I SA/Rz 564/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Pajero. - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2015r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2015r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Pajero o numerze nadwozia: [...], roku produkcji 2006, pojemności silnika 3200 cm3 w wysokości 2 948zł. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 15.06.2011r. M. C. dokonał na terenie Niemiec zakupu samochodu marki Mitsubishi Pajero o numerze nadwozia: [...], roku produkcji 2006, pojemności silnika 3200 cm3, za kwotę 4.000 Euro. Następnie w dniu 02.07.2011r. sprzedał pojazd R. G. W tym samym dniu pojazd został poddany badaniu technicznemu na terytorium kraju, w trakcie którego uprawniony diagnosta wskazał rodzaj pojazdu jako ciężarowy, podrodzaj terenowy, w którym znajduje się 5 miejsc siedzących. Pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w B. w dniu 06.07.2011r. W ramach czynności sprawdzających, na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego , M. C. poinformował, że przedmiotowy samochód został sprowadzony jako ciężarowy z uszkodzonym silnikiem i uszkodzoną tylną klapą, nie posiadał tylnych siedzeń, tapicerki bocznej, pasów bezpieczeństwa, ani stałych punktów kotwiczenia, przeszklenia w części tylnej. Pojazd posiadał dwa miejsca siedzące oraz "metalową klatkę wyspawaną i oddzieloną od przedniej części pojazdu", był wyposażony w ABS i wspomaganie. R. G. przekazał dokumentację fotograficzną ww. samochodu i poinformował, że w dacie zakupu pojazd wyposażony był w 5 miejsc siedzących, był w pełni przeszklony (6 okien), bez stałego panela pomiędzy częścią dla kierowcy a częścią tylną pojazdu. Jednocześnie obecny właściciel poinformował, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe od chwili jego zakupu. Z uwagi na wątpliwości dotyczące klasyfikacji taryfowej pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w związku z dokonanym przez M. C. nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu. Organ I instancji stwierdził, że ww. samochód Mitsubishi Pajero należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. Jego zasadniczym przeznaczeniem jest bowiem przewóz osób, o czym świadczą takie cechy jak: jedna zamknięta przestrzeń, przeszklenie pojazdu, tapicerka w tylnej części, posiadanie miejsc siedzących dla kierowcy i pasażera z przodu oraz dla pasażerów w II rzędzie (wraz z pasami bezpieczeństwa i uchwytami do podtrzymywania w podsufitce, brak przegrody oddzielającej część pasażerską od "towarowej". Fakt, że pojazd był zarejestrowany na terytorium Belgii jako pięcioosobowy, pięć miejsc do siedzenia posiadał również w momencie przeprowadzenia badań technicznych na terytorium kraju a obecnie również jest zarejestrowany jako ciężarowy, z pięcioma miejscami do siedzenia, potwierdza, że ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu, nadane przez producenta pozwalają w głównej mierze przewozić nim osoby. Organ I instancji jako bez znaczenia potraktował zapisy na zagranicznych i polskich dokumentach rejestracyjnych oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z których wynikało, że jest to samochód ciężarowy. Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że za moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym przyjęto dzień 02.07.2011r., tj. dzień przeprowadzenia badań technicznych, gdyż w tym dniu pojazd był na terytorium kraju. Odnośnie podstawy opodatkowania, organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) - dalej u.p.a., kwotą, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód jest co do zasady wartość wynikająca z dokumentu zakupu samochodu. Według danych zawartych w umowie kupna-sprzedaży z dnia 15.06.2011r., Strona zapłaciła za przedmiotowy pojazd 4.000 EUR, co stanowi równowartość 15.850,40zł, po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z tabelą kursów nr 126/A/NBP/2010r. z dnia 01.07.2011r.). Organ podatkowy na podstawie notowań zawartych w katalogu "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe INFO-EKSPERT" z miesiąca powstania obowiązku podatkowego ustalił średnią wartość rynkową samochodu osobowego tego samego rodzaju co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód Mitsubishi Pajero. Organ wziął pod uwagę, że samochód był uszkodzony (potwierdzają to zapisy na umowie kupna i wyjaśnienia Strony) i mógł nie posiadać pełnego wyposażenia samochodu osobowego. W związku z powyższym, jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę wynikającą z umowy kupna przedmiotowego pojazdu. Mając na względzie powyższe, decyzją z dnia [...] marca 2015r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 2.948zł. M. C. złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o umorzenie postępowania w całości. Podatnik podniósł, że sporny pojazd został sprowadzony jako ciężarowy, z "klatką metalowo-drewnianą za siedzeniem kierowcy i pasażera", bez tapicerki na podłodze i na bokach pojazdu, bez siedzeń w drugim rzędzie. Podatnik wyjaśnił, że zakupił brakujące elementy wyposażenia w Niemczech a następnie samodzielnie dokonał ich montażu w spornym pojeździe w celu jego dalszej odsprzedaży. W ocenie podatnika, skoro pojazd w posiadanych dokumentach został określony jako ciężarowy, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] maja 2015r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Po zastosowaniu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), o której mowa w art. 3 pkt 1 u.p.a., organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował przedmiotowy pojazd do Działu 87: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", który obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Pozycja 8702 obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie dotyczy spornego pojazdu. Przedmiotowego samochodu nie można było zaklasyfikować do pozycji 8705, która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób ani towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, ww. pojazdu nie można było również zaklasyfikować do pozycji 8704, która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki--chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704, pojazdy nią objęte służą tylko do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób. Dyrektor Izby Celnej przyjął, tak jak organ I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dyrektor Izby Celnej wziął pod uwagę również wyjaśnienia zawarte w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 01.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Po ich analizie stwierdził, że przemawiają one za uznaniem, że przedmiotowego samochodu nie można było zaklasyfikować do pozycji CN 8704. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zatem ocenił przedmiotowy pojazd jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy uznał, że za klasyfikacją przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703 przemawiają ogólne cechy i właściwości pojazdu ustalone w ramach prowadzonego postępowania w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z dokumentacji fotograficznej wynika bowiem, że samochód marki Mitsubishi Pajero jest pojazdem jednobryłowym, 3-drzwiowym, z zamkniętym, terenowym i w pełni przeszklonym (6 szyb) nadwoziem. W pojeździe zamontowane są 2 rzędy siedzeń wraz z zagłówkami i pełnym wyposażeniem zabezpieczającym, zamontowanym w fabrycznie do tego przeznaczonych punktach, umożliwiającym przewóz 5 osób. Pojazd posiada jednolitą, materiałową na całej długości podsufitkę, jednolite plastikowe panele boczne, uchwyty górne dla pasażerów I oraz II rzędu siedzeń, stopień ułatwiający pasażerom wejście do pojazdu a także automatyczną skrzynię biegów i nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Z karty informacyjnej pojazdu wynika, że został on zarejestrowany jako samochód ciężarowy, terenowy z 5 miejscami siedzącymi. Zdaniem organu odwoławczego, osobowy charakter samochodu potwierdza pełne przeszklenie pojazdu (łącznie 6 szyb). Tego rodzaju elementy są bowiem instalowane w pojazdach, które w zamierzeniu producenta przeznaczone mają być przede wszystkim do przewozu osób. Ich montaż w pojazdach przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów, z punktu widzenia racjonalności kosztów produkcji oraz względów bezpieczeństwa jest natomiast nieuzasadniony. Na osobowy rodzaj pojazdu wskazują również zapisy w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, gdzie sporny pojazd został określony jako pojazd kategorii M1. Zgodnie z klasyfikacją międzynarodową, kategoria M1 pojazdu oznacza samochody osobowe - pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. W ocenie organu odwoławczego, niezależnie od tego, że przez pewien okres II rząd siedzeń dla 3 osób był wymontowany, pojazd był przystosowany do przewozu 5 osób a zmiany w tym zakresie należało uznać za przejściowe i odwracalne. Świadczy o tym fakt, że Podatnik w celu dalszej odsprzedaży pojazdu, dokonał zakupu i montażu brakującego wyposażenia, przystosowując ponownie samochód do przewozu 5 osób. Zamontowana "klatka" pomiędzy przednią a tylną przestrzenią nie miała charakteru stałego i podlegała łatwemu demontażowi bez ingerencji w konstrukcję samochodu, co potwierdza fakt jej usunięcia przez samego Podatnika przed dokonaniem odsprzedaży pojazdu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził więc, że ww. okoliczności, w połączeniu z ustalonymi cechami pojazdu potwierdzają ustalenia organu I instancji, że przedmiotowy samochód zasadniczo przeznaczony jest i był do przewozu osób. Możliwość przewozu towarów stanowiła jego funkcję dodatkową i nie zmieniała zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób a miała na celu dostosowanie pojazdu do potrzeb jego aktualnego właściciela. Dla klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN istotne jest zaś jego przeznaczenie, a nie sposób faktycznego wykorzystania. Organ odwoławczy w swojej argumentacji powołał się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. ETS wskazał także, że nawet wygląd samochodu, tj. czy jest bardziej kojarzony z autami osobowymi czy ciężarowymi, ma wpływ na klasyfikację pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe postępowanie dotyczy samochodu, którego wyposażenie i ogólny wygląd nadwozia był i jest kojarzony z terenowym autem osobowym. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw, aby kwestionować ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania. M. C. zaskarżył powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że samochód został sprowadzony jako pojazd ciężarowy, co potwierdzają dokumenty wystawione w Belgii. W Polsce samochód został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Skarżącego, organ celny, żądając zapłaty podatku próbuje zmienić stan faktyczny. Odpowiednia deklaracja została zgłoszona do Urzędu Celnego, w której zostały wyszczególnione sprowadzone pojazdy. Dla Skarżącego nie zrozumiała jest sytuacja, w której do wydania decyzji dochodzi po czterech latach. Strona ponadto wskazała, że w wyniku zapłaty podatku w wysokości określonej decyzją wraz z odsetkami odniesie straty w prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w toku postępowania podatkowego organy I i II instancji nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Spór pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi dotyczył ustalenia, czy samochód marki Mitsubishi Pajero o nr nadwozia: [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym podlegającym zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym, zaliczanym, jak chciał skarżący, do kodu CN 8704. Dla rozstrzygnięcia tego sporu prawnego znaczenie mają przepisy regulujące zasady powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, czyli przede wszystkim stosowne przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752) – dalej u.p.a. oraz Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.), dalej Rozporządzenie nr 2658/87. Już na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) mają znaczenie tylko dla oceny, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był niezarejestrowany na terytorium kraju, gdyż z tą okolicznością ustawa o podatku akcyzowym wiąże określenie przedmiotu opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Organy I i II instancji prawidłowo swych decyzjach wywodziły, że fakt określenia ww. samochodu jako ciężarowy w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie ma wpływu na ocenę prawidłowości klasyfikacji spornego pojazdu przez Skarżącego jako samochodu ciężarowego. Ustawa o podatku akcyzowym i Rozporządzenie nr 2658/87 tworzą autonomiczny system określania przedmiotów opodatkowania i ich szczegółowej klasyfikacji na potrzeby podatku akcyzowego (Taryfa Celna Wspólnot Europejskich), który nie może być zastąpiony przez inne akty normatywne. Dlatego też ocena przedmiotowego pojazdu może być dokonana jedynie przy zastosowaniu instytucji prawnych, uregulowanych w ww. ustawie i rozporządzeniu. W art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w art. 3 ust. 1 u.p.a. przesądzono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z Rozporządzeniem nr 2658/87. W związku z powyższym, dalsze rozważania dotyczące spornej kwalifikacji przedmiotowego pojazdu będą prowadzone w oparciu o przepisy prawa unijnego. Rozporządzenie nr 2658/87 ustanowiło nomenklaturę towarową, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), a w załączniku I do niego znajduje się Wspólna Taryfa Celna. Zgodnie z art. 12 ww. rozporządzenia, corocznie załącznik I zostaje zastąpiony pełną wersją Nomenklatury Scalonej wraz z autonomicznymi i konwencyjnymi stawkami celnymi, wynikającymi z uzgodnień przyjętych przez Radę (WE) lub Komisję (WE). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie ma załącznik I w wersji ustanowionej w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2010.284.1) z dniem 1 stycznia 2011 r. W pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Istotnym jest, że Nomenklatura Scalona zawiera Ogólne Reguły Interpretacji (ORINS), które określają sposób stosowania i dookreślania pojęć poszczególnych towarów opisanych w tejże nomenklaturze. Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z opisu nazwy pozycji 8703 wynika, że o możliwości zakwalifikowania pojazdów do tej pozycji decyduje ich zasadnicze przeznaczenie, którym ma być przewóz osób. Równocześnie z brzmienia tej pozycji wynika, że pełnienie przez pojazd funkcji przewozu towarów nie wyklucza automatycznie możliwości zakwalifikowania go do pozycji 8703. W ramach tej pozycji mieszczą się również pojazdy osobowo - towarowe (kombi) a więc o typie nadwozia, który charakteryzuje się wydłużoną częścią tylną, służącą do przewozu towarów. Kryterium decydującym o zakwalifikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703 jest natomiast jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pojazd będzie mógł zastać zaliczony do pozycji CN 8704 gdy będzie służył wyłącznie do przewozu towarów i nie będzie przystosowany do przewozu osób. Ustalenia w tym zakresie muszą być dokonane na podstawie ogólnych cech pojazdu tj., jego budowy, cechy bryły nadwozia, masy całkowitej pojazdu a więc zdolności do przewożenia pasażerów i ładunku. W następnej kolejności należy uwzględnić cechy wewnętrzne pojazdu, jego wyposażenie, z uwzględnieniem możliwości jego demontażu i zmian, takie jak punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa i tylna kanapa dla pasażerów. Ujawnione w toku postępowania cechy pojazdu, na podstawie dokumentacji zdjęciowej, wyjaśnień Skarżącego oraz nabywcy pojazdu (R.G.) pozwoliły stwierdzić, że zasadniczą jego cechą jest przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi funkcję dodatkową. Świadczy o tym zarówno ogólna konstrukcja, jak i stwierdzone elementy wyposażenia, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdu do pozycji CN 8703 na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych. Pojazd był wyposażony w 5 miejsc do siedzenia (tak belgijski dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 02.07.2011r., karta informacyjna pojazdu, wydruk z CEPiK, wyjaśnienie nabywcy R. G. o stanie pojazdu na dzień jego zakupu tj. na dzień 02.07.2011r.). Do siedzeń były zamontowane pasy bezpieczeństwa. Klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 nie może zmienić fakt, że w samochodzie nabytym przez Skarżącego znajdowały się przez pewien czas 2 miejsca do siedzenia, za którymi była zamontowana metalowa klatka, oddzielająca część tylną od przedniej. Jak wynika bowiem ze wskazanych wyżej dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, wyposażenie samochodu w 5 miejsc siedzących było jego cechą fabryczną, natomiast brak siedzeń w II rzędzie oraz obecność metalowej klatki była stanem przejściowym. Jak wskazał bowiem sam Skarżący w odwołaniu, siedzenia w II rzędzie i pasy bezpieczeństwa zamontował, aby samochód łatwiej sprzedać. Należy zaś wziąć pod uwagę, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ tworzy konstrukcję pojazdu, która ma odpowiadać konkretnemu zastosowaniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie mogą zmieniać ich użytkownicy poprzez dokonywanie przeróbek lub adaptacji wyposażenia wnętrza samochodu do własnych potrzeb, polegających, tak jak w niniejszej sprawie, na wymontowywaniu tymczasowej przegrody w samochodzie i zakładaniu siedzeń w II rzędzie w przystosowanych do tego miejscach w celu łatwiejszej sprzedaży pojazdu (por. wyrok WSA w Krakowie z 05.09.2007 r., I SA/Kr 880/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym nie może odnieść skutku argument skarżącego, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, ponieważ nie miał siedzeń, pasów bezpieczeństwa (punktu mocujące były zaplombowane), tapicerki bocznej a w zamian znajdowała się przegroda rozdzielająca wnętrze samochodu. Już bowiem w dniu nabycia samochodu przez R.G. pojazd był wyposażony w 5 siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, jednolitą tapicerkę i nie posiadał stałego panelu pomiędzy częścią dla kierowcy a częścią tylną, co jest uwidocznione na przedstawionych przez nabywcę zdjęciach, które należy uznać za wiarygodne, bowiem według oświadczenia nabywcy, od dnia zakupu nie były dokonywane żądne przeróbki techniczne. Możliwość zakładania i zdejmowania przegrody, czy też siedzeń świadczy o wielofunkcyjności pojazdu i możliwości dostosowywania go do aktualnych potrzeb użytkownika bez zmiany konstrukcji samochodu. Wpisuje się ona w sposób, w jaki w chwili obecnej są produkowane samochody z wykorzystaniem jak największej unifikacji części i podzespołów tak, by móc ograniczać koszty produkcji pojazdów. Powszechnym zjawiskiem jest takie montowanie elementów wewnętrznego wyposażenia, aby demontaż i zamontowanie innej wersji wyposażenia wewnętrznego odbywało się szybko, przy wykorzystaniu nawet niezbyt specjalistycznych narzędzi, aby przystosować je do aktualnych potrzeb użytkownika. Ma to miejsce zwłaszcza w przypadku siedzeń czy pasów bezpieczeństwa. Taka, stworzona przez producentów możliwość różnego wyposażenia wewnętrznego pojazdu w chwili jego zakupu i dostawy do użytkownika sprawa, że szczególnego znaczenia nabiera użyte w opisie pozycji CN 8703 określenie: "zasadnicze przeznaczenie." Wyprodukowany samochód w zależności od chwilowo zamontowanej w nim wersji wyposażenia wewnętrznego może być wykorzystywany jako samochód dostawczy, czy też ciężarowy, jak również przy zmianie tego wewnętrznego wyposażenia, jako samochód osobowy. Zmiana tego wyposażenia jak już powyżej stwierdzono, nie musi wymagać wielkiego nakładu pracy i wymagać specjalistycznych narzędzi. Dlatego na potrzeby klasyfikacji samochodu dla celów podatku akcyzowego należy określić nie aktualne przeznaczenie pojazdu w rozumieniu jego bieżącej funkcji, lecz jego przeznaczenie zasadnicze na podstawie jego głównych cech konstrukcyjnych, nie poddających się zmianom. W niniejszej sprawie, jak to już wyżej wskazano, zarówno główne cechy konstrukcyjne, jak i elementy wyposażenia wskazują, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Bryła i konstrukcja nadwozia przedmiotowego pojazdu jest charakterystyczna dla pojazdów wielofunkcyjnych, które mogą przewozić zarówno pasażerów, w liczbie pięciu z zachowaniem wymogów bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa, zagłówki), jak i towary, w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. Przeszklone na całej długości boków nadwozie wraz z drzwiami tylnymi wskazuje, że pojazd został zaprojektowany z myślą o przewozie osób nie tylko w pierwszym rzędzie ale również w drugim. Gdyby jedyną funkcją pojazdu był przewóz towarów, oszklenie drzwi bocznych byłoby zbędne, podobnie jak zamontowanie punktów kotwiących dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku dla przewożenia osób w typowym dla samochodu osobowego standardzie. Z powyższych względów należało uznać, że dokonana przez organy klasyfikacja pojazdu jest zgodna z przepisami prawa, ponieważ wynika z samego opisu pozycji 8703, która jest zawarta w Nomenklaturze Scalonej. Przedstawiona wyżej analiza określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, które jest przesłanką normatywną, wskazuje na prawidłowość zakwalifikowania przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób pozwala na zweryfikowanie procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające nie należą do katalogu źródeł prawa, dlatego też nie mają znaczenia przesądzającego o klasyfikacji pojazdu. Podstawa prawna do ich wydania znajduje się w aktach prawa powszechnie obowiązującego, dlatego też mogą być stosowane pomocniczo w procesie interpretacji Nomenklatury Scalonej, aby potwierdzić prawidłowość przyjętej klasyfikacji. Sięganie do not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego jest uzasadnione tym, że Nomenklatura Scalona stanowi część Systemu Zharmonizowanego (HS), ustanowionego Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. ( Dz. U. 1997 r. Nr 11 poz.62). W ramach tej Konwencji ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 622) w art. 12 upoważniła Ministra Finansów do ogłoszenia w drodze obwieszczenia wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej dokonał ogłoszenia not wyjaśniających do taryfy celnej (M.P. nr 86 poz. 880) Noty wyjaśniające, zawarte w omawianym obwieszczeniu posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Według tych wyjaśnień, w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy : a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, (8704), posiadają natomiast: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wymienione wyżej cechy nie mają charakteru wyczerpującego a jedynie pomocniczy. Jednak w tych notach wyjaśniających wyszczególniono cechy, które można uznać za najbardziej charakterystyczne dla danej kategorii pojazdu. Dlatego też w ocenie Sądu, treść ww. not wyjaśniających potwierdza słuszność zajętego stanowiska co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Sąd uznał, że przeprowadzona przez organ klasyfikacja samochodu stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Dopuszczone przez organ dowody były koniecznym, ale i wystarczającym źródłem potrzebnych ustaleń do rozstrzygnięcia sprawy. Jak już wskazano, dla potrzeb określenia podatku akcyzowego koniecznym było stwierdzenie obiektywnych i zewnętrznych cech pojazdu, które warunkowały uznanie go w świetle tych przepisów za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ oparł się w tym zakresie na przedstawionej przez nabywcę dokumentacji zdjęciowej samochodu, a także na wyjaśnieniach Skarżącego i Nabywcy odnośnie cech pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przez Podatnika, a następnie na dzień nabycia tego samochodu przez kupującego R. G. W ocenie Sądu dowody te pozwoliły organom ustalić cechy pojazdu konieczne do jego prawidłowej kwalifikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Na zdjęciach widoczne są cechy konstrukcyjne pojazdu oraz elementy wyposażenia, które decydowały o klasyfikacji pojazdu. Zatem postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Stawiając taką ocenę Sąd oparł się na treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 613),dalej O.p., zgodnie z którym, w toku postępowania organy powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zostały w sposób wyczerpujący uzasadnione. W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku akcyzowym. Organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 u.p.a., które dotyczą zasad ustalania i ewentualnej weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez Podatnika. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jak stanowi art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Średnia wartość rynkowa pojazdu o modelu i roku produkcji odpowiadającego spornemu samochodowi, ustalona przez organ I instancji na podstawie systemu INFO-EKSPERT wyniosła 62.600 zł. Wobec faktu, że Skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za kwotę 4.000 euro (15.850,40zł) kluczowe było stwierdzenie, czy różnica ta ma uzasadnioną przyczynę. Ustalenia organu I instancji w tym zakresie zasługują na aprobatę, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Skarżącego do przedstawienia przyczyn uzasadniających wartość widniejącą na umowie sprzedaży, która odbiegała od średniej wartości rynkowej ww. pojazdu w stopniu znacznym. W odpowiedzi Skarżący wskazał na fakt uszkodzeń samochodu, które zostały wykazane w umowie sprzedaży pojazdu Skarżącemu z dnia 15.06.2011r. Wobec tych wyjaśnień Strony, znajdujących odzwierciedlenie w treści dokumentu umowy sprzedaży organy podatkowe trafnie przyjęły, że różnica pomiędzy kwotą nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu a średnią wartością rynkową takiego samochodu miała uzasadnione przyczyny. W związku z powyższym przyjęcie za podstawę opodatkowania kwoty 15.850zł, wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 15.06.2011r., należało uznać za prawidłowe w świetle art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 u.p.a. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).