd wyposażony jest w fabrycznie zamontowany radio-odtwarzacz kasetowy, oraz wentylację. Nie stwierdzono cech mogących wskazywać na przystosowanie pojazdu do przewozu towarów. Ponadto z zalegającego w aktach niniejszej sprawy pisma spółki Renault Polska wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Konstrukcja przedmiotowego samochodu jest typowa dla samochodu osobowego, co wynika z faktu, ze wyprodukowany został jako samochód osobowy. Zgodnie z notami wyjaśniającymi Komitetu HS, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącymi pozycji HS 8703, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704), Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zestawiając ustalone cechy przedmiotowego samochodu do w/w cech przemawiających za osobowym charakterem pojazdu, należy stwierdzić, że ustalone w toku postępowania cechy spornego pojazdu odpowiadają w/w cechom zawartych w notach wyjaśniających. Przede wszystkim niniejszy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, posiadał 5 siedzenia w tym 4 z pasami bezpieczeństwa zamontowane na stałe, a w tylnej części samochodu znajdowały się punkty kotwiące do zainstalowania dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W samochodzie tym nie ma obecnie zamontowanej ma stałe przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a przestrzenią tylną. Również wyposażenie wnętrza wskazuje, że jest to samochód osobowy, ponieważ jest on w całości przeszklony i znajduje się w nim jednakowe w całym pojeździe obicie tapicerskie, jednolita podsufitka oraz wykończenia elementów z plastiku. Z kolei zgodnie z brzmieniem pozycji CN" 8704, obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki, itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnicze i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych, itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, itp, W myśl ww. wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton, i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wskazane powyżej okoliczności oraz obiektywne cechy pojazdu, zdaniem organu odwoławczego dają podstawę do postawienia tezy, że w dacie powstania obowiązku podatkowego sporny pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób. Z tego względu pojazd ten został prawidłowo sklasyfikowany przez organ I instancji do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania w decyzji momentu powstania obowiązku podatkowego jak też będących konsekwencją tegoż momentu odsetek, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku w sentencji zaskarżonej decyzji wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego jak i naliczania odsetek. Jednocześnie zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w R. precyzyjnie określił datę powstania obowiązku podatkowego i wskazał na normy prawne regulujące naliczanie odsetek. Jak wyjaśniono na wstępie powinność organu w tym zakresie wyznacza przywołany art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". A zatem wskazanie w sentencji decyzji momentu powstania obowiązku podatkowego, który w niniejszej sprawie powstał z mocy ustawy, wykracza poza zakres określony w tym przepisie. Ponadto należy podkreślić, że odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Służą one w pewnym sensie rekompensowaniu Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Ich wysokość wskazuje jednakże, że nie pełnią jedynie funkcji kompensacyjnej. Przekraczają znacznie wysokość odsetek od kredytów bankowych, co wskazuje, że pełnią również funkcję swoistej "kary" stosowanej w związku ze zwłoką w płaceniu podatków. Ich stosowanie w dużej mierze zabezpiecza terminowość opłacania świadczeń podatkowych. Konieczność zapłacenia odsetek w razie przekroczenia terminu płatności niewątpliwie motywuje zobowiązanych do terminowego uiszczania ciążących na nich świadczeń. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Zgodnie z regułą wynikającą z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Na tych podmiotach ciąży obowiązek naliczenia i wpłacenia odsetek wraz z zaległością. Organ podatkowy jest zobowiązany do naliczenia odsetek jedynie w przypadkach ściśle wskazanych w ww. przepisie. W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wyjaśnił istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego, jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. , a także zasądzenia kosztów postępowania. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 3 i 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że samochód marki Renault Scenic jest samochodem osobowym. Skarga stanowi kontynuację polemiki z organem odnośnie klasyfikacji pojazdu. Spółka w dalszym ciągu kwestionuje prawo organu do zmiany kwalifikacji pojazdu w stosunku do stanu ustalonego i istniejącego w dacie sprowadzania pojazdu, stwierdzonego na podstawie dołączonych dokumentów. Podkreśla, że w chwili sprowadzenia pojazdu na teren kraju, zarówno jego cechy fizyczne jak i przedłożone dokumenty ewidentnie wskazywały, iż głównym przeznaczeniem pojazdu był przewóz towarów. Świadczy o tym treść takich dokumentów jak: włoska karta własności, włoski dowód rejestracyjny, jak również fakt, że przedstawiony samochód został zarejestrowany jako osobowy w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w M. Zgodnie z przepisem art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004r o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z brzmienia w/w przepisu wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 (art. 80 ust. 1 u.p.a. z dnia 23 stycznia 2004 r.). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s.1, ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób zarazem jednak jak wynika z reguł w/w klasyfikacji istotne jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu tzn. do czego w głównej mierze pojazd służy ewentualnie może służyć. W przypadku, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Nie ma znaczenia zarazem wyposażenie dodatkowe. Wskazała również, iż kwestia późniejszego przekwalifikowania pojazdu nie może mieć znaczenia dla kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym. Skarżący podważył również ustalony przez organy podatkowe moment powstania zobowiązania podatkowego jako dzień dokonania badania technicznego, które miało miejsce po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu posłużenia się dowodem z oględzin dokonanych po kilku latach od mającej miejsce dostawy wewnątrzwspólnotowej organ wskazał, że dowód ten choć przeprowadzony w odstępie czasowym został poddany ocenie na podstawie pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tym samym wniesiona na nią skarga podlegać musi oddalaniu. Spór w sprawie sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę pojazdu marki Renault Scenic. Zdaniem Spółki pojazd ten służy do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie z badania technicznego, z których jednoznacznie wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym. W związku z powyższym Spółka nie złożyła określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadziła podatku akcyzowego. Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Celną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Na wstępie wskazać należy, że rację ma organ, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11), która weszła w życie w dniu 1 marca 2009 r. Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego powstało pod rządami nowej ustawy, dlatego też nie ma zastosowania wskazany w skardze art. 154 ust. 1 ustawy z 2008 r., zgodnie z którym tylko w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał pod rządami nowej ustawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z samego tytułu pozycji 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności : - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.) cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp) ciężarówki - chłodnie i izotermiczne ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp. ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp. ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705 śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wskazanymi pojazdami mieszczącymi się w kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami stwierdzić należy, że Renault Scenic nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Ponadto prawidłowo ustalone indywidualne cechy samochodu Renault Scenic pozwalają stwierdzić w sposób jednoznaczny, że wpisuje się on w kategorię pojazdów objętych kodem CN i pozycją 8703. Świadczą o tym stwierdzone przez organ cechy sprowadzonego samochodu tj. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 - drzwiowy (w tym drzwi bagażnika), z pięcioma miejscami siedzącymi, posiadał fabryczne zamontowane stałe punkty kotwiące do zainstalowania dodatkowego pasa bezpieczeństwa, przegrodę oddzielającą część osobową od towarowej w tylnej części pojazdu, był w całości przeszklony i w całości wyposażony w tapicerkę sufitową i boczną, oraz posiadał odpowiednio ukształtowane elementy plastikowe. Nie przeczy temu zamontowana przegroda oddzielająca część "osobową" od części "towarowej", czy też brak trzeciego pasa bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Pozostałe cechy konstrukcyjne pojazdu świadczą o tym, że był to pojazd przeznaczony do przewozu osób i przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy. Na podstawie zebranych przez organy dowodów trudno nie pokusić się o stwierdzenie, że patrząc "gołym okiem" można było stwierdzić, że pojazd był pojazdem osobowym. Z określeniem jego rodzaju nie miała również problemów późniejsza jego właścicielka, która wskazała na to, że pojazd posiadał cechy samochodu osobowego a dla jego przerejestrowania z ciężarowego na osobowy nie były potrzebne większe przeróbki a jedynie drobne czynności, których koszt opiewał na 50 zł. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydujące znaczenie mają cechy nadane temu pojazdowi przez producenta, a nie cechy jakie nadali pojazdowi poszczególni użytkownicy w czasie jego używania. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06. Gdyby przyznać rację skarżącemu odnośnie kwalifikacji pojazdu ze względu na jego faktyczne przeznaczenie okazałoby się, że niemożliwe jest zaklasyfikowanie pojazdu do jednej kategorii, co z kolei spowodowałoby trudności w prawidłowym określeniu podatku akcyzowego. Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływała się Spółka, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Nie można również czynić organom zarzutu odnośnie dopuszczenia jako dowód oględzin pojazdu przeprowadzonych po kilku latach od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Dowód ten jak słusznie wskazuje organ odwoławczy nie był jedynym dowodem w sprawie, tylko jednym z dowodów, który organ należycie przeprowadził a następnie ocenił w oparciu o pozostałe dowody. Zasadnicze znaczenia miała w sprawie dokumentacja fotograficzna dokonana bezpośrednio po sprowadzeniu pojazdu. W związku z powyższym upływ czasu na jaki wskazuje Spółka nie miał znaczenia dla wiarygodności powyższego dowodu oraz na prawidłowość wyciągniętych na jego podstawie wniosków. Niesłuszne są zarzuty skarżącego odnośnie daty powstania zobowiązania podatkowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało o przepis art.21 § 1 pkt. 1 i § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, oraz - w zakresie powstania obowiązku podatkowego - art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołaną powyżej regulacją zawarta w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem, zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże postanowienia takiego zobowiązania. W niniejszym przypadku ustawę podatkową stanowi ustawa o podatku akcyzowym. Momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczą dwa przepisy art. 10 i art. 101 ustawy o podatku akcyzowym. Artykuł 10 ww. ustawy przedstawia generalną zasadę mówiąca, że obowiązek podatkowy powstaje z dnie wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że ustawa stanowi inaczej oraz wyjątki od tej zasady zaś drugi dotyczy stricte akcyzy od samochodów. Jako przepis szczególny miał zastosowanie w przedmiotowej decyzji. Zgodnie z jego brzmieniem "obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzaniem samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju". Przepis ten należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej nabycia wewnątrzwspólnotowego, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstanie tylko wtedy, gdy miało miejsce samo nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W konsekwencji warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytoriom państwa członkowskiego na terytoriom kraju i stwierdzenie, że podmiot który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego rozporządza samochodem osobowym jak właściciel. Wobec braku innych dowodów prawidłowo organ przyjął datę 16 kwietnia 2009r., jako najwcześniejszy moment, o którym można z pewnością powiedzieć, że auto znajdowało się w kraju. W tej dacie bowiem przeprowadzono badanie techniczne. Mając powyższe na względzie, ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego, skarga jako bezzasadna podlegała w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.