I SA/Rz 560/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej G. Z. kwotę 4.080 (cztery tysiące osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi G. Z. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], wydana w sprawie podatku od spadków i darowizn. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w dniu 21.01.2016 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym G. Z. wykazała nabycie spadku po ojcu – L. D., którego przedmiotem były środki pieniężne w kwocie 566.240 zł, wielkość udziału wynosiła 1/2. W uwagach zgłoszenia wskazano m.in., że spadkodawca zmarł w dniu 15.12.1990 r. w Wielkiej Brytanii, w dniu 25.11.2015 r. podatniczka otrzymała dokumenty potwierdzające, że w dniu 2.06.2014 r. Sąd w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii wydał orzeczenie o nabyciu spadku, stwierdzające, że na mocy testamentu spadkobiercami są: J. D. (syn) oraz G. Z. (córka). Wartość nabytego majątku (222.500 £) została przeliczona według kursu z dnia 2.06.2014 r. (5,0898 zł). Do zgłoszenia dołączono dokument (nadanie) z Rejonowego Rejestru Spadkowego w O., w którym wskazano, że spadkodawca na stałe zamieszkały w B. zmarł w dniu 15.12.1990 r., ostatnia wola i testament zmarłego (którego uwierzytelnioną kopię załączono) została potwierdzona i zarejestrowana w Wysokim Trybunale Sprawiedliwości. Zarządzanie całym majątkiem, który według prawa przechodzi i przysługuje zarządcy spadku, zostało z dniem 2.06.2014 r. nadane przez Sąd wykonawcy. Nadto poświadczono, że wartość brutto/netto ww. majątku w Zjednoczonym Królestwie wynosi 222.500 £. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił G. Z. podatek od spadków i darowizn w wysokości 15.421 zł z tytułu dziedziczenia po zmarłym ojcu, z uwzględnieniem zadeklarowanej wartości spadku. Podatek ustalono przy odliczeniu kwoty wolnej od podatku w wysokości 9.637 zł, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; zwanej dalej: u.p.s.d.), z uwagi na zaliczenie spadkobiercy do I grupy podatkowej (art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.). Uznano, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 25.11.2015 r., tj. w dniu dokonania przez wykonawcę testamentu przelewu bankowego na rachunek beneficjenta spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). W odwołaniu od tej decyzji G. Z. reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o jej uchylenie w całości, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez uznanie, że nie zaistniały przesłanki do zwolnienia ze zobowiązania podatkowego. Według odwołującej się twierdzenie organu I instancji, że zwolnienie od zapłaty podatku od spadków i darowizn obowiązuje tylko w wypadku, gdy otwarcie spadku nastąpiło po dniu 1.01.2007 r. - nie spełnia podstawowych celów podatkowych. Otwarcie spadku nastąpiło w dniu 15.12.1990 r., jednak znacznie później nastąpiło sądowe potwierdzenie nabycia spadku. W dniu 18.10.2016 r. zgłoszono w jakiej wysokości spadek otrzymała spadkobierczyni, potwierdzając to wydrukiem z rachunku bankowego. Podatniczka była więc zobowiązana do zgłoszenia otrzymania spadku - celem zwolnienia z zapłaty podatku dopiero po stwierdzeniu nabycia spadku. Podniesiono, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie można odczytywać w aspekcie jego czasowego obowiązywania. Przepisy końcowe i przejściowe nie mówią, że nie stosuje się zwolnienia do spadków nabytych do 31.12.2006 r. W ocenie odwołującej się zasadnicze znaczenie ma art. 6 ust. 4 u.p.s.d. regulujący nabycie spadku, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania oraz związany z tym moment powstania obowiązku podatkowego. W ocenie G. Z. jeżeli zdarzenia zawarte w ww. przepisie, zwłaszcza powołanie się na nabycie spadku przed organami skarbowymi, mają miejsce w 2007 r., to zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 2007 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystąpienia tych zdarzeń, a więc po 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że mogą mieć zastosowanie przepisy o ulgach i zwolnieniach z 2007 r. Ww. jest zstępną spadkodawcy, zatem organ I instancji winien zwolnić ją od zapłaty podatku. DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej: ustawa zmieniająca), do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1.01.2007 r. - art. 5), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawne. Podkreślono, że elementem decydującym o tym, które przepisy należy zastosować w okresie przejściowym jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. W związku z tym do opodatkowania spadku w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. Tym samym do tego nabycia nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 4a (na które powołuje się strona) wprowadzone do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą zmieniającą. W myśl art. 4a znowelizowanej ustawy, od 1.01 2007 r. zwolniono od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez dzieci, jeżeli zgłoszą nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca (w aktualnie obowiązującym stanie prawnym - 6 miesięcy) od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W przypadku braku takiego zgłoszenia nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Gdy nabycie nastąpiło w drodze dziedziczenia, nowe zasady opodatkowania (w tym zwolnienie z art. 4a u.p.s.d.) mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy otwarcie spadku nastąpiło po dniu 31.12.2006 r. Spadkodawca zmarł 15.12.1990 r. w tym samym dniu nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobierców. Ponieważ miało to miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, tj. przed 1.01.2007 r. - zastosowanie w stanie faktycznym sprawy znajdują poprzednie uregulowania, czyli ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. Ustawa zmieniająca wprowadzająca dodatkowe zwolnienie nie może działać wstecz i zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem poprzednio obowiązującego prawa. Tym samym przepis art. 4a u.p.s.d. nie może mieć zastosowania w sprawie. Zwolnienie podatkowe określone w art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie wyłącznie do nabycia spadku, które nastąpiło po dniu 31.12.2006 r. Zastosowania w sprawie nie będzie miał także art. 4a ust. 2 u.p.s.d. (który strona wskazała w uwagach zgłoszenia SD-Z2): zgodnie z nim, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów "podstawowych" zgłoszenia, zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi je nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wyraźnie wykluczył możliwość stosowania nowych regulacji prawnych do rodzących obowiązek podatkowy zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, nakazując do tych zdarzeń (nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych) stosowanie ustawy w brzmieniu do 31.12.2006 r., w brzmieniu nieuwzględniającym wprowadzonej w dniu 1.01.2007 r. regulacji art. 4a u.p.s.d. Skoro nie ma zastosowania cały ten przepis, nie można rozważać jego ust. 2 dotyczącego szczególnej sytuacji w ramach zwolnienia. Podatniczka nabyła po zmarłym L. D., aktywa spadkowe, których przedmiotem były środki pieniężne w wartości netto 238.745,88 zł. Stanowiły one "czystą wartość", którą organ I instancji przyjął - w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. - za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce. Pozostała kwota - różnica pomiędzy przynależną podatniczce wartością spadku a otrzymaną kwotą - "zatrzymana przez prawników Brytyjskich na poczet przyszłych rozliczeń" powinna być w tym przypadku traktowana jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., jej otrzymanie może być ewentualnie rozpatrywane jako nabycie rzeczy/praw niewykazanych w zeznaniu. DIAS odniósł się do zarzutu strony, że decydujące znaczenie należy przypisać dacie powołania się "na nabycie spadku przed organami skarbowymi", który w jej przypadku powstał w 2015 r. - w związku z tym zastosowanie winno znaleźć zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. W ocenie DIAS ww. pogląd strony jest błędny i nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, gdyż ustawodawca uzależnił stosowanie przepisów o zwolnieniu od momentu nabycia spadku, nie zaś od chwili powstania obowiązku podatkowego czy faktycznego otrzymania środków tytułem spadku. To data śmierci spadkodawcy, a nie data powstania obowiązku podatkowego determinuje stosowanie ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. Podkreślono, że w sprawie nabycie przez G. Z. spadku nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, tj. 15.12.1990 r. co właściwe nie jest kwestionowane - data ta została wskazana przez podatniczkę w zgłoszeniu SD-Z2, jako data nabycia własności/majątku oraz w odwołaniu od decyzji. DIAS zwrócił uwagę, że w okolicznościach sprawy należy także uwzględnić przepisy prawa prywatnego międzynarodowego - według stanu prawnego obowiązującego w 1990 r. (data śmierci spadkodawcy - 15.12.1990 r.). W chwili powstania obowiązku podatkowego i podejmowania zaskarżonej decyzji obowiązywała już ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 1792). Jednak w niniejszej sprawie do ustalenia statutu spadkowego - czyli prawa merytorycznego, któremu podlega dziedziczenie - znajduje zastosowanie nie art. 64 ust. 2 tej ustawy, lecz art. 34 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 46, poz. 290), tj. przepis obowiązujący w chwili śmierci spadkodawcy. Reasumując DIAS stwierdził, że organ I instancji zobligowany był z uwagi, że art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. nie ma zastosowania do nabycia spadku po zmarłym w dniu 15.12.1990 r. L. D. - do ustalenia ww. podatku od spadków i darowizn od wartości odziedziczonej, tj. 238.745,88 zł. Podatniczka (córka spadkodawcy) jest osobą zaliczoną do I grupy podatkowej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d., w związku z tym przy wyliczeniu podatku zastosowano określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. kwotę wolną 9.637 zł oraz przedział i skalę podatkową wskazaną w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. G. Z. reprezentowana przez radcę prawnego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2017 r. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik postępowania tj.: 1) art. 4a u.p.s.d. poprzez niesłuszne uznanie, iż spadkodawczyni nie może zostać zwolniona ze zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn; 2) art. 6 u.p.s.d. poprzez niesłuszne uznanie, iż spadkodawczyni nie może zostać zwolniona ze zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej potwierdził, że otwarcie spadku nastąpiło w dniu 15 grudnia 1990 r., to jednak podniósł, że znacznie później nastąpiło sądowe potwierdzenie nabycia spadku, tj. w dniu 25 listopada 2015 r. W jego ocenie G. Z. jako zstępna spadkodawcy zalicza się do grupy podatkowej zwolnionej z podatku od spadków i darowizn. W dniu 21 stycznia 2016 r. pełnomocnik zgłosił fakt nabycia spadku przez spadkobierczynię. W dniu 18 października 2016 r. zgłoszono do Urzędu Skarbowego w jakiej wysokości spadek otrzymała spadkobierczyni, potwierdzając to wydrukiem z rachunku bankowego z dnia 25 listopada 2015 r. Spadkobierczyni była więc zobowiązana do zgłoszenia otrzymania spadku celem zwolnienia z zapłaty podatku dopiero po stwierdzeniu nabycia spadku. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy naruszył bowiem przepisy prawa procesowego w postaci art.122 o.p., a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie budzą wątpliwości dotychczas ustalone w postępowaniu fakty. Skarżąca jest spadkobierczynią zmarłego w wielkiej Brytanii w roku 1990 ojca – L. D. Postępowanie spadkowe toczyło się w Wielkiej Brytanii i tam też zapadło rozstrzygniecie co do spadku i należnej skarżącej , na podstawie testamentu jego części. W wyniku tych czynności w dniu 25 listopada 2015 r. przysługujące skarżącej z tytułu spadkobrania środki finansowe zostały jej przekazane. W sprawie tej istotne jest – wobec zajętego przez organ podatkowy stanowiska, co do możliwości skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia podatkowego zawartego w przepisie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ustalenie, kiedy nabyła ona mienie z tego tytułu. Czy nastąpiło to z chwila otwarcia spadku, czy też z chwilą przekazania jej środków pieniężnych po przeprowadzeniu postępowania spadkowego w Wielkiej Brytanii. Kwestia ta nabiera kluczowego znaczenia w sprawie z tej przyczyny, że przepis art. 4a przewidujący zwolnienie, którym zainteresowana jest skarżąca został wprowadzony do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych ( Dz. U. 2006 nr 222 poz.1629 ). Jednocześnie ustawa ta w art. 3 ust. 1 zawierała przepis wprowadzający stanowiący klauzule czasową stosowania nowego zwolnienia podatkowego opierająca się na zasadzie czasowej przewidującej, że nowe zwolnienie ma zastosowanie tylko do nabycia mienia tytułem spadku lub darowizny, które nastąpiło już po wejściu w życie ustawy. Przepis ten ( art. 4a ) ma więc zastosowanie tylko do tych nabyć spadku, które nastąpiły już po jego wejściu w życie. Jeżeli więc do nabycia mienia doszło już po tej dacie ( 1.01.2007 ) to wówczas będzie miał on zastosowanie. Jeżeli do nabycia mienia doszło przed ta datą to wówczas przepis ten zastosowania miał nie będzie i podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie obowiązujących dotychczas przepisów. Ustalenie zatem kiedy podatniczka nabyła mienie tytułem spadkobrania ma podstawowe znaczenie. Organy w tym zakresie przywołały obowiązujące przepisy, jednak nie wyjaśniły wszystkich kwestii mających znaczenie w sprawie. Nabycie spadku, a więc mienia wchodzącego w jego skład mogło w omawianym przypadku nastąpić na podstawie prawa brytyjskiego lub polskiego. Kwestia ta uregulowana była – jak organy słusznie wskazały w ustawie prawo międzynarodowe prywatne, które w treści przepisu art. 34 wskazywało reżim prawny, jaki ma zastosowanie dla spadku z elementem międzynarodowym. Przepis ten stanowi, że w sprawach spadkowych właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. A więc w niniejszej sytuacji to prawo będzie decydowało o tym w jakim reżimie prawnym dojdzie do nabycia praw do spadku. Czy nastąpi to na podstawie prawa polskiego, czy też na podstawie prawa brytyjskiego. Jednocześnie należy wskazać na treść przepisu art.2 § 1 tej ustawy, który stanowi, że jeżeli ustawa przewiduje właściwość prawa ojczystego, obywatel polski podlega prawu polskiemu, chociażby prawo innego państwa uznawało go za obywatela tego państwa. Co do zasady spadek po obywatelu polskim, w myśl tej ustawy podlega prawu polskiemu. Gdyby więc zmarły ojciec skarżącej ( czemu ta jednak przeczy ) posiadał polskie obywatelstwo to należało by przyjąć , że podlega spadek po nim podlega prawu polskiemu i należy do jego nabycia stosować przepisy art. 920 i następne ustawy kodeks cywilny. Przewidują one, że do nabycia spadku dochodzi z chwilą jego otwarcia czyli śmierci spadkodawcy i z tą chwilą spadkobierca staje się właścicielem rzeczy wchodzących w skład masy spadkowej. Jeżeli jednak spadek podlegał będzie prawu brytyjskiemu, to wówczas należy wskazać na odmienność regulacji tego prawa. Jakkolwiek nie jest ono do końca jasne bowiem organ nie dopuścił żadnego dowodu na okoliczność treści tego prawa ( nie jest to prawo unijne tylko prawo wewnętrzne – krajowe ), a link podany w tekście uzasadnienia decyzji jest ogólnym adresem Ambasady w Londynie , to jednak nawet bazując na stwierdzeniach zawartych w tej decyzji wywieść można wniosek ,że w prawie brytyjskim do nabycia spadku nie dochodzi w momencie śmierci spadkodawcy. Jak wynika z rozważań organu wszystkie przedmioty zmarłego i długi po nim pozostałe stają się masą zarządzaną przez ustanowionego specjalnego zarządcę ( zarząd powierniczy ), który ma obowiązek załatwić wszystkie sprawy z majątkiem spadkodawcy związane, w tym spłacić długi i dopiero wtedy ma on obowiązek przekazać pozostała wartość spadkobiercom . Dopiero z chwilą przekazania stają się oni właścicielami tego majątku. Do nabycia własności tych rzeczy dochodzi więc nie z chwilą śmierci spadkodawcy, ale z chwila ich przekazania przez wykonawcę testamentu spadkobiercy. Podobne stanowisko zajął również Minister Rozwoju i Finansów wydając interpretacje indywidualne. I tak w interpretacji [...] odnośnie prawa brytyjskiego stwierdził, że dysponentem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy nie staje się spadkobierca, lecz wykonawca lub administrator spadku, który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom. Zatem spadkobierca nie nabywa praw do spadku do momentu otrzymania od zarządcy całego swojego udziału w masie spadkowej. Ponieważ w prawie brytyjskim nie ma instytucji " przyjęcia spadku" za moment jego przyjęcia należy uznać moment otrzymania całości spadku. Analogiczne stanowisko Minister zajął w interpretacji [...], gdzie stwierdził, że spadkodawca nie nabywa praw do spadku do momentu otrzymania od zarządcy całego swojego udziału w spadku. Sąd powołał obie interpretacje ponieważ dotyczą one brzmienia prawa brytyjskiego i instytucji prowadzonego na jego podstawie postępowania spadkowego. Wynika przy tym z nich w sposób wyraźny inny moment nabycia mienia w ramach takiego postępowania niż w przepisach prawa polskiego. O ile w prawie polskim dochodzi do nabycia z chwila śmierci spadkodawcy, to w prawie brytyjskim z chwilą jego wydania przez wykonawcę testamentu, a przynajmniej taki wniosek może zostać wysnuty na podstawie powołanych interpretacji. Rozstrzygniecie zatem statutu prawa spadkowego ma kluczowe znaczenie dla ustalenia kiedy doszło do nabycia przez skarżącą mienia tytułem spadkobrania. To zaś ustalenie jest uzależnione od ustalenia obywatelstwa spadkodawcy. W dotychczasowym postępowaniu organ, jakkolwiek powołał się na oba reżimy prawne to jednak nie odniósł się w sposób precyzyjny do tej kwestii. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ musi więc w sposób nie budzący wątpliwości ustalić czy do określenia momentu przejścia własności na rzecz skarżącej czyli nabycia praw do spadku należy zastosować zapisy prawa polskiego czy też brytyjskiego. Konieczne będzie przy tym ustalenie jego zapisów w tym względzie. Dowód z treści tych przepisów prawnych będzie jak najbardziej dopuszczalny, bowiem chodzi tutaj o prawo krajowe Wielkiej Brytanii , nie zaś prawo unijne, które sąd jest zobligowany nie tylko znać ale, i stosować. Obowiązek taki nie występuje przy treści prawa krajowego państwa unijnego. Powinno ono zostać ustalone przez organy. Po dokonaniu tych ustaleń organ będzie mógł się opowiedzieć za datą nabycia spadku, a tym samym nabycia praw rzeczy lub praw majątkowych , o którym mowa w art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej. Do pozwoli na prawidłowe ustalenie dopuszczalności stosowania zwolnienia o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd na obecnym etapie sprawy nie może przy tym odnieść się do spełnienia przesłanek zawartych w tym przepisie , gdyż sprawa dotyczy możliwości jego zastosowania z uwagi na czas nabycia rzeczy, a nie spełnienia wymagań przez niego stawianych spadkobiorcom. Okoliczności te powinny zostać wyjaśnione w trakcie postępowania podatkowego. Ich niewyjaśnienie powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Podstawa orzeczenia sądu są przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 200 ppsa.