I SA/Rz 570/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. spraw ze skarg E. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014 r. - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2010r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2010r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2010r., 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] , [...], [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej E. W. kwotę 2.360 (dwa tysiące trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi E. W. są decyzje Dyrektora Izby Celnej (dalej DIC) z dnia [...] października 2014 r. nr [...], nr [...], nr [...], określające zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień, październik i listopad 2009 r. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik Urzędu Celnego (dalej zwany NUC) przeprowadził kontrolę podatkową wobec E. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie obrotu i wykorzystania towarów akcyzowych za okres od 1 sierpnia 2008 r. do 31 grudnia 2011 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej E. S. zajmowała się sprzedażą detaliczną paliw ciekłych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. w miejscowości G. [...], w oparciu o koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 29 lipca 2008 r. W toku kontroli ustalono, iż Firma E.-P. w okresie objętym kontrolą dokonywała między innymi zakupu oleju opałowego zabarwionego i oznaczonego znacznikiem o nazwie handlowej olej napędowy grzewczy E. P. o kodzie [...]. Z przedłożonych przez kontrolowanego dokumentów wynika, że olej napędowy grzewczy zakupiono zasadniczo od kontrahenta: O. P. T. Sp. z o.o., za wyjątkiem transakcji z dnia 5 lutego, 21 października, 16 listopada, 6 grudnia, 20 grudnia 2010 r. kiedy to dostawcą oleju była firma T. E. O. oraz transakcji z dnia 1 lipca, 25 października, 22 listopada 2011 r. - zakup od [...] E. SE Oddział w Polsce. Łącznie w kontrolowanym okresie Firma E.-P. zakupiła 86.888,00 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych (CN 2710 19 45) z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie. Całość zakupionego oleju opałowego sprzedano firmie Zakłady M. S.-G. Sp. z o.o. Kontrolujący w ustaleniach końcowych protokołu kontroli podatkowej stwierdzili, że Firma E.-P. prawidłowo pobierała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, jednakże nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; zwanej dalej u.p.a.) tj. obowiązku przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń. Mając na uwadze ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej postanowienia z dnia 21 marca 2013 r. NUC wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w tym postępowania podatkowe za okres wrzesień, październik i listopad 2009 r. W związku z pytaniem prawnym skierowanym przez WSA we Wrocławiu do Trybunału Konstytucyjnego, a dotyczącym zastosowania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku niezłożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego wykorzystaniu do celów grzewczych, postanowieniami z dnia 16 maja 2013 r. - NUC zawiesił prowadzone postępowania podatkowe. Trybunał Konstytucyjny na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 rozpoznał ww. pytanie prawne, co stało się przesłanką do podjęcia przez NUC zawieszonych postępowań podatkowych. Postanowieniami z dnia 3 marca 2014 r. NUC podjął z urzędu zawieszone postępowania podatkowe. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 12 maja 2014 r. podatnik poinformował organ podatkowy o ustaleniu w sprawach pełnomocnika - radcę prawnego J. M. W odpowiedzi na postanowienie w sprawie możliwości wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego, strona osobiście (pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r.) oraz za pośrednictwem pełnomocnika (pismo z dnia 21 maja 2014 r.) zaprezentowała swoje stanowisko w sprawach. W pierwszej kolejności podatnik odniósł się do zapisu zawartego w protokole kontroli nr [...] str. 11 "oświadczenia te poza brakiem czytelnego podpisu, zawierały wszystkie elementy określone w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym". Zdaniem strony wada oświadczenia w postaci nie zamieszczenia czytelnego podpisu na oświadczeniach przy kompletności i prawdziwości wszystkich pozostałych elementów w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia, iż olej opałowy został sprzedany i wykorzystany na cele niezgodne z przeznaczeniem. Dalej strona podniosła, że kwestionowanie przez organ podatkowy czytelności podpisu przy kompletności innych danych zawartych na oświadczeniu nie powinno skutkować pozbawieniem jej prawa do zastosowania obniżonej stawki. Wada ta jest nieistotna z punktu widzenia możliwości dokonania weryfikacji materialnej oświadczeń, bowiem brak czytelnego podpisu nie ma wpływu na funkcję informacyjną, jaką pełnią pobrane oświadczenia. Po drugie strona wskazała, że w trakcie postępowania nie zakwestionowano zużycia oleju na cel zgodny z przeznaczeniem. Natomiast uchybienie art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. ma charakter uchybienia formalnego, zatem brak jest podstaw do zastosowania sanacyjnej stawki podatku, której wysokość jest niewspółmierna do stwierdzonego uchybienia. Podniosła również, że niezłożenie organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń - nie może być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Pełnomocnik strony dodatkowo podkreślił, że sporządzenie i przesłanie organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego. Jest to dokument wtórny w stosunku do pobranych oświadczeń i ma charakter formalnoprawny. Po przeprowadzeniu postępowań podatkowych NUC stwierdził, że Firma E.-P. nie dopełniła ustawowego warunku uprawniającego do zastosowania stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., to znaczy nie złożyła w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju. W odniesieniu do rozliczenia podatku za listopad 2009 r. winna takie zestawienie złożyć do dnia 28 grudnia 2009 r. W odniesieniu do rozliczenia podatku za październik 2009 r. winna takie zestawienie złożyć do dnia 25 listopada 2009 r. W odniesieniu do rozliczenia podatku za wrzesień 2009 r. winna takie zestawienie złożyć do dnia 26 października 2009 r. W konsekwencji NUC w dniu [...] maja 2014 r. wydał decyzje: 1) nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. w kwocie 4 010,00 zł, 2) nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r. w kwocie 4 775,00 zł, 3) nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie 4 765,00 zł. W odwołaniach od powyższych decyzji E. S. reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych. DIC postanowieniem z dnia 9 września 2014 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawach w zakresie zebranego materiału dowodowego. Strona pismem z dnia 17 września 2014 r., podtrzymała dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w odwołaniach. Decyzjami z dnia [...] października 2014 r. nr [...], nr [...], nr [...], DIC utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach wskazał, że w niniejszych sprawach bezsporne jest, że Firma E.-P. uchybiła obowiązkowi przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń za listopad, październik i wrzesień 2009 r. Zestawienie oświadczeń winno być przekazane do NUC odpowiednio do dnia 28 grudnia, 25 listopada i 26 października 2009 r., natomiast jak ustalono zestawienia te nie zostały złożone. Niezłożenie w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń skutkuje utratą prawa do stosowania stawki preferencyjnej. Brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. W wyniku zaistniałych nieprawidłowości organ podatkowy obowiązany był do dokonania opodatkowania podatkiem akcyzowym w listopadzie 2009 r. sprzedaży 2522 litrów paliwa opałowego, w październiku 2009 r. sprzedaży 3003 litrów paliwa opałowego, we wrześniu 2009 r. sprzedaży 2997 litrów paliwa opałowego - według stawki określonej w art. 89 ust. 4 u.p.a., tj. 1822,00 zł/1000 litrów. DIC stoi na stanowisku, iż w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy NUC właściwie zinterpretował i zastosował art. 89 ust. 16 u.p.a. Tym samym zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem, niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. DIC podkreślił, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5-15u.p.a.wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. Zdaniem DIC wprowadzenie obowiązku terminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. oraz wiążące się z tym konsekwencje w postaci zastosowania stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a., podyktowane jest niewątpliwe ochroną wierzyciela podatkowego przed uchyleniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Taka sytuacja stwarza zatem preferencyjną sytuację dla tych podmiotów, które spełnią określone ustawowe wymogi. Natomiast ich nie wypełnienie nie powinno być traktowane, jako sankcja, tylko, jako nieskorzystanie z uprawnienia, skoro oznacza jednoznacznie powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. Konkludując DIC wskazał, iż uregulowania dotyczące zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym paliw przeznaczonych na cele opałowe mają szczególny charakter, co wynika z dużego ryzyka nadużyć podatkowych. Wysokie zróżnicowanie stawek akcyzy na olej napędowy i oleje przeznaczone do celów opałowych, znajdujące odzwierciedlenie w cenach tych wyrobów, jest główną przyczyną występowania nieprawidłowości polegających na wykorzystywaniu paliw opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Jednym z elementów systemu kontroli prawidłowości obrotu paliwami opałowymi jest instytucja oświadczeń o przeznaczeniu tych wyrobów na cele opałowe, co przeciwdziała zjawisku nieuprawnionego wykorzystywania do celów napędowych relatywnie nisko opodatkowanych paliw opałowych. Art. 89 ust. 16 u.p.a. jest zatem regulacją stosowaną w sytuacji niewypełnienia przez sprzedawcę warunków stanowiących podstawę do zastosowania stawki właściwej dla olejów opałowych, olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych i pozostałych paliw opałowych. Sankcja wymagająca zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. odnosi się także do innych warunków obrotu paliwami opałowymi, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Ustawodawca uznał bowiem, iż zestawienia oświadczeń są integralnym elementem systemu kontroli obrotu tymi wyrobami. Przedmiotowe zestawienia są źródłem informacji przekazywanych przez dystrybutorów paliw opałowych do urzędów celnych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych bez potrzeby wszczynania uciążliwych dla przedsiębiorcy kontroli podatkowych. Miesięczne zestawienie oświadczeń stanowi bowiem ważny instrument wykorzystywany przez komórki analizy ryzyka urzędów celnych do optymalnego planowania kontroli prawidłowości przeznaczenia ww. wyrobów na cele opałowe, pozwalający skuteczniej eliminować patologie występujące na rynku paliw opałowych. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania paliw opałowych bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast konsekwencją niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania paliwa opałowego, gdy nie zostaną spełnione przewidziane w ustawie warunki tej sprzedaży jest zastosowanie stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zamiarem ustawodawcy było ograniczenie procederu uszczuplenia należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą i wykorzystaniem paliw opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, zatem rygoryzm warunków stosowania stawek akcyzowych do sprzedaży paliw opałowych w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. jest w pełni uzasadniony. E. S. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargę na decyzje DIC z dnia [...] października 2014 r. nr [...], nr [...], nr [...] - wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.; 1) art. 8 ust. 2 pkt 3 ust. 5 i ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 13 § 1 u.p.a., i art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej O.p.), przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego; 2) art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 u.p.a. w związku z art. 5 O.p. przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego; 3) art. 89 ust. 16 u.p.a. przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., nie mającego w rozpatrywanych sprawach związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nie uzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., skutkuje koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 4) art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.; zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE), przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych; II. naruszenie przepisów postępowania tj.; 1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez nie wyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie polegające na nie złożeniu w terminie zestawienia oświadczeń nie rodzi powstania obowiązku podatkowego; 2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez nie wykazanie w uzasadnieniu decyzji że naruszenie art. 89 ust. 14 u.p.a. przez nie złożenie w terminie zestawienia oświadczeń powoduje powstanie obowiązku podatkowego i stanowi naruszenie warunku sprzedaży stanowiącej czynność dokonaną, zakończoną w miesiącu poprzedzającym obowiązek złożenia zestawienia oświadczeń; 3) art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na stanowisku Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, mimo, iż Trybunał w ww. wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji nie wystąpienia obowiązku podatkowego, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowych sprawach; 4) art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. przez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego w sprawach materiału dowodowego i nie przeprowadzenie dowodów z których wynikałoby, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele niezgodne z przeznaczeniem. W uzasadnieniu skarżąca podała, że nie złożenie czy też nie dotrzymanie ustawowego terminu złożenia organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń, nie może być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia o którym mowa w art. 21 ust 4 Dyrektywy 2003/96/WE z 27 października 2003 r. Sporządzenie i przesłanie organowi podatkowemu miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom podatkowym kontrolę obrotu olejem opałowym. W ocenie strony nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszych sprawach będzie miało również pytanie przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie postanowienia WSA we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Wr 562/14. Strona przyjęła, że skoro organy podatkowe zakwestionowały tylko okoliczność nie złożenia w terminie zestawienia oświadczeń - to tym samym uznały że oświadczenia odpowiadały wymaganiom określonym w u.p.a. W związku z powyższym, należy przyjąć, że oświadczenia odbierane od nabywców przez stronę spełniały wymogi określone w art. 89 ust. 5 i następne u.p.a. Nadto podniesiono, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń, ani nie przeprowadziły postępowania z którego wynikałoby, że strona dokonała sprzedaży na cele niezgodne z przeznaczeniem, że oświadczenia dokumentujące sprzedaż wraz z innymi dowodami nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy tj. sprzedaży na cele opałowe. Pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. WSA wezwał skarżącą o wyjaśnienie dotyczące zmiany nazwiska S.-W. W odpowiedzi skarżąca pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. wyjaśniła, że zmiana nazwiska na W. nastąpiła z uwagi na zawarcie przez nią związku małżeńskiego. W załączeniu przedłożyła kserokopię odpisu skróconego aktu małżeństwa i dowód osobisty (k. 35, 36 i 37 akt sądowych). W odpowiedzi na skargi DIC wniósł o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Postanowieniem z dnia 26 marca 2015 r. sygn. I SA/Rz 1198/14 - WSA zawiesił postępowania sądowe w przedmiotowych sprawach na zgodny wniosek stron, mając na uwadze skierowane przez WSA we Wrocławiu pytanie prejudycjalne do TSUE. Pismami z dnia 18 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że TSUE po rozpatrzeniu ww. pytania prejudycjalnego w sprawie C-418/14 wydał wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r. W związku z powyższym wniesiono o podjęcie zawieszonych postępowań. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. I SA/Rz 1198/14 - WSA podjął zawieszone postepowania sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, na podstawie akt, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.). W kontrolowanych sprawach ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe są niesporne. Kontrola podatkowa w firmie E.-P. E. S. (dalej Firma) objęła okres od 1 sierpnia 2008 r. do 31 grudnia 2011 r. Wyniki kontroli ujęto w protokole z dnia 10 października 2012 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca zajmowała się sprzedażą detaliczną paliw ciekłych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej to jest w miejscowości Górno 104, w oparciu o koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 29 lipca 2008 r. Firma w okresie objętym kontrolą dokonała m.in. zakupu oleju opałowego zabarwionego i oznaczonego znacznikiem o nazwie handlowej olej napędowy grzewczy E.-P. o kodzie CN 2710 19 45. Łącznie w kontrolowanym okresie Firma zakupiła 86 888 l oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych (CN 2710 19 45) z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie. Całości zakupionego oleju opałowego sprzedano firmie Z. M. S. – G. sp. z o.o.. Kontrolując w ustaleniach końcowych protokołu kontroli podatkowej stwierdzili, że Firma prawidłowo pobierał oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju, jednakże nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. to jest obowiązku przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] maja 2014 r. o nr nr [...], [...], [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie 4765 zł, za miesiące październik 2009 r. w kwocie 4775 zł oraz za miesiąc listopad 2009 r. w kwocie 4 1010 zł. przy zastosowanie do wymiaru podatku akcyzowego sankcyjnej stawki 1822 zł/1000 l. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sedno sporu rozpoznawanych spraw sprowadzać do ustalenia czy niedopełnienie przez Firmy ustawowego warunku uprawniającego do zastosowania stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., to znaczy nie złożenia w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju uzasadnieniu nałożenie na podatnika sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Rozstrzygając wyżej określony spór wskazać należy, że art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405 zwanej dalej dyrektywną energetyczną) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy ). Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Polska przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych i dla paliw opałowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 u.p.a.). Z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest zobowiązany sporządzić i przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Podkreślić należy, że Państwa Członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału: z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie C-25/07 A. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» Plovdiv, nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69). W konsekwencji implementując postanowienia dyrektywy, państwa członkowskie, nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. wyrok Trybunału z dnia 19 czerwca 1980 r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Vittorio Testa, Salvino Maggio i Carmine Vitale przeciwko Bundesanstalt für Arbeit, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (por. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184). W orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji), zwrócił uwagę, że z zasadą tą związana jest norma wyrażona w art. 91 ust. 2 Konstytucji, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową, międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zatem zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego. W związku z tym, gdy brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego, sąd w wypadku stwierdzenia kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeżeli nie jest to możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. Natomiast w przypadku pojawienia się od wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. W rozpoznawanych sprawach organy uznały, że niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. pozbawia skarżącą możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W ich ocenie niespełnienie warunków określonych w ustawie, skutkuje zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a. Jednocześnie organy wskazały, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 luty 2014 r. P 24/12 stwierdził, że art. 86 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzania i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonymi z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jednakże Wojewódzkiej Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie w prowadzonej pod sygn. akt I SA/Wr 562/14 miał wątpliwość co do zgodności art. 89 u.p.a. z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytania prejudycjalne do Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejski dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego. W wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. C - 418/14 TSUE, udzielając odpowiedzi na zadane pytanie przed WSA we Wrocławiu orzekł, że dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmieniającą dyrektywę Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwia się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczane do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziane dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE orzekło, że Polska może wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców jest bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jaki wprowadziła Polska to jest art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 203/96/WE oraz zasady proporcjonalności. W ocenie TSUE w sytuacji braku przedłożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy olej faktycznie zostały zużyte dla celów opałowych. W orzeczeniu z tym Trybunał podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem zatem dla oceny możliwości zastosowania stawki akcyzy stosowanej na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a., zasadnicze znaczenie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki do zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych - dokumentacyjnych. Wobec stwierdzonej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejski niezgodności normy prawa krajowego w to jest art. 89 ust. 16 u.p.a., jako naruszającego zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jego zastosowanie. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosował kolidującej nowej krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Powyższe oznacza, że zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowany stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia olej, nie powinny mieć decydującego znaczenia. W rozpoznawanych kontrolujący w ustaleniach końcowych protokołu kontroli podatkowej stwierdzili, że Firma prawidłowo pobierała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju, jednak się nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., to jest obowiązku przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń. Zdaniem Sądu stan sprawy i wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzającej ich jak w decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdzenie przez TSUE, że regulacja przewidziana w art. 89 ust. 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadą proporcjonalności w ocenie Sądu stosowanie tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwo członkowskie co do rejestru, jest niewłaściwe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane będą uwzględnić przestawione stanowisko. Ich obowiązkiem będzie dokonanie ustaleń dotyczących faktycznego wykorzystania oleju opałowego, uwzględniając nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. nadane ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzającej decyzje organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a.