I SA/Rz 564/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]czerwca 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. - oddala skargę - I SA/Rz 564/10 UZASADNIENIE Podatnik J. T. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wnioskiem z dnia 27 marca 2009r. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 72.188 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu podał, że Bank Spółdzielczy w B. umorzył mu odsetki w kwocie 209.840,97 zł od kredytów pobranych przez niego w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, co zaskutkowało obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego w kwocie 72.188 zł, ale kwoty tej nie jest w stanie spłacić. Od 2002r. nie prowadzi działalności gospodarczej, utrzymuje się wyłącznie ze świadczenia emerytalnego, jest obciążony obowiązkiem alimentacyjnym, korzysta z pomocy córki R. B. Decyzją z dnia [...] października 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. /organ I instancji/ odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości, ale decyzja ta uchylona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. /organ II instancji/ z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...], a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem konieczności zebrania pełnego materiału dowodowego dotyczącego aktualnej sytuacji podatnika i dokonania wszechstronnej oceny tegoż materiału. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2010r. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości. Według zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń organu przytoczonych w uzasadnieniu tej decyzji, podatnik J. T. prowadził działalność gospodarczą /instalarstwo wodno-kanalizacyjne, co/ w okresie od 27 grudnia 1991r. do 7 grudnia 2006r. W okresie prowadzenia tej działalności a mianowicie w latach 1999-2000 zawarł umowy kredytowe w Banku Spółdzielczym w B. i korzystał z kredytów na potrzeby tej działalności. W piśmie z dnia 26 czerwca 2007r. skierowanym do Zarządu Banku Spółdzielczego w B., J. T. upoważnił tenże Bank do ujawnienia jego córce R. B. wszelkich danych dotyczących zaciągniętych kredytów na podstawie umów kredytowych nr 63/99 z 8 stycznia 1999r. i nr 5148/2000 z 30 grudnia 2000r. R. B. spłaciła w ratach wynikający z tych umów kapitał kredytowy w łącznej wysokości 179.938,95 zł oraz wystąpiła do Banku o umorzenie odsetek od kredytów i Bank umorzył w 2008r. te odsetki w kwocie 209.840 zł wystawiając w tym przedmiocie stosowna informacje podatkową /PIT -8C/. Podatnik J. T. wykazał w zeznaniu podatkowym /PIT-36/ za 2008 rok kwotę umorzonych odsetek jako przychód i należny podatek do zapłaty w kwocie 72.188 zł. Ze względu na wątpliwości co do zaistnienia w tym zakresie obowiązku podatkowego, zwrócił di do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji. W interpretacji z dnia [...] września 2009r. nr [...] Minister Finansów wyraził stanowisko, iż w chwili umorzenia odsetek od zaciągniętych kredytów, po stronie podatnika wystąpił przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia i jest to przychód ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza. Aktualnie podatnik J. T. znajduje się w trudnej sytuacji, ponieważ nie pracuje zawodowo, nie posiada majątku, mieszka u córki M. T., która pobiera zasiłek dla bezrobotnych i ma na utrzymaniu 10-letnią córkę. Podatnik zajmuje w jej domu jeden pokój, nie ponosi opłat związanych z utrzymaniem domu, jest chory na cukrzycę i na leki wydaje około 130 zł miesięcznie, posiada zadłużenie wobec Spółdzielni Rzemieślniczej w R. w kwocie 65.000 zł – prowadzona jest w tym zakresie egzekucja komornicza, jest obciążony alimentami na rzecz córki. Jedynym źródłem dochodów podatnika jest świadczenie przedemerytalne, które pobiera w kwocie 337,55 zł netto miesięcznie /po potrąceniu alimentów w kwocie 250zł. Powyższa decyzja utrzymana została w mocy decyzją organu II instancji z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233§1pkt.1, art. 67a p 1 pkt.3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organ II instancji stwierdził, że istotnie aktualnie podatnik nie ma możliwości jednorazowej zapłaty należności podatkowych, bo jego sytuacja materialna jest trudna i wobec tego wystąpiła przesłanka ważnego interesu strony wymieniona w art. 67 a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił jednak, iż przepis powyższy daje organowi podatkowemu możliwość umorzenia – na wniosek podatnika, w całości lub w części – zaległości podatkowych, odsetek, platyn prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wystąpienie ważnego interesu podatnika nie obliguje organu do zastosowania umorzenia i w niniejszej sprawie przyczyny powstania zaległości podatkowej nie mają charakteru wyjątkowego, nie zaistniały działania czynników nadzwyczajnych /zdarzeń losowych/ niezależnych od podatnika. Podatnik posiada stałe źródło dochodu, korzysta z pomocy rodziny i przez zapłatę zaległości podatkowej nie zostanie pozbawiony jakiegokolwiek dochodu. Możliwe jest więc prowadzenie egzekucji ze stałego źródła dochodu podatnika i wobec powyższego rezygnacja z odzyskania zaległości podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa z którego następnie realizowane są cele ogólnospołeczne, byłaby sprzeczna z interesem publicznym. Organ II instancji podkreślił także, iż zobowiązania podatkowe obciążają każdego obywatela, zaś umorzenie ma charakter wyjątkowy, uzasadniony tylko w szczególnych okolicznościach i nie może naruszać zasady sprawiedliwości i równości opodatkowania. Podatnik J. T. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji, z wnioskiem o jej uchylenie – oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji – jako wydanych z naruszeniem art. 67a § 1 pkt.3, art. 187 § 3, art. 191, art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazał, że wprawdzie udzielił w dniu 26 czerwca 2007r. pełnomocnictwa swojej córce R. B. do uzyskania przez nią wszelkich informacji w Banku Spółdzielczym w B. dotyczących zawartych przez niego umów kredytowych i do występowania przed tym Bankiem, jednakże R. B. dokonując spłaty zadłużenia /kredytu/, co zaskutkowało umorzeniem odsetek, nie działała wyłącznie w interesie skarżącego. Sama była bowiem zainteresowana spłatą kredytu, gdyż był on zabezpieczony hipoteką na nieruchomości stanowiącej jej własność. Treść pełnomocnictwa udzielonego R. B. nie upoważniała jej do podejmowania decyzji co do spłaty zobowiązania, ale miała ona w tym zakresie własne uprawnienie jako dłużnik rzeczowy, zaś Bank – z mocy art. 365§ 2 kodeksu cywilnego – zobowiązany był do przyjęcia od niej świadczenia pieniężnego. Skarżący podniósł, iż nie znał konsekwencji działań R. B. tj., że umorzone zostaną odsetki od kredytu, a to związane będzie z powstaniem obowiązku podatkowego; przede wszystkim jednak nie udzielał jej pełnomocnictwa do spłaty zadłużenia w jego imieniu, ponieważ nie miał własnych środków na ten cel i takie pełnomocnictwo stanowiłoby gospodarowanie nie przysługującymi mu środkami pieniężnymi. W rezultacie skarżący ponosi skutki prawnopodatkowe wykonania świadczenia na rzecz Banku przez córkę R. B. i jest to sytuacja wyjątkowa, uzasadniająca przyznanie ulgi podatkowej. Skarżący przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 17 kwietnia 2008r. sygn. I SA/Go 986/2007 co do przesłanek umorzenia wskazanych w art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej i zarzucił, że w niniejszej sprawie organy błędnie oceniły przesłankę interesu publicznego, uznając ją za decydującą, podczas, gdy obie przesłanki tj. ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego, powinny być wyważone według reguł w tymże orzeczeniu wskazanych. Podał, że nie korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej tylko dlatego, że pomagają mu dwie córki, a przecież ze względu na wiek /60 lat/ i liczne schorzenia, nie jest w stanie utrzymać się ze świadczenia w kwocie 330 zł miesięcznie. Skarżący podkreślił, że nawet gdyby uwolniony został od obowiązku alimentacyjnego, to i tak nie będzie miał żadnej możliwości spłaty zaległości podatkowej i stąd też stanowisko organów, co do braku podstaw do umorzenia i przyjęcie, że może to nastąpić tylko w sytuacjach wyjątkowych, jest nieuzasadnione i niezgodne z intencją ustawodawcy- na potwierdzenie przytoczył stanowiska wyrażone w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W nawiązaniu do okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie, spór między skarżącym podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zastosowania art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29n sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./. Według powyższego przepisu, organ podatkowy, na wniosek podatnika /z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie/, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika, lub interesem publicznym; przy czym – zgodnie z § 2 – umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę. Podstawową przesłanką stosowania powyższego przepisu jest więc istnienie zaległości podatkowej tj. podatku niezapłaconego w terminie płatności / art. 51 § 1 cyt. Ordynacji/. W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały na istnienie tej zaległości tj. kwoty niezapłaconego za 2008 rok podatku wynikającego z zeznania złożonego przez skarżącego podatnika i w istocie skarżący nie kwestionuje istnienia tej zaległości, jednakże w skardze podnosi, iż obowiązek podatkowy – a w konsekwencji zaległość podatkowa – powstał w wyniku działań podejmowanych nie przez niego. Nie dokonał bowiem, z braku środków, spłaty kapitału kredytu, nie występował też o umorzenie odsetek od kredytu, udzielone córce R. B. pełnomocnictwo z dnia 26 czerwca 2007r. nie upoważniało jej do podejmowania w jego imieniu decyzji dotyczących spłaty zadłużenia, natomiast taką decyzję podjęła ona we własnym interesie jako dłużnik rzeczowy – tj. jako właścicielka nieruchomości obciążonej hipoteką w związku z przedmiotowymi kredytami. W nawiązaniu do powyższych zarzutów podkreślić należy, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej, ani organy podatkowe, ani Sąd, nie są uprawnione do badania prawidłowości jej zaistnienia, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru /określenia, ustalenia/ tj. zaistnienia obowiązku podatkowego i wysokości podatku, a tylko w takim postępowaniu tego rodzaju zarzuty mogłyby być ewentualnie przedmiotem oceny. Jeśli zaś chodzi o zaistnienie podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, to – jak wynika z treści powołanego przepisu- właściwy organ podatkowy podejmuje w tym zakresie decyzję w granicach tzw. uznania administracyjnego tj. może – ale nie jest zobligowany – zastosować umorzenie całkowicie lub w określonym zakresie, jeśli zaistnieje przesłanka: albo ważnego interesu strony, albo interesu publicznego. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji wyraziły stanowisko, iż skarżący jest w trudnej sytuacji materialnej i wobec powyższego po jego stronie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, jednakże nie może to stanowić automatycznej podstawy do uwzględnienia jego wniosku. Istotnie konstrukcja przepisu powołanego wyżej – przy uwzględnieniu zasad postępowania wskazanych między innymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – wskazując na zaistnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, równocześnie daje organowi podatkowemu uprawnienie do zastosowania lub nie, tegoż umorzenia. Przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są równorzędne, przy czym z przepisu tego nie wynika, by dotyczyły one – zwłaszcza jeśli chodzi o przesłankę ważnego interesu podatnika – niekorzystnych finansowo sytuacji wywołanych tylko zdarzeniami nadzwyczajnymi, losowymi, niezależnymi od woli podatnika. Brak zdefiniowania tych pojęć przez ustawodawcę, nawet przy uwzględnieniu powszechności opodatkowania, nie może , w ocenie Sądu, prowadzić do nadmiernego rygoryzmu, natomiast przyjąć należy, że chodzi tu o " zwykłą " sytuację materialną i rodzinną, w jakiej znajduje się w danym okresie podatnik. Równocześnie nie można jednak pominąć sposobu działania podatnika, bo na przykład celowe przeznaczenie przez podatnika posiadanych środków finansowych na cele niebędące niezbędnymi do funkcjonowania, a nie na spłacanie zobowiązań, musiałoby być oceniane negatywnie. Nie można także "premiować" podatnika umorzeniem zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy to podatnik poprzez swoje decyzje / działania/ doprowadza do powstania zaległości, nie wykorzystuje możliwości ich realizacji. W niniejszej sprawie "sporna" zaległość powstała już w okresie, kiedy skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, ale związana jest z faktem uzyskania korzyści od innego podmiotu tj. banku, w którym zaciągał kredyty i ich nie spłacał, zadłużył się także w Spółdzielni Rzemieślniczej. Okoliczność, że aktualnie skarżący jest w niekorzystnej sytuacji finansowej została przez organy prawidłowo oceniona i w tym zakresie nie zostały naruszone zasady postępowania administracyjnego i wobec tego zważyć należy, czy podjęta przez nie odmowna decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W ocenie Sądu, organy takiego przekroczenia się nie dopuściły, bo przedstawiły – zwłaszcza organ II instancji – obszerne uzasadnienie swojego stanowiska co do podstaw rozstrzygnięcia, a podniesione w tym zakresie przesłanki należy uznać za zasadne. Nie można bowiem zarzucić wadliwości stanowiska organów, skoro uwzględnia ono także zasady i wartości konstytucyjne odnoszące się do wszystkich obywateli tj. zasadę równości wobec prawa i zasadę sprawiedliwości społecznej. W toku postępowania zebrany został i rozpatrzony przez organ pełny materiał dowodowy, to jest okoliczności dotyczące sytuacji rodzinnej i ekonomicznej skarżącego i na podstawie tego materiału organy podjęły rozstrzygnięcie w ramach przysługującego im uznania administracyjnego, a Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania tego stanowiska. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ oddalił skargę jako nieuzasadnioną.