I SA/Rz 578/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 20 października 2009r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za maj, październik, listopad i grudzień 2003r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] lutego 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania J. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2008r. znak: [...] o odpowiedzialności podatkowej J. B. jako byłego członka zarządu Huty [...] - Zakład [...] Spółka z o.o. z siedzibą w S. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, październik, listopad i grudzień 2003r. oraz luty 2004r. a także odsetki za zwłokę od wymienionych należności, wyliczone do dnia poprzedzającego dzień wykreślenia spółki z KRS oraz koszty postępowania egzekucyjnego - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004r. oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w oparciu o protokół ze Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 20 czerwca 2002r. oraz aktualny na dzień 5 maja 2003r. odpis z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, iż skarżący J. B. pełnił funkcję prezesa zarządu Huty [...] - Zakład [...] Spółka z o.o. z siedzibą w S., zwanej dalej Spółką, nieprzerwanie w okresie od dnia 20 czerwca 2002r. do dnia ogłoszenia upadłości tej spółki tj. 3 marca 2004r. W okresie tym Spółka nie uiściła, wykazanych w deklaracjach VAT -7 zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za maj, październik, listopad i grudzień 2003r. oraz luty 2004r., a podjęte przez organy podatkowe działania zmierzające do wyegzekwowania należności okazały się bezskuteczne. W oparciu o tytuł wykonawczy z 18 grudnia 2003r. nr [...], obejmujący zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2003r., organ egzekucyjny wystąpił do Banku [...]. w S. o zajęcie rachunku bankowego Spółki, jednakże zajęcie to nie doprowadziło do wyegzekwowania jakichkolwiek kwot z powodu braku środków na rachunku jednostki. W dniu 22 lipca 2003r. wystawiono tytuł wykonawczy nr: [...], obejmujący zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2003r. a w dniu 18 grudnia 2003r. tytuł wykonawczy nr: [...] obejmujący zaległość za październik 2003r. Egzekucja w oparciu o powyższe tytuły została jednakże zawieszona, z uwagi na złożony przez dłużnika wniosek o rozłożenie na raty zapłaty powyższych zaległości, który decyzjami Urzędu Skarbowego w S. odpowiednio z dnia [...] lipca 2003r. oraz z [...] grudnia 2003r. został załatwiony pozytywnie. Podjęcie czynności egzekucyjnych w oparciu o powyższe tytuły nastąpiło na skutek nieuregulowania przez dłużnika raty zaległości w terminie wyznaczonym decyzją organu. Ponadto, toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w celu pokrycia należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj, październik, listopad 2003r. dokonano zajęcia wskazanej przez Spółkę wierzytelności należnej od Spółki z o.o. A. w K. - Spółka ta, jednak nie uznała powyższego długu. Dochodzenie należności nastąpiło już w postępowaniu upadłościowym. Wyrokiem z 29 grudnia 2005r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy - Sąd Gospodarczy w R. uwzględnił w całości, skierowany przeciwko A. Spółka z o.o. w K. pozew o wydanie rzeczy ruchomych, jednakże na skutek apelacji pozwanego powództwo to zostało ostatecznie oddalone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w R. I Wydział Cywilny z 29 czerwca 2006r. sygn. akt [...]. Ponadto w dniu 5 stycznia 2006r. umorzono postępowanie upadłościowe prowadzone w stosunku do A. Spółka z o.o., z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W konsekwencji, na żądanie syndyka, który stwierdził, iż dalsze dochodzenie tej należności przy nikłym prawdopodobieństwie rzeczywistego zaspokojenia z majątku dłużnika, spowoduje jedynie dalsze niepotrzebne obciążenia dla masy upadłości - wskazana wierzytelność została wyłączona z masy upadłości jako nieściągalna postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 7 maja 2007r. sygn. akt [...] . W toku prowadzonej wobec majątku spółki egzekucji singularnej nie ujawniono innych rachunków bankowych, jak również wierzytelności i praw majątkowych, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Postanowieniem z dnia 3 marca 2004r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki H. - Zakład [...] Spółka z o.o. z siedzibą w S. Wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień - maj 2003r., październik - grudzień 2003r. oraz luty 2004r., objęte tytułami wykonawczymi, zostały wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, ujęte w zgłoszeniu wierzytelności z 5 lipca 2004r. znak: [...] celem ich zaspokojenia z masy upadłości. Jednakże, pomimo iż w toku prowadzonego postępowania upadłościowego, cały majątek spółki został zlikwidowany, żadna ze zgłoszonych wierzytelności Skarbu Państwa nie została zaspokojona z masy upadłości. W ocenie organów podatkowych, zasadnym jest zatem wniosek, iż egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Postanowieniem z 29 sierpnia 2007r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa w T. zakończył postępowanie upadłościowe spółki, a w dniu 12 listopada 2007r. Sąd Rejonowy w R. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił Spółkę z rejestru przedsiębiorców. Organ podatkowy stwierdził zatem, iż spełnione zostały, określone w z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Op, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., za zaległości podatkowe Spółki, tj. potwierdzona została bezskuteczność egzekucji wobec Spółki - nie pozostał bowiem żaden majątek, mogący służyć zaspokojeniu wierzytelności Skarbu Państwa, oraz ustalono, iż zaległości podatkowe powstały w okresie pełnienia przez zobowiązanego obowiązków członka zarządu Spółki. Celem wykazania negatywnych przesłanek z art. 116 Op Skarżący wyjaśnił, iż w związku z trudną sytuacją spółki, w 2002r. podjął próbę wdrożenia programu naprawczego polegającego m.in. na ograniczeniu kosztów wynagrodzeń poprzez podpisanie porozumienia pomiędzy zarządem spółki a organizacjami związkowymi działającymi w jednostce, podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 1.850.500 zł, obniżeniu kosztów dzierżawy i kosztów utrzymania infrastruktury oraz zorganizowaniu produkcji na jednej hali. Gdy podjęte działania nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, z uwagi na kryzys na rynkach wyrobów stalowych i maszyn budowlanych oraz wyhamowanie procesów inwestycyjnych w branży hutniczej, Skarżący podjął starania o dalsze ograniczenie kosztów w sferze wynagrodzeń pracowniczych oraz o kolejne podwyższenie kapitału zakładowego. Dopiero po stwierdzeniu, iż powyższe działania nie przyniosły pożądanego rezultatu - w obliczu pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki, jednakże w chwili kiedy Spółka dysponowała jeszcze majątkiem pozwalającym na zaspokojenie wierzycieli - zgłosił wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie Skarżącego okoliczności te odpowiadają negatywnym przesłankom wskazanym w art. 116 Op i uniemożliwiają obciążenie go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy, w toku prowadzonej wobec Spółki egzekucji, nie zastosował wszystkich dostępnych mu sposobów egzekucji, nie dokonał zabezpieczenia należności oraz podkreślił, iż fakt braku zaspokojenia z wierzytelności Spółki wobec A. spowodowany został wadliwym sformułowaniem przez syndyka Masy Upadłości żądania pozwu, w którym zamiast żądania wydania rzeczy ruchomych, należało, w ocenie Skarżącego, zażądać zapłaty należności. Skarżący podniósł zatem, iż w toku egzekucji wskazał majątek Spółki, z którego w ówczesnej chwili możliwa była egzekucja należności. Fakt, iż na skutek wadliwie prowadzonego postępowania sądowego, przeprowadzonego jak podkreśla bez jego udziału, nie doszło ostatecznie do zaspokojenia należności Skarbu Państwa - nie może skutkować obciążaniem go w chwili obecnej odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Skarżący podniósł także zarzut, uznany następnie przez organ odwoławczy, niezgodnego z prawem obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe za luty 2004r. w sytuacji, gdy zobowiązanie za ten okres przekształciło się w zaległość podatkową już po ogłoszeniu upadłości Spółki, a zatem w chwili gdy nie sprawował on już funkcji członka zarządu Spółki i nie mógł kierować jej działaniami. Dyrektor Izby Skarbowej ustalając, na podstawie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe, które obowiązywało do 30 września 2003r. (j.t. Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), czy ogłoszenie upadłości nastąpiło z wniosku zgłoszonego we właściwym czasie, wziął pod uwagę treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w T. Wydział V Gospodarczy z 3 marca 2004r. o ogłoszeniu upadłości, a także dane zawarte w bilansach i rachunkach zysków i strat, sporządzonych przez spółkę na koniec 2002r. i 2003r. z których wynika, iż problemy finansowe Spółki istniały od dłuższego czasu. Spółka wykazała stratę nie tylko za 2002r., lecz również za rok następny tj. 2003 (rachunki zysków i strat sporządzone za lata 2002 - 2003). Według bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2002r. wysokość zobowiązań na dzień 31 grudnia 2001 r. wynosiła 4.309.889,36 zł (na dzień 31.12.2002r. -7.083.501,33 zł) i przekroczyła sumę aktywów w kwocie 3.853.961,39 zł (na dzień 31.12.2002r. -2.951.645,31 zł). wartość zobowiązań bieżących przekraczała wartość majątku obrotowego już na dzień 31 grudnia 2002r., a także 31 grudnia 2003r., o czym świadczy wskaźnik bieżącej płynności finansowej kształtujący się poniżej jedności, podczas, gdy wartości optymalne dla tego wskaźnika to przedział od 1,2 do 2,4. Zdaniem organów podatkowych wartość tego wskaźnika na poziomie 0,34 na dzień 31 grudnia 2002r. wskazywała jednoznacznie na niewypłacalność spółki co uzasadnia wniosek, iż zadłużenie przewyższające majątek Spółki występowało już na ten dzień, a zatem zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ( 6 luty 2004r.) nie nastąpiło w czasie właściwym w rozumieniu art. 5§1 prawa upadłościowego. W ocenie organu odwoławczego fakt, iż w tym czasie prezes zarządu podejmował liczne działania restrukturyzacyjne zmierzające do poprawy sytuacji finansowej spółki, nie zwalniał go z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy zachodziły okoliczności uzasadniające taki wniosek, a tym samym nie zwalniał go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż zgłoszenie wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych nie wywołuje takich samych skutków jak złożenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. W ocenie organu odwoławczego zarząd Spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia doręczenia decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w S. z 5.05.2003r., umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne tj. do dnia 23.05.2003r. Odpowiadając na kolejny zarzut odwołania, dotyczący daty zgłoszenia przedmiotowego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie można przyjąć, że został on skutecznie wniesiony 21 stycznia 2004r. jak podaje Skarżący, gdyż pierwotnie złożony wniosek podlegał zwrotowi z uwagi braki formalne, które zostały skutecznie uzupełnione dopiero w dniu 6 lutego 2004r. a zatem dopiero ten dzień można uznawać za dzień złożenia wniosku. W odpowiedzi na kolejny zarzut, organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 92 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. nr 60 poz 535 ze ma.) nie mogą być zaspokajanie z masy upadłości odsetki od wierzytelności należne okres za po dniu ogłoszenia upadłości. Przepis ten jednakże nie statuuje zakazu naliczania odsetek za wskazany okres celem ich dochodzenia od samego upadłego ani też od osób odpowiadających solidarnie z upadłym. W ocenie Dyrektora izby Skarbowej w stosunku do Skarżącego spełnione zostały, wskazane w art. 116 Op, przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członka jej zarządu. Egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy odwołującego, a odwołujący nie wskazał mienia Spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł szereg zarzutów, kwestionując zasadność obciążenia go zaległościami podatkowymi Spółki. Podkreślił, iż jedną z przesłanek egzoneracyjnych ujętych w art 116 Op jest wykazanie przez członka zarządu, iż alternatywnie : we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź też wszczęte zostało postępowanie mające na celu zapobieżenie ogłoszeniu upadłości. W przekonaniu Skarżącego przesłanka ta został spełniona, gdyż w stosunku do Spółki zostało wszczęte postępowania restrukturyzacyjne, które należy traktować jako działanie mające na celu zapobieżenie ogłoszeniu upadłości. Zakwestionował też zasadność naliczenia w zaskarżonej decyzji odsetek od zaległości podatkowych. W jego ocenie, odsetki od ustalonej należności, powinny być naliczane dopiero od dnia doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, w przedmiotowej sprawie zatem dopiero od dnia 25 listopada 2008r. - co jest to konsekwencją konstytutywnego charakteru tejże decyzji. W ocenie skarżącego, nie została spełniona także przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, dla stwierdzenia której wymagane jest wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji a także skierowanie egzekucji do wszystkich składników majątku Spółki. W sytuacji gdy nadal istnieje majątek Spółki mogący stanowić przedmiot zaspokojenia wierzyciela, nie sposób uznać przesłanki bezskuteczności egzekucji za spełnioną. Nieuprawnione, w ocenie Skarżącego, jest również stanowisko organów podatkowych, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w odpowiednim terminie. Skarżący kwestionuje przyjętą przez organy podstawę prawną - Rozporządzenie Prezydenta RP, twierdząc, iż rozważania na temat właściwego terminu do złożenia przedmiotowego wniosku należało oprzeć na przepisach ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, którą to podstawę przyjął ostatecznie sąd, a nie jak argumentuje organ - rozporządzenia Prezydenta RP- prawo upadłościowe. W dalszej kolejności podkreśla również, iż nie jest miarodajne oparcie się przez organy podatkowe na wskaźniku bieżącej działalności i wskaźniku zadłużenia, gdyż obrazują one jedynie pogarszający się stale stan finansowy Spółki, ale nie brak majątku na zaspokojenie zobowiązań. O stanie majątku Spółki w chwili składania wniosku nie świadczy też fakt ostatecznego braku zaspokojenia wierzycieli Spółki. Końcowo Skarżący powołał się również na fakt, iż jego działania jako prezesa zarządu Spółki zależnej od Huty [...], zależne były od uzyskania akceptacji tejże spółki dominującej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnoszą o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.),- zwanej dalej p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 §1 Op. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niedobrane, oraz pobrane a niewpłacone przez płatników, jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 §2 Op). Zgodnie z art. 116 §1 Op. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; - nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych jak i byłych członków zarządu ( art. 116 §4 Op) Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego, (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Przytoczony wyżej przepis ustala zatem nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji, oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W związku z tym kontrola zasadności przeniesienia na Skarżącego J. B. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki Huta [...] - Zakład [...] Spółka z o.o., sprowadza się do zbadania czy w sprawie zostały spełnione, wymienione w art. 116 § 1 O.p. przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią tj. czy zaległość podatkowa Spółki powstała w czasie faktycznego pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu tej Spółki oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku Spółki okazała się w całości bądź w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również stwierdzić, czy w toku postępowania Skarżący wykazał zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania mu odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż zobowiązania podatkowe Spółki Huty [...] - Zakład [...] Spółka z o.o. z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług za maj, październik, listopad i grudzień 2003r. przekształciły się w zaległość podatkową w czasie gdy Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu tejże spółki. Decyzja organu I instancji w części odnoszącej się do zobowiązania za luty 2004r., jako wykraczająca poza wskazany wyżej okres, została przez organ odwoławczy prawidłowo skorygowana . Nie ulega również wątpliwości, iż podejmowane przez organy podatkowe liczne próby wyegzekwowania powyższych zaległości podatkowych, zarówno w toku egzekucji singularnej poprzez zajęcie rachunku bankowego, czy też próbę dokonania zajęcia wierzytelności, jak również w toku postępowania upadłościowego - okazały się ostatecznie bezskuteczne. Wyczerpano wszelkie dostępne sposoby egzekucji zarówno syngularnej jak i uniwersalnej, w wyniku zakończonego postępowania upadłościowego majątek dłużnika został w całości spieniężony, jednakże cel jakim jest zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa poprzez wyegzekwowanie zaległości podatkowej - nie został ostatecznie osiągnięty. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż do opóźnień w prowadzonej wobec spółki egzekucji singularnej, które to opóźnienia skarżący stara się interpretować na swoją korzyść, dochodziło na skutek składanych przez spółkę licznych wniosków o rozłożenie na raty spłaty ciążących na spółce zobowiązań. Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, iż w chwili orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, nie istniały już żadne składniki majątku Spółki, pozwalające na wyegzekwowania zaległości bezpośrednio od dłużnika. W odpowiedzi na zarzut Skarżącego, iż w majątku spółki pozostała wierzytelność wobec Spółki z o.o. A. w K., należy podkreślić, iż gdyby nawet wierzytelność ta była bezsporna, czego w obliczu opisanego na wstępie wyroku Sądu Apelacyjnego R. sygn. akt [...] stwierdzić nie można, to wobec umorzenie postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika - A., z uwagi na brak majątku koniecznego do przeprowadzenia procedur upadłościowych - wierzytelność ta pozostaje nadal wierzytelnością nieściągalną a zatem zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przesłanki pozytywne obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Przechodząc do analizy przesłanek negatywnych z art. 116 §1 pkt 1 Op. w pierwszej kolejności należy się odnieść do chwili, w której zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Termin do złożenia przedmiotowego wniosku określony jest zarówno w obowiązującym do 30 września 2003r Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe, (j.t. Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) - zwane dalej rozporządzeniem - jak i ustawie z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. nr 60 poz. 535 ze zm.). W obu aktach prawnych jest to termin ściśle związany z utratą płynności finansowej podmiotu, rozumianej albo jako stan, w którym kondycja finansowa podmiotu nie pozwala mu w sposób trwały na wykonanie wszystkich wymagalnych zobowiązań, bądź też jako stan w którym wartość wymagalnych zobowiązań przekroczyła wartość posiadanego przez podmiot majątku. Jak wynika z zebranego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego, kondycja Spółki pogarszała się stale już od roku 2002r., kiedy wdrożono program naprawczy. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z rachunków zysków i strat sporządzonych za lata 2002 i 2003 wynika, iż ponosiła ona straty. Wysokość zobowiązań bieżących w latach 2001, 2002 i 2003 przekraczała wartość majątku obrotowego spółki. Przed Sądem Rejonowym w T. (sekcja upadłościowa) w dniu 27 lutego 2004r. Skarżący potwierdził, iż Spółka stała się niewypłacalna w październiku 2002r. gdyż od tego właśnie okresu jednostka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań publiczno -prawnych. Z bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2002r. wynika, iż na koniec 2002r. jednostka nie posiadała środków na obsługę swojego zadłużenia. Wysokość zobowiązań wynosząca 6.072.623,49 zł, dwukrotnie przewyższyła wartość majątku (wartość aktywów - 2.951.645,31 zł). Wobec zadłużenia Spółki z tytułu składek za ZUS zgłoszono wniosek o restrukturyzację należności na podstawie art. 18 ust 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287). Pomimo, iż wniosek ten został rozpoznany pozytywnie - nie doszło do ostatecznie restrukturyzacji należności wobec ZUS, gdyż Spółka nie była w stanie ponieść nawet opłaty restrukturyzacyjnej, wobec czego z dniem 23 maja 2003r. postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone. Skutkiem umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego - zadłużenie wobec ZUS narastało i na dzień 30 listopada 2003r. wynosiło 3.106.317,81 zł Pierwszy, oddalony następnie z uwagi na braki formalne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony dopiero w styczniu 2004r. W ocenie Sądu, w całości zatem zasługuje na aprobatę wniosek organów podatkowych, iż w obliczu pogarszającej się kondycji finansowej spółki, oraz trudności na rynku wyrobów hutniczych, decyzja o umorzeniu wyżej opisanego postępowania restrukturyzacyjnego, spowodowała taki stan zadłużenia spółki, który stanowił samodzielną przesłankę do złożenia wniosku o jej upadłość. Termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy zatem liczyć od tego właśnie momentu. Ustalając zatem istnienie przesłanki negatywnej z art. 116 Op. w postaci terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, należy mieć na uwadze, iż przesłanki upadłości wystąpiły na ponad pół roku przed faktycznym zgłoszeniem takiego wniosku. Zatem niezależnie do przyjętego za podstawę takich ustaleń aktu prawnego, oceniając przesłankę "terminu właściwego" z punktu widzenia realizacji celów postępowania upadłościowego tj. umożliwienia wierzycielom przynajmniej częściowego zaspokojenia z majątku dłużnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.05.2005r. sygn. FSK 1663/04 (LEX nr 171368), - należy stwierdzić, iż termin ten w przedmiotowej sprawie został przekroczony. Odnosząc się jednakże do zarzutu nieprawidłowego zastosowania przepisów rozporządzenia prawo upadłościowe zamiast ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, która faktycznie stanowiła podstawę do ogłoszenia upadłości Spółki należy stwierdzić, iż o ile zastosowanie każdego z powyższych aktów jako podstawy prawnej do ogłoszenia upadłości, zależy od chwili złożenia wniosku w sprawie, to jednak ocena, czy wniosek taki został zgłoszony w terminie właściwym, w rozumieniu art. 116 Op., zależy już od innych przesłanek. Czym innym jest bowiem samo stwierdzenie w postępowaniu upadłościowym, iż stan finansów podmiotu kwalifikuje go do ogłoszenia upadłości, a czym innym stwierdzenie, iż osoby działające w imieniu tego podmiotu wykazały się należytą starannością i dbałością o interesu wierzycieli tj. działały niezwłocznie po wystąpieniu przesłanek upadłościowych. Badając termin właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 Op. organ winien stosować stan prawny obowiązujący w chwili pojawienia się pierwszej przesłanki wystarczającej do postawienia Spółki w stan upadłości. Fakt, iż stan finansów Spółki uprawniał sąd upadłościowy do ogłoszenia jej upadłości również w terminie późniejszym, a moment złożenia wniosku obligował do zastosowania nowej podstawy prawnej - nie przeszkadza w stosowaniu poprzednio obowiązującego aktu prawnego do oceny stanów faktycznych zaistniałych w chwili jego obowiązywania. Podsumowując należy stwierdzić, iż dokonana przez organy podatkowe ocena "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także przyjęta podstawa prawna jest prawidłowa. Oceniając, wszczęte przez Skarżącego w imieniu Spółki, postępowanie restrukturyzacyjne, pod kątem zaistnienia kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, Sąd przychylił się do stanowiska organu podatkowego, iż czym innym jest postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości w postaci postępowania układowego, a czym innym wszczęte przez Skarżącego postępowanie restrukturyzacyjne. O ile postępowanie układowe ma na celu zapobieżenie upadłości spółki, poprzez przynajmniej częściowe zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli to postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone na podstawie ustawy o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, dotyczy jedynie niektórych należności publicznoprawnych. Nie jest zatem tożsame ze wskazanymi w tym przepisie postępowaniami upadłościowym i układowym. Dopóki istnieje szansa, iż na skutek prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego zostanie utrzymana płynność finansowa spółki - nie można członkowi jej zarządu postawić zarzutu, iż nie wnosił o wszczęcie procedury upadłościowej. Jednakże w chwili gdy pomimo toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego sytuacja finansowa spółki nie rokuje poprawy - konieczne staje się zgłoszenie wniosku o upadłość. W przedmiotowej sprawie, umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego spowodowało taki stan finansów spółki, iż pomimo toczącego równolegle kolejnego podstępowania restrukturyzacyjnego - nie była ona już w stanie spłacić swoich zobowiązań. Z powyższych względów nie można zatem uznać, iż wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego stanowi przesłankę egzoneracyjną w niniejszej sprawie. Poddano należy zauważyć, iż Skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy w nieterminowym zgłoszeniu przedmiotowego wniosku, ani nie wskazał majątku z którego egzekucja przedmiotowych należności byłaby możliwa. Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki, czynnie uczestniczył w działalności spółki i miał możliwość kierowania jej sprawami. Nie pozostał co prawda biernym w obliczu kłopotów finansowych spółki - wdrożył program naprawczy w celu zwiększenia jej efektywności, podjął kilkakrotnie starania o podwyższenie kapitału zakładowego spółki, złożył wnioski o restrukturyzację należności publicznoprawnych - wszystkie te działania są jednak istotne jedynie w sferze wewnętrznego działania Spółki. Natomiast dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, konieczne jest wykazanie się działaniami podjętymi dla ochrony wierzycieli przed niewypłacalnością spółki - takimi jak złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten nie został przez Skarżącego złożony niezwłocznie po wystąpieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. W odniesieniu do kwestii wskazanego przez Skarżącego majątku spółki, należy stwierdzić, iż wierzytelności wobec A. Spółka z o.o., nie pozwala na zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Również zarzut, dotyczący nieprawidłowego naliczenia odsetek za czas od ogłoszenia upadłości Spółki jest nieuzasadniony. Zakres przedmiotowy i podmiotowy odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika został uregulowany w art. art. 107 § 1 Op z którego wynika, iż odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Prawdą jest, iż zgodnie z art 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości, jednakże regulacja ta wprowadza jedynie zakaz naliczania odsetek w stosunku do masy upadłości, nie kreuje natomiast zakazu dochodzenia odsetek od współdłużników i poręczycieli. W stosunku do tych osób, pomimo ogłoszenia upadłości dłużnika głównego, odsetki liczy się na zasadach ogólnych, to jest od dnia wymagalności wierzytelności ( por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo Upadłościowe i Naprawcze, Komentarze Zakamycza, Zakamycze 2003r., str. 237; Z Świeboda, Komentarz do prawa upadłościowego i prawa o postępowaniu układowym, Warszawa 1999r., str. 76). Stwierdzić należy zatem, iż ogłoszenie upadłości spółki nie ma wpływu na sposób liczenia odsetek za zaległości tej spółki w stosunku do osób, o których mowa w art. 116 § 1 Op, a w szczególności nie powoduje zakazu naliczania tych odsetek. Regulacja ta nie jest również sprzeczna z podniesioną przez Skarżącego, zasadą naliczania odsetek od decyzji o charakterze konstytutywnym od momentu jej doręczenia. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że Skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Huty [...] - Zakład [...] Spółka z o.o. z siedzibą w S. Niewykazanie zaistnienia przesłanek zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, oznacza iż organy prawidłowo orzekły o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.