I SA/Rz 560/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi C. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Chrysler Grand Voyager - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chrysler Grand Voyager w wysokości 4.614,00 zł. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, C. R. zakupił na terenie Belgii pojazd marki Chrysler Grand Voyager o nr nadwozia: [...], pojemności silnika 2499 cm3, roku produkcji 2004 za kwotę 6.000 euro, a następnie dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju. Zakupiony samochód został poddany badaniom technicznym w dniu 26.11.2009 r., w trakcie których uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy, podrodzaj van w którym znajduje się 5 miejsc siedzących. Naczelnik Urzędu Celnego, z uwagi na wątpliwości dotyczące klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu, postanowieniem z dnia 08.01.2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W belgijskim dowodzie rejestracyjny widniał zapis, że jest to samochód ciężarowy z liczbą miejsc 4 + 1. Podczas pierwszej rejestracji w kraju pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Jak wynikało z pozyskanej informacji z Fiat Auto Poland, samochód marki Chrysler Grand Voyager o nr nadwozia: [...] został wyprodukowany w wersji osobowej, 4-drzwiowej z 7 miejscami do siedzenia. Nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. W toku postępowania podatnik przedłożył dokumentację zdjęciową z której wynikało, że samochód jest pojazdem 5 – drzwiowym, całkowicie przeszklonym (ma czworo drzwi bocznych i jedne tylne otwierane do góry). W I i II rzędzie widoczne są po dwa miejsca siedzące. Wszystkie siedzenia wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa fabrycznie zamontowane w oryginalnych punktach kotwiących. Miejsca siedzące mogą być zamontowane w sumie w trzech rzędach. Samochód nie posiada przegrody (panelu, kratki, ściany grodziowej), dzielącej część pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów od pozostałej części pojazdu. Organ I instancji stwierdził, że Chrysler Grand Voyager to samochód o nadwoziu charakterystycznym dla przewozu osób (jednobryłowe, tworzące zamkniętą przestrzeń, całkowicie przeszklone, z wszystkimi drzwiami otwieranymi na zewnątrz), mogący posiadać miejsca siedzące dla siedmiu osób wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w trzech rzędach. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień, w którym zostały przeprowadzone badania techniczne – tj. 26.11.2009 r. Organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania uwzględnił widniejącą na dokumencie zakupu kwotę 6.000 euro, gdyż uznał, że nie odbiega znacząco od średniej wartości rynkowej ustalonej przez organ podatkowy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] lutego 2014 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chrysler Grand Voyager w wysokości 4.614 zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy C. R., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a jedynie opcjonalnie może być używany do transportu towarów, podczas gdy nie posiada on cech charakterystycznych dla samochodów osobowych; naruszenie art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), przez oparcie rozstrzygnięcia organu na notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które nie są aktem powszechnie obowiązującego prawa; nie przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu w czasie postępowania i dokonanie ustaleń co do wyglądu wnętrza i wyposażenia samochodu na podstawie 5 fotografii, naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej u.p.a., poprzez zaliczenie pojazdu do samochodów osobowych z pominięciem zapisów o przeznaczeniu pojazdu zawartych w dokumentach urzędowych związanych z rejestracją i homologacją, nieuwzględnienie sposobu wykorzystywania go przez właścicieli, nieuwzględnienie przez organ cech pojazdu uniemożliwiających jego zakwalifikowanie do kategorii pojazdów osobowych (takich jak brak wyposażenia w pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, istnienie przegrody między częścią pasażerską a tylną częścią pojazdu). Dyrektor Izby Celnej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że dla ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest dla celów akcyzy samochodem osobowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.) – dalej Rozporządzenie Rady. Dyrektor Izby celnej zaznaczył, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Organ odwoławczy stwierdził, że przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również: orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS), opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS oraz noty wyjaśniające Komisji Europejskiej. Pomocnicze znaczenie mają również wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób z uwagi na szereg cech (wymienionych w zaskarżonej decyzji), które świadczą o typie pojazdu. Oceniając sposób dokonanej klasyfikacji przez organ I instancji, Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedmiotowy pojazd prawidłowo został zakwalifikowany do Działu 87 albowiem Dział ten obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" w tym m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Organ odwoławczy zaznaczył, że pozycja 8702 nie dotyczy spornego pojazdu, gdyż obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą." Zdaniem Dyrektora Izby Celnej auta tego nie można również zakwalifikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)," która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. W ocenie organu przedmiotowego samochodu nie można też zaklasyfikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704, pojazdy nią objęte służą tylko do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób. Dyrektor Izby Celnej zgodził się natomiast z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dyrektor Izby Celnej wziął pod uwagę również wyjaśnienia zawarte w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania towarów, zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 01.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Po ich analizie stwierdził, że przemawiają one za uznaniem, że przedmiotowego samochodu marki Chrysler Grand Voyager w żaden sposób nie można było zaklasyfikować do pozycji CN 8704. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zatem ocenił przedmiotowy pojazd jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził, że za klasyfikacją przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703 przemawiają jego cechy ogólne i właściwości istniejące w dacie powstania obowiązku podatkowego a stwierdzone na podstawie zdjęć przekazanych przez podatnika oraz informacji od przedstawiciela producenta. Za pojazd ciężarowy uznaje się tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu, co nie wyklucza możliwości wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia. Dlatego umożliwia dokonanie zmian w pojeździe poprzez np. wymontowanie III rzędu czy zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi. Zabiegi takie są jednak działaniami właściciela, dostosowanymi do jego indywidualnych potrzeb i mimo, że mają następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, to nie są działaniami zmieniającymi konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu. Nie znajdują więc przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Organ odwoławczy poparł własną argumentację wyrokiem ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. ETS wskazał także, że nawet wygląd samochodu, tj. czy jest bardziej kojarzony z autami osobowymi czy ciężarowymi, ma wpływ na klasyfikację pojazdu. Dyrektor Izby Celnej uznał, że w tym postępowaniu mamy do czynienia niewątpliwie z samochodem, którego wyposażenie i ogólny wygląd nadwozia był i jest kojarzony z autem osobowym, kwalifikującym się do pozycji 8703. Odnośnie zapisów zawartych w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, świadectwie homologacji, świadectwie kontroli, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, polskim dowodzie rejestracyjnym czy informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, organ odwoławczy wskazał, że nie mają one wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, gdyż ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Organ odwoławczy uzasadnił to stanowisko z powołaniem się na utartą linię orzeczniczą w tym zakresie. Ustawa o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, czy też nie, na terytorium kraju, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że o uznaniu pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób nie przesądzają dodatkowe elementy wyposażenia pojazdu takie jak zapalniczki, schowki czy dywaniki dla wszystkich pasażerów, a których brak w złożonym odwołaniu został podkreślony. Nie może przekreślać zasadniczego przeznaczenia również przystosowanie tylnej części pojazdu do przewozu towarów, w której, zgodnie z informacją zawartą w odwołaniu i informacji producenta, może być zamontowany III rząd siedzeń lub przegroda. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że pozycja 8703 mówi o przeznaczeniu zasadniczym, a więc obejmuje szerszy zakres towarów: nie tylko "samochody osobowe" lecz również "pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" a zatem dopuszczalne jest również przewożenie rzeczy. Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził, by w toku postępowania organ I instancji naruszył przepisy postępowania. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji co do momentu powstania obowiązku podatkowego i wysokości podstawy opodatkowania. C. R., reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższą decyzję do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzająca decyzją Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący podniósł, że dokonywanie wykładni przepisów będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) czy noty wyjaśniające Komisji Europejskiej, które nie są aktami powszechnie obowiązującego prawa, jest sprzeczne z art. 3 ust. 1 u.p.a., przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 i stanowi naruszenie art. 120, 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zdaniem skarżącego, organ podatkowy, dokonując kwalifikacji samochodu do pozycji 8704 lub 8703, powinien kierować się wyłącznie definicjami tych pozycji zawartymi w rozporządzeniu Rady(EWG) nr 2658/87 oraz treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. Natomiast wskazane w zaskarżonej decyzji orzeczenia Trybunału Europejskiego I instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie powinny być brane pod uwagę, gdyż nie są prawem powszechnie obowiązującym. Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił tych cech pojazdu, które wykluczały uznanie go za samochód osobowy zaś świadczyły o jego towarowym przeznaczeniu (tj. schowki na narzędzia w tylnej części pojazdu, brak pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, przegroda między częścią pasażerską a tylną częścią pojazdu). Świadczy to zdaniem skarżącego o naruszeniu art. 100 ust. 4 u.p.a., Skarżący wskazał, że ustawodawca ani w definicji pozycji nr 8703 ani w uwagach do działu nr 87 nie sprecyzował, co oznacza pojęcie: "samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób", poza wskazaniem, że mają to być samochody inne niż objęte pozycją nr 8702. Definicja samochodu osobowego jest bardzo ogólna. W ocenie skarżącego nie znajduje oparcia w ustawie teza, że samochody, które mogą przewozić mniej niż 10 osób, nie mogą być zaliczone do pozycji 8704 tylko dlatego, że np. mają dwa rzędy siedzeń lub boczne przesuwane drzwi, wyposażenie tj. oświetlenie czy dywaniki z tyłu samochodu. Argument, że jedną z cech przemawiających za uznaniem samochodu skarżącego za osobowy jest wyposażenie całego wnętrza samochodu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów jest w ocenie skarżącego chybiony. Furgony, ciężarówki, ciągniki, kombajny a nawet cysterny posiadają przestrzeń bardzo bogato wyposażoną np. wentylację, dodatkowe siedzenia, co nie zmienia charakteru tych pojazdów. Samochody z dwoma rzędami siedzeń mogą posiadać dużą przestrzeń ładunkową odgrodzoną przegrodą od części dla kierowcy i pasażera, co czynić będzie taki samochód przeznaczonym do przewozu towarów. Zdaniem skarżącego, o tym, że zakupiony przez niego pojazd nie jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób świadczy fakt, że w samochodzie znajdowała się przegroda na stale zakotwiczona w podłożu i ścianach samochodu, odgradzająca dwa rzędy siedzeń pasażerów od pozostałej części ładunkowej. Skarżący w trakcie eksploatacji zdemontował przegrodę. Organ nie zbadał czy przegroda była w aucie fabrycznie zamontowana. W samochodzie znajdują się dwie oddzielne części: pasażerska i towarowa, przy czym część towarowa jest znacznie większa niż część pasażerska. Skarżący przyznał, że dwa rzędy siedzeń mają pasy bezpieczeństwa, dywaniki i popielniczkę. W trzecim rzędzie nie ma fabrycznie zamontowanych pasów bezpieczeństwa i punktów kotwiących oraz jakichkolwiek udogodnień. W części ładunkowej samochodu po obu stronach samochodu, nad kołami, znajdują się fabrycznie montowane schowki na towar, narzędzia, zatem ta część jest przystosowana typowo do przewożenia towarów a nie dla pasażerów. Boczne rozsuwane drzwi samochodu otwierają się tylko do wysokości drugiego rzędu siedzeń a nie do wysokości trzeciego rzędu, który w ocenie organu też miałby służyć do przewozu osób. W związku z powyższym skarżący zakwestionował ustalenia organu dotyczące konstrukcji i wyposażenia wnętrza pojazdu. Samochód, zarówno w momencie dokonania zakupu, jak i obecnie, służy do przewozu towarów i jest to funkcja podstawowa, o czym świadczy jego ogólny wygląd. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie można zarzucić organom naruszenia przepisów regulujących sposób prowadzenia postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczył ustalenia, czy samochód marki Chrysler Grand Voyager o nr nadwozia: [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym podlegającym zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym, zaliczanym, jak chciał skarżący, do kodu CN 8704. Dla rozstrzygnięcia tego sporu prawnego znaczenie mają przepisy regulujące zasady powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, czyli przede wszystkim stosowne przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752) – dalej u.p.a. oraz Rozporządzenia Rady. Zatem już na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) mają znaczenie tylko dla oceny, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był niezarejestrowany na terytorium kraju, gdyż z tą okolicznością ustawa o podatku akcyzowym wiąże określenie przedmiotu opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawa o podatku akcyzowym i Rozporządzenie Rady tworzą autonomiczny system określania przedmiotów opodatkowania i ich szczegółowej kwalifikacji na potrzeby podatku akcyzowego (Taryfa Celna Wspólnot Europejskich), który nie może być zastąpiony przez inne akty normatywne. Dlatego też ocena przedmiotowego pojazdu może być dokonana jedynie przy zastosowaniu instytucji prawnych, uregulowanych w ww. ustawie i rozporządzeniu. W art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w art. 3 ust. 1 u.p.a. przesądzono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem Rady. W związku z powyższym, dalsze rozważania dotyczące spornej kwalifikacji przedmiotowego pojazdu będą prowadzone w oparciu o przepisy prawa unijnego. Rozporządzenie Rady ustanowiło nomenklaturę towarową, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), a w załączniku I do niego znajduje się Wspólna Taryfa Celna. Zgodnie z art. 12 ww. rozporządzenia, corocznie załącznik I zostaje zastąpiony pełną wersją Nomenklatury Scalonej wraz z autonomicznymi i konwencyjnymi stawkami celnymi, wynikającymi z uzgodnień przyjętych przez Radę (WE) lub Komisję (WE). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie ma załącznik I w wersji ustanowionej w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz UE L. 2008 r. nr 291 str. 1). W pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Istotnym jest, że Nomenklatura Scalona zawiera Ogólne Reguły Interpretacji (ORINS), które określają sposób stosowania i dookreślania pojęć poszczególnych towarów opisanych w tejże nomenklaturze. Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z opisu nazwy pozycji 8703 wynika, że o możliwości zakwalifikowania pojazdów do tej pozycji decyduje ich zasadnicze przeznaczenie, którym ma być przewóz osób. Równocześnie z brzmienia tej pozycji wynika, że pełnienie przez pojazd funkcji przewozu towarów nie wyklucza automatycznie możliwości zakwalifikowania go do pozycji 8703. W ramach tej pozycji mieszczą się również pojazdy osobowo towarowe (kombi) a więc o typie nadwozia, który charakteryzuje się wydłużoną częścią tylną, służącą do przewozu towarów. Kryterium decydującym o zakwalifikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703 jest natomiast jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pojazd będzie mógł zastać zaliczony do pozycji CN 8704 gdy będzie służył do przewozu towarów i nie będzie przystosowany do przewozu osób. Ustalenia w tym zakresie muszą być dokonane na podstawie ogólnych cech pojazdu tj., jego budowy, nadwozia, cechy bryły nadwozia, masy całkowitej pojazdu a więc zdolności do przewożenia pasażerów i ładunku. W następnej kolejności należy uwzględnić cechy wewnętrzne pojazdu, jego wyposażenie, z uwzględnieniem możliwości jego demontażu i zmian, takie jak punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa i tylna kanapa dla pasażerów. Ujawnione w toku postępowania na podstawie dokumentacji zdjęciowej cechy pojazdu pozwalają stwierdzić, że zasadniczą jego cechą jest przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi funkcję dodatkową. Świadczy o tym zarówno ogólna konstrukcja, jak i stwierdzone elementy wyposażenia, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdu do pozycji CN 8703 na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych. Fotele dla pasażerów w liczbie co najmniej czterech, wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki zamontowane w fabrycznie przystosowanych do tego miejscach oraz w pełni przeszklone nadwozie na całej długości boków wskazują, że samochód jest przystosowany do przewożenia osób w standardzie typowym dla samochodu osobowego. Zadbano o bezpieczeństwo każdego pasażera. Pojazd wyposażony jest w drzwi umożliwiające swobodne wsiadanie i wysiadania z przodu i z tyłu. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Słuszność przyjętego przez organy stanowiska potwierdza również informacja uzyskana od producenta pojazdu, zgodnie z którą, przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej z 7 miejscami do siedzenia i 4 drzwiami. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać konkretnemu zastosowaniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie mogą zmieniać ich użytkownicy poprzez dokonywanie przeróbek lub adaptacji wyposażenia wnętrza samochodu do własnych potrzeb. (por. wyrok WSA w Krakowie z 05.09.2007 r., I SA/Kr 880/06 – baza cbosa: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym nie może odnieść skutku argument skarżącego, że przedmiotowy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część osobową od towarowej i dlatego nie jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Jak przyznał sam skarżący, w trakcie eksploatacji zdejmował on przegrodę, co jest uwidocznione na przedstawionych zdjęciach. Możliwość zakładania i zdejmowania przegrody świadczy wręcz o wielofunkcyjności pojazdu i możliwości dostosowywania go do aktualnych potrzeb użytkownika bez zmiany konstrukcji samochodu. Należy uwzględnić, że producenci samochodów w chwili obecnej produkują swoje wyroby z wykorzystaniem jak największej unifikacji części i podzespołów tak, by móc ograniczać koszty produkcji pojazdów. Praktycznie każdy pojazd posiada kilka wersji wyposażenia, od stosunkowo ubogiej do oferującej najwyższy komfort użytkowania. Często elementy wyposażenia wewnętrznego montowane są w sposób umożliwiający ich szybki demontaż i zamontowanie innej wersji wyposażenia wewnętrznego – tak aby przystosować je do aktualnych potrzeb użytkownika. Aktualnie demontaż np.: siedzeń czy pasów bezpieczeństwa nie stanowi wielkiego problemu. Jest on możliwy przy wykorzystaniu nawet niezbyt specjalistycznych narzędzi. Taka stworzona przez producentów możliwość różnego wyposażenia wewnętrznego pojazdu w chwili jego zakupu i dostawy do użytkownika nadaje szczególnego znaczenia użytemu w opisie pozycji CN 8703 określeniu: "zasadnicze przeznaczenie." Wyprodukowany samochód w zależności od chwilowo zamontowanej w nim wersji wyposażenia wewnętrznego może być wykorzystywany jako samochód dostawczy, czy też ciężarowy, jak również przy zmianie tego wewnętrznego wyposażenia jako samochód osobowy. Zmiana tego wyposażenia jak już powyżej stwierdzono nie musi wymagać wielkiego nakładu pracy i wymagać specjalistycznych narzędzi. Dlatego należy określić nie to jakie jest aktualne przeznaczenie pojazdu w rozumieniu jego aktualnej funkcji, czy też w jakim celu jest wykorzystywany przez właściciela, lecz należy ustalić jakie jest jego przeznaczenie zasadnicze na podstawie jego głównych cech konstrukcyjnych, nie poddających się zmianom. W niniejszej sprawie, jak to już wyżej wskazano, zarówno główne cechy konstrukcyjne, jak i elementy wyposażenia wskazują, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Bryła i konstrukcja nadwozia przedmiotowego pojazdu jest charakterystyczna dla pojazdów wielofunkcyjnych, które mogą przewozić zarówno pasażerów, w liczbie co najmniej czterech z zachowaniem wymogów bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa, zagłówki), jak i towary, w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. Przeszklone na całej długości boków nadwozie wraz z drzwiami bocznymi wskazuje, że pojazd został zaprojektowany z myślą o przewozie osób nie tylko w pierwszym rzędzie ale również w drugim i trzecim. Gdyby jedyną funkcją pojazdu był przewóz towarów, oszklenie drzwi bocznych byłoby zbędne, podobnie jak zamontowanie punktów kotwiących dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a., art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie analizy przeznaczenia samochodu na podstawie not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu, not wyjaśniających Komisji Euroopejskiej. Dokonana przez organ klasyfikacja pojazdu wynika bowiem z samego opisu pozycji 8703, która jest zawarta w Nomenklaturze Scalonej. Przedstawiona wyżej analiza określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, które jest przesłanką normatywną, wskazuje na prawidłowość dokonanej przez organ kwalifikacji przedmiotowego samochodu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające nie należą do katalogu źródeł prawa dlatego też nie mają znaczenia przesądzającego o klasyfikacji pojazdu. Mają natomiast charakter pomocniczy w tym sensie, że potwierdzają prawidłowość przyjętej klasyfikacji. Sięganie do not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego jest uzasadnione tym, że Nomenklatura Scalona stanowi część Systemu Zharmonizowanego (HS), ustanowionego Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. ( Dz. U. 1997 r. Nr 11 poz.62). W ramach tej Konwencji ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 622) w art. 12 upoważniła Ministra Finansów do ogłoszenia w drodze obwieszczenia wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej dokonał ogłoszenia not wyjaśniających do taryfy celnej (M.P. nr 86 poz. 880) Noty wyjaśniające, zawarte w omawianym obwieszczeniu posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Według tych wyjaśnień, w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy : a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Podczas gdy, pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, (8704), posiadają: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wymienione wyżej cechy nie mają charakteru wyczerpującego a jedynie pomocniczy. Jednak w tych notach wyjaśniających wyszczególniono cechy, które można uznać za najbardziej charakterystyczne dla danej kategorii pojazdu. Dlatego też w ocenie Sądu treść ww. not wyjaśniających potwierdza słuszność zajętego stanowiska co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są uzupełniane przez noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które są efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisje Europejską na podstawie art. 9 ust. 1 lit. a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Publikowane są w Dzienniku Urzędowym UE C (2011.137.1). W niniejszej sprawie również one w sposób uzupełniający świadczą o poprawności przyjętej przez organ klasyfikacji. W tych wyjaśnieniach zawarte są uwagi, które w sposób bezpośredni odnoszą się do pojazdów typu van a więc również i do przedmiotowego pojazdu, który posiada ten typ nadwozia. Zgodnie z nimi, pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a przestrzenią ładunkową lub okna w panelach bocznych. W niniejszej sprawie pojazd ma zainstalowane dwa rzędy siedzeń, w których znajdują się po dwa miejsca do siedzenia, zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących, wraz z pasami bezpieczeństwa, również zamontowanych w fabrycznych punktach kotwiących. W pojeździe może być również zamontowany trzeci rząd siedzeń, co wynika z pisma producenta Fiat Auto Poland S.A. Zatem samochód nie spełnia warunków określonych w ww. notach, które mogłyby wskazywać na wyłączenie towarowe przeznaczenie pojazdu. Ustosunkowując się do argumentacji skarżącego należy wskazać, że choć wskazane wyżej noty wyjaśniające nie należą do źródeł prawa, to jednak podstawa prawna do ich wydania znajduje się w aktach prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego też mogą być stosowane pomocniczo w procesie interpretacji Nomenklatury Scalonej. Sąd uznał, że przeprowadzona przez organ klasyfikacja samochodu stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Dopuszczone przez organ dowody były koniecznym ale i wystarczającym źródłem potrzebnych ustaleń do rozstrzygnięcia sprawy. Jak już wskazano na wstępie, dla potrzeb niniejszej sprawy koniecznym było stwierdzenie obiektywnych i zewnętrznych cech pojazdu, które warunkowały uznanie go w świetle tych przepisów za zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Organ oparł się w tym zakresie na przedstawionej przez skarżącego dokumentacji zdjęciowej samochodu. Zdaniem Sądu nie stanowi to naruszenia zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego wzywał skarżącego do przedstawienia samochodu w celu przeprowadzenia oględzin. Strona nie zastosowała się do wezwania z powodu choroby i pobytu w szpitalu, dołączając zdjęcia pojazdu. W ocenie Sądu stanowiły one wystarczający materiał dowodowy, gdyż na zdjęciach widoczne były cechy konstrukcyjne pojazdu oraz elementy wyposażenia, które decydowały o kwalifikacji pojazdu. Przepisy mające zastosowanie w sprawie nie nakładają na organ obowiązku przeprowadzenia oględzin. W tym zakresie należy oprzeć się na treści art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w toku postępowania organy powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zostały w sposób wyczerpujący uzasadnione. W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).