I SA/Rz 582/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES ML 420 CDI oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2016r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania W. R. (dalej Podatnik lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MERCEDES ML 420 CDI w wysokości 10.973zł. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...].01.2016r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MERCEDES ML 420 CDI o nr nadwozia: [...], pojemności silnika 3997 cm3, roku produkcji 2007. Po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że sprowadzony przez Podatnika pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. Świadczy o tym posiadanie przez przedmiotowy pojazd szeregu cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (m.in. dodatkowego grzejnika z tyłu pojazdu, tylnych poduszek powietrznych bocznych, pełnego przeszklenia, podłogi wyścielonej wykładziną koloru i rodzaju zgodnego z częścią pasażerską, podsufitki jako całości, sterowanych szyb w tylnych drzwiach, głośników w tylnych drzwiach, uchwytów dla pasażera w części tylnej pojazdu, oświetlenia nad tylnymi drzwiami, luksusowego wykończenia drzwi tylnych – wykończenie skórzane i chromowe klamki). Za taką oceną przemawiał również sposób wykonania przedziału towarowego, który powstał poprzez wyłożenie podłogi bagażnika oraz części kabiny pasażerskiej osłoną ze sklejki drewnianej, bez żadnych stałych mocowań do konstrukcji pojazdu. Płyta oddzielająca pierwszy rząd siedzeń od części towarowej była pionizowana poprzez umieszczenie w głębi przedziału towarowego drewnianej skrzynki odporowej i zamocowanie do przegrody drewnianych kołków blokujących przesów przegrody w głąb kabiny. Zabudowa części ładunkowej nie posiada żadnego stałego punktu łączącego z fabryczną konstrukcją a tym samym jest wyposażeniem uniwersalnym, które można w łatwy sposób zdemontować. Zdaniem organu istniejąca część ładunkowa nie posiada żadnych cech technicznych producenta samochodów marki Mercedes, gdyż została wykonana z jakościowo słabych materiałów, nie stosowanych w pozostałej części auta. Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].02.2016r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes ML 420 CDI o nr VIN: [...]w wysokości 10 973zł. W. R., reprezentowany przez radcę prawnego złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił w szczególności: - naruszenie art. 100 ust 1 pkt 2 i ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r.Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), mimo jednoznacznych cech wskazujących, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a zatem winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704, - błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.a., przez oparcie rozstrzygnięcia organu I instancji o treść Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury Scalonej, mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa, - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120,art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej o.p., przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności, a to ze względu na szczątkowe przeprowadzenie materiału dowodowego, w szczególności z pominięciem dokonania oględzin pojazdu czy wreszcie opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu, a nadto dokonanie niespójnej i nieprawidłowej oceny tych nielicznych, zgromadzonych w sprawie dowodów, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, a nadto brak podjęcia działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i błędnym rozstrzygnięciem, - naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 o.p., przez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] maja 2016r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy w celu określenia, czy przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów, zastosował klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), o której mowa w art. 3 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy podzieli stanowisko organu I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do odpowiedniego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenia danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 może być zaklasyfikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że dopuszczalne jest przewożenie tym pojazdem również rzeczy. Ponadto zgodnie z notami wyjaśniającymi, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pickup). Przepisy akcyzowe za pojazd samochodowy do transportu towarowego uznają tylko taki samochód, którego surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane, czy to przez producenta, czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego, sporny samochód powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przesądzają o tym ustalenia faktyczne co do cech nabytego pojazdu. Przedmiotowy pojazd posiadał w chwili przemieszczenia na terytorium kraju szereg cech projektowych, które nakazują klasyfikować go do kodu CN 8703. O klasyfikacji pojazdu świadczą przede wszystkim jego cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny, ustalone w oparciu o zapisy zagranicznego dowodu rejestracyjnego, informację od przedstawiciela producenta spornego pojazdu Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz wydruki zdjęć spornego pojazdu. Pojazd posiadał nadwozie samochodu osobowego, w pełni przeszklone, pięciodrzwiowe, bez trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Na podstawie dokumentacji fotograficznej można jednoznacznie wskazać, że pojazd posiada pełne przeszklenie (6 szyb), wszystkie drzwi boczne - zarówno w I rzędzie, jak i w II rzędzie są otwierane wahadłowo i posiadają wyprofilowanie boczne, jak dla pojazdów osobowych, wykończone ozdobnymi elementami drewnopodobnymi. Wszystkie drzwi boczne posiadają schowki i wewnętrzne klamki. Dodatkowo nad wszystkim drzwiami można zauważyć uchwyty górne dla pasażerów oraz oświetlenie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na bogate wyposażenie pojazdu w części I rzędu siedzeń dla kierowcy i pasażera: skórzana tapicerka foteli przednich, drewniane wykończenia nie tylko drzwi, ale również panelu środkowego, drewniane wykończenie kierownicy, elektryczna regulacja fotela kierowcy, elektrycznie otwierane szyby, automatyczna skrzynia biegów. Pojazd posiada lusterko wsteczne, przeszklone drzwi tylne oraz wycieraczkę tylnej szyby. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej tego rodzaju elementy wyposażenia są niewątpliwie bardziej kojarzone z pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób niż towarów. W pojazdach ciężarowych, posiadających za I rzędem siedzeń trwałą, fabryczną przegrodę, zarówno lusterko wsteczne jak i przeszklenie drzwi tylnych wraz z wycieraczką są zupełnie niefunkcjonalne i zbędne. Zatem posiadanie przez pojazd takiego rodzaju elementów wyposażenia dodatkowo potwierdza, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz osób a nie towarów. Powyższe potwierdza również informacja od przedstawiciela producenta Mercedes-Benz Polska, zgodnie z którą, sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii Ml w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. W ocenie organu odwoławczego pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób a nie towarów. Z informacji uzyskanej od przedstawiciela spornego pojazdu nie wynika, aby został on fabrycznie wyposażony w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że posiadanie przez pojazd w dacie jego nabycia tylko jednego rzędu siedzeń nie wyklucza automatycznie, że pojazd taki nie może być uznany za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O osobowym przeznaczeniu pojazdu nie decyduje bowiem posiadana w dacie nabycia liczba miejsc siedzących, która jest cechą zmienną, lecz liczba możliwych do zamontowania miejsc siedzących w związku z posiadanymi przez pojazd fabrycznymi punktami kotwiczenia. Zamontowana w pojeździe przegroda za pierwszym rzędem siedzeń nie może wpłynąć na inną klasyfikację pojazdu w sytuacji, gdy jej montażu nie dokonał producent i nie uniemożliwia ona nadania pojazdowi innego faktycznego przeznaczenia aniżeli przewóz towarów. Dodatkowo, rodzaj, jakość i sposób montażu przegrody nie pozwala na uznanie jej za przegrodę stałą. Podobnie ocenić należy dokonaną zabudowę tej części pojazdu. Już sam wygląd zamontowanej za I rzędem siedzeń przegrody i zabudowy nie wskazuje, że jest to wyposażenie konstrukcyjne. Wręcz przeciwnie - elementy tej konstrukcji wskazują, że zabudowę tego rodzaju uznać należy za tymczasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wymontowanie tylnych siedzeń wraz z jednoczesnym zamontowaniem przegrody nie mogło zmienić zasadniczego przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy. Przeróbki te nie były na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Oceny powyższej nie zmienia również fakt, że samochód po przeróbkach dokonanych jeszcze na terenie Niemiec, został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, a dotyczącej zmiany homologacji spornego pojazdu, organ odwoławczy wskazał, że z zagranicznego dowodu pojazdu wynika, że pojazd w dacie jego nabycia posiadał homologację identyczną z jaką został wyprodukowany, tj. wskazującą na pojazd osobowy. Opisywany rzez Odwołującego sposób użytkowania pojazdu nie ma znaczenia przy klasyfikacji tego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. Dyrektor Izby Celnej w swej argumentacji powołał się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 BVBA Yan Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym Sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. ETS wskazał także, że nawet wygląd samochodu, tj. czy jest bardziej kojarzony z autami osobowymi czy ciężarowymi, ma wpływ na klasyfikację pojazdu. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia niewątpliwie z małym samochodem, którego ogólny wygląd nadwozia był i jest kojarzony z autem osobowym. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia oględzin oraz nie powołania biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że cechy pozwalające na uznanie pojazdu za ciężarowy lub osobowy mają charakter obiektywny i zewnętrzny, a do ich stwierdzenia nie jest konieczne przeprowadzenie oględzin. W niniejszej sprawie organ I instancji w miejsce przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu dopuścił dowód z dokumentów rejestracyjnych pojazdu oraz przekazanej dokumentacji fotograficznej, a organ II instancji uzupełnił materiał dowodowy o informację od przedstawiciela producenta Mercedes-Benz Polska. Dowody te pozwalały stwierdzić cechy konstrukcyjne spornego pojazdu. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji co do momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień 16.05.2011r., kiedy to przeprowadzono pierwsze badanie techniczne na terytorium kraju. Nie udało się ustalić dnia faktycznego przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, dlatego też oparto się na dowodzie w postaci zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, który wskazywał, kiedy sporny samochód znajdował się na terytorium kraju. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego dotyczące podstawy opodatkowania spornego pojazdu. Według przeprowadzonej przez organ I instancji wyceny z dnia 27.05.2015r., średnia wartość rynkowa brutto spornego pojazdu wyniosła 127.400zł, która po pomniejszeniu o kwotę podatku od towarów i usług (23%) oraz kwotę podatku akcyzowego (18,6%) wyniosła 87.000zł. Nie zachodziły podstawy do zastosowania art. 104 ust. 9 u.p.a., ponieważ pojazd został nabyty jako 2 miejscowy i bez pełnego wyposażenia (brak II rzędu siedzeń). W. R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie - art. 229, art. 198 § 1 w zw. z art. 235 o.p., przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu postępowania uzupełniającego, a także poprzez odmówienie mocy dowodowej i wiarygodności dokumentom przedłożonym przez skarżącego. - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 w zw. z art. 229 o.p., przez błędne uznanie za prawidłowe wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego z pominięciem dokonania oględzin pojazdu czy wreszcie opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej i nieuzupełnienie tegoż postępowania, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności, a nadto poprzez brak podjęcia działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i błędnym rozstrzygnięciem, - art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., poprzez wewnętrznie sprzeczne, niezgodne z zasadami logicznego rozumowania uzasadnienie decyzji, w której organ z jednej strony wskazuje błędy Naczelnika Urzędu Celnego w przeprowadzonym przez niego postępowaniu dowodowym a z drugiej w pełni popiera przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe, - art. 100 ust 1 pkt 2 i ust 4 u.p.a., przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych wskazujących, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a zatem winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że przedmiotowy pojazd w Niemczech został poddany zasadniczym zmianom konstrukcyjnym, otrzymał też homologację potwierdzającą bezpieczne przewożenie w nim towarów. Jako samochód ciężarowy pojazd ten został zarejestrowany na terenie Niemiec. Skarżący zakupił samochód jako pojazd ciężarowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej z zasadniczym przeznaczeniem dla przewozu towarów. Skarżący podniósł, że wbrew stanowisku organu, przedmiotowy pojazd bez znacznej ingerencji prac ślusarskich i montażowych w zakresie konstrukcji i wyposażenia, w tym podłogi, skrzyni na narzędzia, przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od powierzchni ładunkowej, dodatkowych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, nie mógł nawet potencjalnie służyć do przewozu więcej niż dwóch osób. Samochód ten nie posiada nawet tylnej kanapy czy pasów bezpieczeństwa po jednym dla każdego z siedzeń. Skarżący podkreślił, że zalegające w aktach sprawy dokumenty świadczą o tym, że w dacie nabycia był to samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, trwale przytwierdzoną przegrodą oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, bez siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym oraz dostępnych punktów ich kotwiczenia, co uniemożliwiało przewóz osób bez dokonania zmian konstrukcyjnych. Zdaniem Skarżącego w świetle treści Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, podczas klasyfikacji pojazdów podstawowe znaczenie posiada przeznaczenie danego pojazdu, a nie jak wskazuje organ charakter, w jakim został wyprodukowany. Z użytego przez ustawodawcę określenia "zasadniczo" przeznaczonego do przewozu osób wynika, że pojazd może służyć do przewozu towarów, ale też może spełniać inne funkcje pojazdu, takie jak przewóz osób (przejazdy wielozadaniowe). Przedmiotowy samochód posiada tylko jeden rząd siedzeń, ścianę grodziową na stałe oddzielającą kierowcę od ładunku oraz podłogę ładunkową. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu zarówno I jak i II instancji, że wszystkie te elementy można z niewielkim nakładem środków rozmontować. Biorąc pod uwagę rozmiar i zakres dokonanych w pojeździe przeróbek, nie jest możliwym dokonanie demontażu i dostosowania go do przewozu większej niż 2 ilości osób, bez uszkodzenia pojazdu - co potwierdzają również specjaliści z branży motoryzacyjnej. W ocenie Skarżącego organ w sposób nieuprawniony oparł się wyłącznie na treści Not wyjaśniających, ponieważ nie są to akty prawne wiążące, a jedynie wskazują w formie opisowej kryteria i cechy pozwalające dokonać wstępnego rozróżnienia towarów celem ich prawidłowej klasyfikacji. Organ odwoławczy nie uzupełnił postępowania i nie przeprowadził dowodu z oględzin, zatem nie miał podstaw do uznania, że dokonane przeróbki można z łatwością zdemontować oraz że wyposażenie pojazdu, w którym nie było w ogóle tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, nadaje mu cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania podatkowego i gromadzeniu dowodów, jak także nie naruszyły prawa materialnego dokonując oceny okoliczności istotnych dla zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej a następnie stosując przepisy ustawy o akcyzie. Odnosząc się do zagadnień stricte procesowych a w szczególności tych związanych z pełnością postępowania dowodowego, a zwłaszcza nie przeprowadzenia oględzin przedmiotowego pojazdu Sąd uznał, że zarzuty podnoszone w tym zakresie w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Przeprowadzenie oględzin pojazdu w tego typu sprawach, których rozstrzygniecie w dużej mierze opiera się na cechach pojazdu, co do którego toczy się postępowanie, ma bardzo istotne, a niekiedy nawet kluczowe znaczenie w sprawie. Nie oznacza to jednak, że nie przeprowadzenie takiego dowodu uniemożliwia wymierzenie takiego podatku (jeżeli zaistnieją ku temu podstawy). Przeprowadzenie takiego dowodu nie zawsze bowiem jest uzależnione od działania organu podatkowego i czasem tylko zachowanie podatnika może doprowadzić do stworzenia możliwości faktycznych do uzyskania takiego dowodu. To bowiem podatnik posiada możliwości faktyczne takiego zadysponowania pojazdem, że organy nie będą miały możliwości dowodu takiego przeprowadzić. Pamiętając zatem o obowiązkach organów wynikającego z art. 122 o.p., to jest konieczności podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, należy także mieć na uwadze, że podatnik jest zobowiązany do współdziałania z organem jeżeli powołuje się na okoliczności dla niego korzystne, zaś organ bez tego współdziałania nie jest w stanie tej okoliczności zweryfikować. Brak współdziałania obciąża podatnika i niemożność zweryfikowania jego twierdzeń wynikła z braku takiego współdziałania, nie może działać na jego korzyść. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie dowodem takim, który miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, było przeprowadzenie oględzin pojazdu. Podatnik jednak nie udostępnił pojazdu powołując się na zawartą umowę najmu pojazdu na 3 miesiące. Pomimo tego, że postępowanie podatkowe (w I i II instancji) toczyło się 6 miesięcy nie udostępnił pojazdu podnosząc zarzut nie przeprowadzenia oględzin w skardze. Należy w tych okolicznościach stwierdzić, że przeprowadzenie zgłaszanego aktualnie dowodu jako niemożliwego do przeprowadzenia bez współdziałania podatnika – przy braku takiego współdziałania, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, a co za tym idzie nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy przy tym podkreślić, że organy wyposażenie fabryczne przedmiotowego pojazdu ustalały na podstawie innych okoliczności - a to informacji z firmy |Mercedes, która wskazała, w jaki sposób pojazd taki był wyposażony. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez nieustanowienie biegłego co do ustalenia cech przedmiotowego pojazdu. Pomijając sam fakt braku udostępnienia tegoż pojazdu należy wskazać, że to organ posiada wyłączne kompetencje do dokonania wykładni pojęcia pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i zakwalifikowania danego samochodu do tej kategorii. Jest to zagadnienie prawne nie zaś zagadnienie faktyczne wymagające wiedzy specjalistycznej. Biegły może rozstrzygać jedynie zagadnienia faktyczne, posługując się posiadaną specjalistyczną wiedzą. Zagadnienia prawne muszą być rozstrzygane przez organ podatkowy, a w szczególności to organ ma kompetencje do uznania, czy dany pojazd podlega podatkowi akcyzowemu, czy też taki obowiązek jest wobec niego wykluczony. Biegły nie może organu w tym zakresie zastąpić. Dlatego też nie naruszyły organy prawa procesowego wskazanego w pkt 2 skargi, poprzez orzekanie bez dopuszczenia takich dowodów. Nie może być rozpatrywane w kategoriach naruszenia prawa procesowego zakwalifikowanie pojazdu marki Mercedes ML 420 CDL jako pojazd osobowy a nie ciężarowy. Ocena tego pojazdu w tych kategoriach (pozycja 8703 czy też 8704 CN) nie jest bowiem zagadnieniem prawa procesowego a materialnego. Organy nie kwestionowały wynikających z przestawionych dowodów faktów przeróbki tego pojazdu przez specjalistyczny zakład w Niemczech, czy też faktu rejestracji pojazdu skarżącego na podstawie przepisów o ruchu drogowym jako pojazdu ciężarowego. W ramach stosowania prawa materialnego uznały jednak, że okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i uczyniły to – jak wynika z dalszych rozważań sądu – słusznie. Reasumując więc część rozważań dotyczących jakości postępowania dowodowego należy wskazać, że organy zgromadziły wszystkie możliwe dowody, pozwalające na dokonanie prawidłowej oceny charakteru prawnego pojazdu marki Mercedes w kategoriach Nomenklatury Scalonej a w szczególności pozycji 8703 i 8704 . Typowaniu do pozycji 8703 podlegają pojazdy – jak to słusznie wskazały organy podatkowe - zasadniczo przeznaczone do przewodu osób. Jest to autonomiczne pojęcie prawa podatkowego wynikające z tejże klasyfikacji i stanowi ono jedyne źródło klasyfikacji pojazdu przy orzekaniu o obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Szczegółowe cechy takich pojazdów zostały wskazane w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie not wyjaśniających do Taryfy celnej, na które to wyjaśnienia organy podatkowe zasadnie się powołały. Wśród cech pojazdu wskazujących na jego osobowe przeznaczenie są: obecność stałych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, bądź punktów kotwiących takie wyposażenie, obecność okien wzdłuż bocznych paneli, obecność drzwi, brak przegrody pomiędzy częścią kierowcy a częścią towarową, wyposażenie kojarzone z osobowym użytkowaniem pojazdu. Nie budzi wątpliwości w bardzo bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że nie mają znaczenia, przy określaniu charakteru pojazdu, typologie wprowadzone do prawa wspólnotowego czy też krajowego w reżimie prawa o ruchu drogowym. W szczególności bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zaklasyfikowanie pojazdu przez organ ewidencji pojazdów (niemiecki czy też polski) przy wydawaniu dokumentów rejestracyjnych pojazdów i dopuszczających je do ruchu. Regulacje te stanowią bowiem zupełnie odmienny zakres prawa i pojęcia samochodu zawarte w ustawie o ruchu drogowym nie mają zastosowania przy orzekaniu o podatku akcyzowym. Jakkolwiek więc może pojawić się pewien dyskomfort wynikający z faktu funkcjonowania w porządku prawnym dwóch systemów prawnych definiujących pojęcie samochodu osobowego, to jednak sądy muszą stosować odrębnie każdy z nich, zaś w tym przypadku znaczenie będzie miała definicja wynikająca z Nomenklatury Scalonej. Pojazdem ciężarowym (8704 CN) jest pojazd przeznaczony do przewozu towarów, zaś przykładowo wymienione w ww. wskazanych notach wyjaśniających są pojazdy typu furgony, ciężarówki, płaskie, pokryte brezentem, o nadwoziu zamkniętym, chłodnie, wywrotki itp. Wyliczenie to jest przykładowe. Cechy wskazujące w myśl powyżej wskazanych regulacji na osobowe przeznaczenie pojazdu można podzielić na trzy grupy, z których jedną - zasadniczo najważniejszą, to będą cechy konstrukcyjne pojazdu, co do zasady niepoddające się przeróbkom, druga to cechy dotyczące użyteczności pojazdu i trzecia to cechy jego estetyki. Te dwie grupy cech mogą poddawać się modyfikacjom i ich znaczenie nie jest tak doniosłe, jak cech z grupy pierwszej, jednak wszystkie cechy oceniane łącznie muszą prowadzić do wniosku o klasyfikacji pojazdu do kodu 8703 lub 8704. Przechodząc do szczegółowego odniesienia się do cech pojazdu ustalonych w trakcie postępowania należy wskazać, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie zamknięte przeszklone na całej szerokości i długości boków pojazdu. Całkowite przeszklenie pojazdu o zamkniętej bryle nadwozia stanowi istotny argument do przyjęcia jego osobowego charakteru, gdyż taki stan jego skonstruowania świadczy o przewozie osób, gdyż towary są przewożone w pojazdach o zabudowanych bokach. Z cech konstrukcyjnych pojazdu należy także uwzględnić, że pojazd jest wyposażony w cztery drzwi boczne i drzwi tylne. Drzwi boczne bez wątpienia stanowią konstrukcję służącą do wsiadania przez pasażerów pojazdu. Drzwi te są cały czas sprawne i funkcjonalne. Drzwi tego typu nie są potrzebne w pojazdach ciężarowych. Wyposażenie pojazdu wewnętrzne wskazuje na cechy użytkowe, które są łączone z pojazdami służącymi przewozowi osób. Osobowemu przeznaczeniu pojazdu nie sprzeciwia się brak kanapy tylnej i pasów bezpieczeństwa podnoszony w skardze. O tym, że miały i mogły być one wykorzystywane w pojeździe i były tam zainstalowane przed dokonaniem przeróbek świadczy fakt zamontowania w pojeździe tylnych drzwi, które byłyby zbędne, gdyby nie było tylnej kanapy. Kanapę taką czy pasy bezpieczeństwa – o czym uczy doświadczenie, można w takiej sytuacji w każdej chwili zamontować. Nie stanowi to problemu technicznego. Wyposażony był również przedmiotowy pojazd w sposób ułatwiający podróżowanie osobom, jak oświetlenie z tyłu pojazdu, uchwyty dla pasażerów z tyłu, otwierane tylne szyby w drzwiach, głośniki w tych drzwiach. Takie wyposażenie pojazdu również w jego tylnej części wskazuje na osobowe jego przeznaczenie, gdyż tego typu wyposażenie nie jest montowane w pojazdach, którymi przewozi się towary. W końcu należy wskazać na estetykę wykończenia kabiny tego pojazdu znajdującą się na bardzo wysokim, by nie rzec luksusowym poziomie. Elegancka wykładzina, podsufitka, drewnienie wykończenia drzwi czy kokpity, a także chromowane klamki wskazują na przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Pojazd został więc skonstruowany i wyposażony do przewozu osób. To jest jego zasadnicza funkcja. Nie jest przy tym istotna bieżąca, odwracalna konfiguracja pojazdu, ale jego przeznaczenie, na które wskazuje cały zespół cech – opisany powyżej. O jej zmianie (funkcji) nie świadczy tymczasowe dostosowanie pojazdu do przewozu towarów. Jak wynika z informacji w aktach sprawy, drewniane wykończenie pojazdu w postaci skrzyni ładunkowej jest odwracalne i nie może skutkować uznaniem pojazdu za towarowy. Tymczasowe przystosowanie pojazdu do wykonywania funkcji przewozu towarów nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest – w tym przypadku - przewóz osób. Do kategorii pojazdów opisanych w pozycji 8703 włącza się bowiem nawet pojazdy towarowe- osobowe typu kombi (występujący w tej sprawie Mercedes jest określany jako kombi) w sytuacji, gdy oprócz przewozu osób rozmiary pojazdu pozwalają na przewóz czasami dużej nawet ilości ładunku. Adaptacja, taka jak opisana w niniejszej sprawie pojazdu (widoczna na zdjęciach), nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a to – jak wynika z opisanych powyżej cech - służy zasadniczo przewozowi osób. Z tych względów sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa procesowego, jak też materialnego. Samochody zaklasyfikowane do pozycji 8703 podlegają podatkowi akcyzowemu w przypadku ich wewnatrzwspólnotowego nabycia – a ten fakt nie budzi wątpliwości i nie jest w sprawie kwestionowany. Skarga nie zawierała uzasadnionych podstaw. Z tych względów Sąd w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił. ----------------------- :