I SA/Rz 584/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. spraw ze skarg F. Sp. z o.o. z/s w R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 września 2024 r. - nr 1801-IGC.4401.12.2024, - nr 1801-IGC.4401.13.2024, - nr 1801-IGC.4401.14.2024 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargi. F. sp. z o.o. z/s w R. (dalej: Spółka/skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie ( dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 10 września 2024 r.: 1. nr 1801-IGC.4401.12.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z 4 kwietnia 2024 r. nr 408000-408000-COC-2.4401.8458.2023 o unieważnieniu zgłoszenia celnego nr [...] z 11 listopada 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 584/24), 2. nr 1801-IGC.4401.13.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 4 kwietnia 2024 r. nr 408000-408000-COC-2.4401.8459.2023 o unieważnieniu zgłoszenia celnego nr [...] z 25 września 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 585/24). 3. nr 1801-IGC.4401.14.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 4 kwietnia 2024 r. nr 408000-408000-COC-2.4401.8460.2023 o unieważnieniu zgłoszenia celnego nr [...] z 28 października 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 586/24). Wymienione sprawy Sąd postanowił na rozprawie 23 stycznia 2025 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 584/24, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.). Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w dniach 25 września, 28 października oraz 11 listopada 2019 r. I. S.C. R.B, A. L., działając na podstawie upoważnienia bezpośredniego udzielonego przez skarżącą, przedstawiła w Oddziale Celnym w Rzeszowie towary celem objęcia procedura wywozu. Towary, na podstawie ww. zgłoszeń ujęte zostały w fakturach nr [...], [...] i [...]. Zgłoszenia celne zostały zarejestrowane w systemie AES po pozycją, [...], [...] i [...]. Towary zostały zwolnione do wyprowadzenia. Następnie odpowiednio w dniach 10 grudnia 2019 r., 23 grudnia 2019r. oraz 2 stycznia 2020 r. doszło do zmiany urzędu wyprowadzenia z polskiego oznaczonego kodem PL402010, na belgijski BE101000 (Antwerpen DAE). W systemie AES zarejestrowano komunikaty IE524, natomiast belgijski urząd wyprowadzenia przesłał komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli A2. Na ich podstawie w tych samych dniach polski urząd wywozu wygenerował komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE. W piśmie z 24 października 2023 organ I instancji wezwał eksportera (Spółkę) do nadesłania dowodów potwierdzających fakt opuszczenia obszaru UE przez towary objęte przedmiotowymi zgłoszeniami. W odpowiedzi na wezwanie Spółka nadesłała pismo datowane na 9 listopada 2023 r., do którego dołączyła następujące dokumenty: kserokopię wydruków zgłoszeń celnych, kserokopię wydruków komunikatów IE599 - potwierdzenia wywozu z programu firmy Huzar Software, kserokopię wydruków komunikatów IE529 z programu firmy Huzar Software, kserokopię ww. faktur oraz wyciąg z rachunku bankowego. Eksporter wyjaśnił, że pozostałe dokumenty dotyczące przedmiotowego zgłoszenia zostały przedłożone organom w toku trwającej wobec spółki kontroli podatkowej. W dniu 4 grudnia 2023r. do organu I instancji wpłynęło "Zarządzenie o wyrażeniu zgody na udostępnienie akt śledztwa" sygn. akt [...], na mocy którego udostępniono organowi kserokopie dokumentacji, która została uzyskana od Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), dotyczącej fikcyjnych wywozów towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej na terytorium Ukrainy - zakończonych przez belgijską administrację celną. Jednocześnie Prokurator zastrzegł, że przekazany materiał nie może zostać udostępniony stronom. Z przekazanej dokumentacji, tj. pisma Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF nr OC/2020/0079/B3 z dnia 24 lipca 2023 r. wynika m.in, że przedmiotowe zgłoszenia celne uzyskały potwierdzenie wywozu towaru w belgijskim urzędzie celnym BE101000, natomiast we wnioskach końcowych OLAF wskazał, że w przypadku badanych procedur wywozowych, stwierdzono rozbieżności, które potwierdzają fikcyjny charakter ich zwolnienia w Antwerpii w Belgii, tym samym brak jest potwierdzenia wywozu towaru poza obszar celny Unii. Naczelnik pismami z dnia 28 grudnia 2023 r., wyłączył jawność materiałów przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie i powiadomił o tym fakcie stronę. Następnie organ I instancji zawiadomił eksportera o zamiarze wydania decyzji unieważniającej zgłoszenia celne, wyznaczając 30-dniowy termin na przedstawienie stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na powiadomienie eksporter, pismem z dnia 11 stycznia 2024 r., przedstawił swoje stanowisko, powołując przepisy wspólnotowego kodeksu celnego (WKC), regulujące procedurę wywozu i unieważnienia zgłoszenia celnego oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego (RWKC). Wskazał, że jest w posiadaniu komunikatu IE599, który jest dokumentem urzędowym i bezsprzecznie potwierdza prawidłowość zrealizowanego wywozu. Dodatkowo podniósł, że stwierdzenie, po kilku latach od realizacji transakcji, nieprawidłowości w procedurze nie może przesądzać o niedochowaniu przez niego należytej staranności przy wypełnianiu procedury wywozu, tym bardziej, że nie miał świadomości, że sprzedany towar będzie zmieniał miejsce zgłoszenia tranzytu. Ponadto zaznaczył, że nie można pozbawić go możliwości skorzystania z oferowanych przez wspólnotowy system VAT mechanizmów, jeśli uszczuplenie dochodów podatkowych państwa jest wynikiem oszukańczego działań osób trzecich. Opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 4 kwietnia 2024 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu unieważnił przedmiotowe zgłoszenia wywozowe. W zbieżnych co do treści odwołaniach od w/w decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów, w tym niezbadanie rzeczywistego przebiegu transakcji i pominięcie kwestii dobrej wiary strony. Tymczasem przedłożone dowody potwierdzają, że zgłaszany towar opuścił obszar celny UE. Działając w dobrej wierze wobec kontrahentów, którym wydano towar, nie miano podstaw by uznać, że było inaczej. Ale stanu jej dobrej wiary w toku postępowania nie uwzględniono. Przyjęto natomiast założenie, że mogła dokonać dalej idących czynności celem weryfikacji, czy towary faktycznie opuściły teren UE. W ocenie Spółki, w okolicznościach, w jakich się znalazła, nie było podstaw do unieważnienia zgłoszenia celnego. Posiada m.in. komunikaty IE-599 i dokumenty CMR, zaś zmiana trasy przewozu towarów została naruszona przez podmiot realizujący dostawę. Stwierdzone przez organ po kilku latach nieprawidłowości nie mogą przesądzić dochowania przez nią należytej staranności przy wypełnianiu procedury wywozu, zwłaszcza że nie miała świadomości, że sprzedany towar będzie zmieniał miejsca zgłoszenia tranzytu. Zaskarżonymi do tut. Sądu decyzjami DIAS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał regulacje unijne i krajowe, które regulują zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny UE oraz wywozu towarów z tego obszaru. Podniósł, że z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1373 ze zm., dalej: P.c.) wynika, że wprowadzenie towaru na obszar celny UE lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Szczegółowe zasady wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii określają, między innymi, przepisy art. 267 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE serii L Nr 269 ze zm., dalej: UKC). Towary unijne zgłoszone do procedury wywozu podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia do tej procedury do czasu wyprowadzenia ich z obszaru celnego UE. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny UE w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie przyjęcia zgłoszenia do procedury wywozu (art. 267 ust. 4 UKC). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny UE (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny.; dalej: rozporządzenie wykonawcze). Organ odwoławczy podkreślił, że istotne znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu jest faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Organem odpowiedzialnym za monitorowanie przebiegu procedury wywozu oraz wydanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru był Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, ponieważ zgłoszenia wywozowego dokonano w Oddziale Celnym w Rzeszowie. Nadawcą towaru - eksporterem była spółka. Towar miał być dostarczony do odbiorcy ukraińskiego. Ale pomimo wygenerowania w systemie AES komunikatów i zamknięcia procedur wywozu następczo ustalono, że odbyło się to bez przedstawienia towarów władzom celnym Belgii. Ponieważ nie było dowodów na to, że towar opuścił obszar celny UE, zobowiązano do ich przedstawienia eksportera. Dokument taki powinien pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez eksportera komunikaty IE599 wprawdzie służą potwierdzeniu wywozu towaru, ale dokumenty te zostały wycofane przez belgijskie organy celne, gdyż stwierdzono, że procedury wywozowe zostały w systemie AES zakończone w sposób nieuprawniony. Nie stwierdzono wprawdzie ingerencji w system informatyczny, ale fakt nieuprawnionego retrospektywnego zamknięcia operacji wywozowych na podstawie dokumentów przewozowych, bez fizycznej prezentacji ładunku. W ocenie organu przedstawione przez Spółkę (eksportera) faktury potwierdzają tylko zawarcie transakcji handlowej. Listy przewozowe CMR potwierdzają tylko zawarcie umowy przewozu. Dokumentem takim mógłby być natomiast dowód odprawy celnej kraju trzeciego albo dokument świadczący o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Ale takich nie przedstawiono, wobec czego zaistniały przesłanki do unieważnienia zgłoszeń celnych. DIAS zwrócił uwagę, że ustalenia poczynione przez OLAF we współpracy z ukraińską służbą celną i belgijskim urzędem celnym, w oparciu o bazy danych i analizę dokumentów przewozowych, wskazują, że towar będący przedmiotem rozważań nie został wyprowadzony poza obszar celny UE przez deklarowany urząd celny wyprowadzenia. Organ wskazał, że w trakcie procedury doszło do zmiany urzędu wyprowadzenia z polskiego na belgijski. Znacząco wydłużyło to trasę przewozu towarów do miejsca przeznaczenia do Ukrainy, czyniąc ją nieekonomiczną. W świetle powyższych okoliczności organ stwierdził, że wystąpiły uzasadnione wątpliwości w zakresie faktycznego wywozu towarów. Eksporter, zainteresowany skorzystaniem z zerowej stawki VAT na eksportowane towary, powinien być zainteresowany śledzeniem komunikatów wysyłanych w systemie AES oraz danych w nich zawartych, w tym dotyczących trasy przejazdu i urzędu wyprowadzenia. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 10 września 2024 r. Spółka wniosła jednobrzmiące skargi do tut. Sądu, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania oraz skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana), (Dz. Urz. UE C 202 z 7.6.2016, str. 47, dalej jako: "TFUE) - do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych: 1. Czy art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady(UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, z późn. zm.) w zw. z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że: a) zgłaszający ma obowiązek przedstawienia jednoznacznego dowodu, potwierdzającego, że towar opuścił obszar celny Unii, b) zgłaszający może przedstawić dowody pośrednie, o ile jest on obiektywnie możliwy do pozyskania, c) organ krajowy ma obowiązek jednoznacznego wskazania, jakie dowody mogą potwierdzać wywóz towaru w danym przypadku? 2. Czy prawo Unii Europejskiej, a w szczególności zasada proporcjonalności oraz zasada poszanowania prawa do obrony lub inna zasada mająca zastosowanie w niniejszej sprawie, stoi na przeszkodzie praktyce krajowej polegającej na tym, że unieważnieniu podlega zgłoszenie celne, w sytuacji, gdy organy celne innego państwa członkowskiego potwierdziły wywóz towaru komunikatem IE599, zaś zgłaszający posiada ważny komunikat IE599 oraz dokument celny SAD, przy czym organy krajowe nie stwierdziły, że zgłaszający prowadził działalność oszukańczą?. Ponadto skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań prejudycjalnych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 P.c. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej przez DIAS wskutek błędnego rozpatrzenia i niewszechstronnego zbadania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegające na tym, że Skarżąca nie udokumentowała wywozu oraz, iż organy celne były zobligowane do unieważnienia zgłoszeń celnych, mimo iż prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdza, iż nastąpił wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, gdyż Skarżąca w toku niniejszej sprawy co do każdego ze zgłoszeń celnych przedstawiła dowody, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej takie jak: komunikat IE599, dokument celny SAD, fakturę eksportową, potwierdzenie dowodu zapłaty; 2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 P.c. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej przez DIAS wskutek błędnego rozpatrzenia i niewszechstronnego zbadania materiału dowodowego w niniejszej sprawie polegające na tym, iż organy celne błędnie stwierdziły, że zgłoszenie celne podlegało unieważnieniu, pomimo że: skarżąca wskazała na okoliczności potwierdzające, że zgłaszany towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej; skarżąca działała w dobrej wierze względem swoich kontrahentów, którym wydała towar, a urząd wywozu potwierdził, że wywóz wystąpił, 3. art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 73 ust. 1 P.c. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej przez DIAS wskutek błędnego przyjęcia, że istnieją uzasadnione podstaw do unieważnienia zgłoszenia celnego; II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie delegowane") w zw. z art. 335 ust. 4 lit. c rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.) oraz art. 174 ust. 2 UKC poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez DIAS polegające na: przyjęciu, że ww. zgłoszenie celne podlegało unieważnieniu, mimo iż w niniejszych sprawach procedura wywozu została potwierdzona dowodami przedstawionymi przez skarżącą, całkowitym pominięciu, że towar został zwolniony, a następnie na skutek potwierdzenia wywozu wyprowadzony (opuścił teren celny Unii Europejskiej), co potwierdził belgijski urząd celny i takie potwierdzenie nie może następczo zostać uznane za "omyłkowe", w efekcie DIAS niezasadnie przyjął, że urząd celny wywozu nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej; 2.zasady proporcjonalności, określonej w art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 32 z 26.10.2012, str. 391), w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana) (Dz. Urz. UE C 202 z 7.6.2016, str. 1) w zw. z art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego w zw. z art. 335 ust. 4 lit. c Rozporządzenia wykonawczego oraz art. 174 ust. 2 UKC poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez DIAS polegające na nałożeniu na skarżącą wymogów formalnych, które pozostają nieproporcjonalne do celów, którym mają służyć przepisy prawa celnego, dotyczące dokumentowania wywozu towarów poza obszar celny UE poprzez przedstawienie dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz, które także mają związek z przepisami dotyczącymi dokumentowania eksportu towarów dla potrzeb podatku od towarów i usług mimo, że skarżąca - w okolicznościach niniejszych spraw - mogła przedłożyć jedynie komunikaty IE599 i IE529, dokumenty celne SAD, faktury eksportowe oraz potwierdzenia dowodu zapłaty, które wskazują na wywóz towarów; 3. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236, dalej: "Prawo przedsiębiorców") w zw. z art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego w zw. z art. 335 ust. 4 lit. c Rozporządzenia wykonawczego oraz art. 174 ust. 2 UKC poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora IAS polegające na rozstrzygnięciu na niekorzyść skarżącej jako przedsiębiorcy wątpliwości faktycznej dotyczącej wywiezienia towaru poza obszar celny UE, choć skarżąca przedstawiła nie tylko dokument urzędowy w postaci komunikatu IE599, ale inny dowód wymaganych w przepisach unijnych, zwłaszcza że skarżąca nie miała świadomości, że sprzedawany towar mógł zmienić miejsce zgłoszenia tranzytu oraz że mogło dojść do oszukańczego działania osób trzecich, na co skarżąca nie miała wpływu, co skutkowało pominięciem przez organ odwoławczy tego, iż skarżąca przedstawiła dowody oczekiwane w przepisach unijnych; 4. art. 8 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego w zw. z art. 335 ust. 4 lit. c Rozporządzenia wykonawczego oraz art. 174 ust. 2 UKC poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez DIAS polegające na nałożeniu na skarżącą jako przedsiębiorcę bez podstawy prawnej obowiązku przedstawienia jeszcze innych dowodów na okoliczność wywiezienia towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, co skutkowało przerzuceniem na skarżącą nieograniczonego ciężaru dowodowego w sytuacji, gdy skarżąca przedstawiła szereg dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny UE a aktywność DIAS w niniejszych sprawach sprowadzona była jedynie do kwestionowania wszelkich dowodów przedstawionych przez skarżącą. W uzasadnieniu skarg skarżąca spółka podniosła, że organy dokonały wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzając, że nie udokumentowała ona wywozu, mimo iż przedstawiła dowody potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, tj.: wydruki IE599, dokumenty celne SAD, faktury eksportowe, potwierdzenia zapłaty a ponadto wskazała iż inne dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny Unii zostały przekazane organom w toku trwającej kontroli celno-skarbowej. Według skarżącej, przyjęty przez organy sposób wykładni pojęcia orzeczenia mającego wpływ na ustalenia wyniku kontroli narusza zasadę proporcjonalności, poprzez pominięcie faktu, że żaden przepis prawa nie obliguje zgłaszającego do przedstawienia jednoznacznych dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Unii. Ponadto skarżąca podniosła, że organy dokonały analizy jedynie w zakresie dokumentów, w ich ocenie, nie potwierdzających rzeczywistego wywozu poza obszar celny Unii, nie zważając na to, iż naruszona została tym samym zasada proporcjonalności, bo zastosowane zostały przez organy środki nieproporcjonalne, związane z tym, iż zgłoszenia celne zostały unieważnione, mimo iż skarżąca przedstawiła w toku niniejszej sprawy dowody, które potwierdzają, że faktycznie doszło do wywozu towarów poza obszar celny UE. Zaznaczyła, że unijna zasada proporcjonalności wyrażona w art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych, stanowi, że ograniczenia mogą być wprowadzone wyłącznie wtedy, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię potrzebom ochrony praw i wolności innych osób. Zasada ta ujęta została także w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. W ocenie skarżącej organy obu instancji nie odniosły się kompleksowo do ponoszonych przez nią argumentów, wykazując profiskalne podejście, skupione głównie na tym, aby unieważnić zgłoszenia celne, rażąco naruszając prawa i wolności skarżącej i podejmując działania nadmiernie obciążające w stosunku do niej. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. W ocenie organu II instancji, przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają wywozu, a jedynie zawarcie i realizację transakcji handlowej oraz dokonanie formalności celnych związanych z wywozem. Aby uznać dowody alternatywne za wystarczające należy dowieść, że zachowana została tożsamość eksportowanych towarów z towarami, które znalazły się w obrocie handlowym na Ukrainie, dokąd miały trafić. Niezbędnym było zatem wykazanie powiązania pomiędzy polskim zgłoszeniem wywozowym, ukraińskim zgłoszeniem przywozowym oraz dowodami na sprzedaż towarów na rynku ukraińskim. Nie przedstawiono dowodów na to, że wywóz faktycznie miał miejsce. Dowody alternatywne powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty zgłoszeniem celnym wywozowym towar opuścił obszar celny UE w tym samym stanie, co zadeklarowany w zgłoszeniu. Przedmiotem dowodzenia w postępowaniu nie była okoliczność zbycia towaru, ale opuszczenie przez niego obszaru celnego UE. Przedstawione przez skarżącą dokumenty nie wskazują miejsca przekroczenia granicy i nie zawierają jakiejkolwiek adnotacji urzędowej związanej z realizacją wywozu towarów. Bez względu na to, na kogo eksporter scedował obowiązek wywozu towaru poza obszar UE, to on jest odpowiedzialny za faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii. Powinien być w stanie okoliczność tę wykazać, ale nie zdołał tego uczynić. Nie jest natomiast rolą organu celnego poszukiwanie takich dowodów za osobę zainteresowaną uzyskaniem potwierdzenia wywozu towaru. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów, które zaprzeczyłyby ustaleniom organów. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi okazały się niezasadne, gdyż kontrolowane decyzje są zgodne z prawem. Przeprowadzona przez Sąd kontrola wydanych w kontrolowanych sprawach decyzji i postępowania prowadzącego do ich wydania nie wykazały, aby odbyło się to w warunkach określonych w przepisach art. 145 P.p.s.a., które obligowałyby Sąd do zastosowania środków w nich przewidzianych, a w szczególności stanowiących podstawę uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Przedmiotem sporu w kontrolowanych przez Sąd sprawach jest zasadność stanowiska organu, że w odniesieniu do zgłoszeń celnych eksportowych opisanych wyżej w części sprawozdawczej brak jest dowodów jednoznacznie potwierdzających wyprowadzenie objętych nimi towarów poza obszar celny UE. Z okoliczności faktycznych związanych z przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi wynikało, że towary w nich wymienione zostały objęte procedurami wywozu. Miały opuścić terytorium Unii Europejskiej przez polskie przejście graniczne. Później dokonano zmiany urzędu wyprowadzenia na znajdujący się w Belgii. Towary miały docelowo trafić na Ukrainę. We wskazanym belgijskim urzędzie celnym towary te nie zostały fizycznie przedstawione, a pomimo tego w systemie teleinformatycznym służącym obsłudze eksportu wygenerowane zostały komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli A2. Na ich podstawie urząd celny wywozu wygenerował komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE, które doręczono spółce. Z informacji, jakie otrzymała krajowa administracja skarbowa od belgijskich organów celnych wynikało, że podjęte przez administrację celną Belgii czynności kontrolne wykazały, że ww. procedury wywozu zostały zakończone w sposób nieprawidłowy. Wobec tego powiadomiono spółkę, jako eksportera, aby przedłożyła organom celnym dowody alternatywne dowodzące wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. Przedłożone dokumenty w ocenie organów nie potwierdzają takiego wywozu, dlatego unieważniono zgłoszenia celne. W przekonaniu Sądu, analiza zgromadzonych w aktach materiałów potwierdza ustalenia organów celnych, a zarzuty skarg okazały się nietrafne. Organy w dostateczny sposób wykazały, że zakończenie procedur wywozu było nieprawidłowe i powstały wątpliwości co do tego, czy towary opuściły obszar celny UE. Wobec czego podjęto czynności kontrolne, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. U podstaw tych działań legła informacja od administracji celnej Belgii, którą prawidłowo potraktowano jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Strona skarżąca nie podważyła zaś prawdziwości twierdzenia wynikającego z tego zawiadomienia, a więc że towar faktycznie nie opuścił terytorium UE w stanie w jakim znajdował się w czasie przyjęcia zgłoszenia przez administrację celną. Podstawowym aktem prawnym określającym ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych jest rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiające unijny kodeks celny. Wynika z niego, że nadzór nad międzynarodową wymianą handlową Unii sprawują organy celne. Zgłoszenie celne to czynność, przez którą osoba wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 5 pkt 12 UKC). Jedną z nich jest wywóz, a obejmowane nią są towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii (art. 5 pkt 16 lit. c) oraz art. 269 ust. 1 UKC). Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC). Organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne (art. 46 ust. 1, art. 48, art. 267 ust. 1 UKC). Komisja Europejska została upoważniona do przyjęcia aktów delegowanych, w których unieważnia się zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów, o których mowa w art. 174 ust. 2 (art. 175 UKC). Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, powinny być przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 UKC). Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej (art. 267 ust. 4 UKC). W rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) nr 2015/2446 oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/2447 uregulowano szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii. W art. 6 ust. 1 UKC postanowiono bowiem, że wszelka wymiana informacji między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych. Z art. 326 rozporządzenia wykonawczego wynika, że do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC (por. także art. 216 rozporządzenia wykonawczego). Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia, którym jest urząd celny właściwy dla miejsca, z którego towary opuszczają obszar celny Unii do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza tym obszarem (art. 329 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego). Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 rozporządzenia wykonawczego). Przy czym, jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Stosownie do treści art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło (innymi słowy, organ wszczyna postępowanie poszukiwawcze). Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (art. 335 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi w terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie wdanym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności" katalog dowodów, które można przedstawić, uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem w takim postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru tak, aby można było na ich podstawie jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest tym, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło. Dokumentacja taka podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. System teleinformatyczny wykorzystany w kontrolowanych sprawach (AES, system kontroli eksportu) jest systemem, o którym mowa w ww. przepisach. Umożliwia on wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium Unii jest potwierdzany komunikatem IE599, który zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat ten jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu, na podstawie danych z komunikatu IE518 otrzymanego od urzędu wyprowadzenia (zob. Instrukcję w zakresie obsługi w Systemie AES, udostępnioną na stronie internetowej PUESC oraz znaczenie generowanych w systemie komunikatów). Komunikat IE599 zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi dowód dokonania eksportu. Nie jest to jednak dowód bezwzględnie wiążący. Jeżeli bowiem organy administracji celnej powezmą wątpliwość, czy towar faktycznie opuścił terytorium UE w stanie nienaruszonym, mogą przeprowadzić postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia dowodów, które wywóz potwierdzą (tzw. dowodów alternatywnych, ponieważ moc dowodowa komunikatu IE599 została zakwestionowana, przez co nie stanowi on dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice UE). W okolicznościach kontrolowanych spraw belgijska służba celna nie była uprawniona do potwierdzenia wyprowadzenia towarów, ponieważ wywóz towarów zgłoszono w Polsce. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów powinna była ona poprosić podmiot przedstawiający alternatywne dowody o zwrócenie się do polskiej służy służby celnej o stosowne informacje. Wobec powyższego zachodziła konieczność ustalenia przez polski organ celny wywozu, czy towary faktycznie opuściły terytorium UE, ponieważ z uzyskanych informacji urzędowych wynikało, że towary nie zostały przedstawione w urzędzie wyprowadzenia (por. art. 331 rozporządzenia wykonawczego, odnoszącego się do przedstawienia towarów w urzędzie celnym wyprowadzenia). Upłynął już natomiast termin 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, o którym mowa w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Przedstawione przez spółkę dowody zostały ocenione zgodnie z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Wespół z innymi dowodami, jakie zgromadzono, w tym dokumentami pochodzącymi od organów władzy publicznej innego państwa, do czego organy celne były uprawnione na mocy art. 86 P.c., w sposób wiarygodny wykazano, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona, a odnośnie do wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE nie przedstawiono wiarygodnego dowodu. Organy celne zasadnie przyjęły, że dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił faktyczny wywóz towarów poza obszar celny UE. Trafne jest spostrzeżenie organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty (komunikaty) generowane przez system AES, ale - jak to już podkreślono - nie są one dowodem wyłącznym i niepodważalnym, jeżeli istnieją dostateczna podstawa faktyczna wskazująca, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. sygn. I GSK 994/16). Wobec ustalenia, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru UE, prawidłowe było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (poszukiwawczego) w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia towaru. W sytuacji, gdy organy celne nie dysponują jednoznacznymi dowodami na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tego zdarzenia. Dowody, jakie przedstawi z powołaniem się na dyspozycję art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, powinny pozwolić organom celnym na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru. Powinny potwierdzać wywiezienie poza granice UE tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Natomiast ocena tego, czy przedłożone dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE, należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego). W przekonaniu Sądu, organy prawidłowo oceniły, że skarżąca nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. Dokonana przez nie ocena przedłożonych przez spółkę dowodów (faktur, dowodów zapłaty, dokumentów celnych) okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedłożone dowody stanowiły tylko potwierdzenie zawarcia i realizacji transakcji handlowej, ale nie wywóz towarów poza obszar celny UE. Jakkolwiek dokumenty prywatne (faktury, pisma) są wymienione w przepisach art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu celnego należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Dokument taki musi pozwalać także na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności dokumentów należy do organu celnego - urzędu celnego wywozu, ponieważ to on poświadcza wyprowadzenie towarów, a może tego dokonać, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego są dostateczne, co jednoznacznie wynika z art. 334 ust.1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego. W okolicznościach kontrolowanych spraw organy uznały przedstawione przez skarżącego dokumenty za niewystarczające, ponieważ nie dowodzą wywozu towaru poza obszar UE. Eksporter nie przedstawił dowodu, że towary np. przeszły odprawę celną kraju trzeciego lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego, ani w jaki sposób opuściły obszar ceny Unii. Z przedłożonych dokumentów wynikało tylko, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę, ale nie pozwoliły one stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce. W odniesieniu do zarzutów skarg należy wskazać, że to eksporter odpowiada za prawidłowe dopełnienie obowiązków wywozowych (zob. art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c) UKC), w tym śledzenie komunikatów celnych i monitorowanie, czy towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Powinien tego dokonać zwłaszcza w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana urzędu celnego wyprowadzenia. W rozpoznawanych sprawach sytuacja ta wymagała wzmożonej czujności z uwagi na zmianę urzędu wyprowadzenia na belgijski urząd celny z polskiego, co spowodowało znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów z Polski do Ukrainy i konieczność poniesienia znacznych dodatkowych nakładów. Odnotować również należy, że rzeczona zmiana trasy wywozu nie była przypadkiem jednostkowym, lecz powtórzyła się wielokrotnie, co budzi wątpliwości natury ekonomicznej, a pomimo tego eksporter nie zwrócił na nie bacznej uwagi. W razie wątpliwości, czy braku orientacji, jakie w takim przypadku należało podjąć czynności, spółka mogła zwrócić się ze stosownym zapytaniem do organu celnego na zasadach wynikających z art. 14 UKC. Nie ulega jednak wątpliwości, że eksporter obowiązany był przedstawić dokumenty, które byłyby dla organów celnych przekonujące, że pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Wszak w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wskazano, że muszą to być "dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii". Obowiązek taki został na przedsiębiorców nałożony w art. 15 ust. 1 UKC, ma zatem podstawę prawną, która nie jest sprzeczna z art. 8 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Honorowanie komunikatów systemowych nie ma charakteru bezwzględnego i skoro organy celne Belgii wycofały się z tego potwierdzenia wskazując, że towar nie został im faktycznie przedstawiony, to eksporter powinien taki wywóz, gdziekolwiek by on nie miała miejsca, wykazać stosownymi dokumentami jednoznacznie wskazującymi, gdzie, kiedy i jaki towar opuścił obszar celny Unii. Ciężar wykazania tej okoliczności leży na podmiocie inicjującym procedurę wywozu. A skoro wywóz taki nie został udokumentowany, to organ celny obowiązany był unieważnić ww. zgłoszenia celne. Ziściły się bowiem warunki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie został on obciążony konsekwencjami wadliwego działania sytemu ECS, a brakiem wykazania stosownymi dokumentami, że towar opuścił obszar celny Unii. W świetle argumentacji skarżącej, podkreślenia wymaga również, że w przepisach dotyczących unieważniania zgłoszeń celnych nie występuje przesłanka "należytej staranności". Istotą jest potwierdzenie wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej, co w tym przypadku, urzędowym dokumentem, wykluczono. Natomiast w toku prowadzonego postępowania dowodowego organ nie otrzymał od skarżącej żadnych wiarygodnych urzędowych przeciwdowodów potwierdzających, że przedmiotowy towar został dostarczony odbiorcy na Ukrainę. Podkreślić należy, że dla unieważnienia zgłoszenia celnego nie jest istotne kto nie dopełnił obowiązku wywozu towaru, a także w jakim zakresie przyczynił się (lub nie) do tego faktu zgłaszający. Wystarczającym jest ustalenie faktu, że wywóz nie nastąpił, a zatem towar pozostał na obszarze Wspólnoty. Zaś z przywileju zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług eksporter może skorzystać dopiero w chwili udokumentowania faktycznego wywozu towaru z terytorium Unii Europejskiej, co jednoznacznie oznacza, że odpowiedzialność za towar nie kończy się z chwilą wprowadzenia go do innego kraju UE, ale dopiero z chwilą wyprowadzenia go poza obszar UE (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 1123/19; WSA w Krakowie z 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 982/19). W ocenie Sądu w kontrolowanych sprawach zgromadzono wystarczający materiał dowodowy do rozstrzygnięcia sprawy, który oceniono w granicach skodyfikowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny. W części motywacyjnej zaskarżonych decyzji przedstawiono przekonywujące i logiczne uzasadnienie faktyczne, wymieniono dowody na których je oparto oraz wyjaśniono przyczyny i podstawę prawną rozstrzygnięcia. W przekonaniu Sądu, organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów.   Podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając Spółce wykazanie, że objęty zgłoszeniami towar został wywieziony poza obszar celny Unii. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Nie doszło przy tym do naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, polegającego na rozstrzygnięciu na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do stanu faktycznego. Należy zauważyć, że w ww. przepisie chodzi o wątpliwości niedające się usunąć. Nie dotyczy to sytuacji, gdy wątpliwości wynikające z dowodów o sprzecznej treści usuwane są na podstawie oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącej do stwierdzenia, czy określona okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W kontrolowanych sprawach zgromadzono materiał dowodowy, który nie pozostawiał wątpliwości co do braku dowodu potwierdzającego opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Ocena tego materiału dowodowego nie pozostawiała wątpliwości natury faktycznej, które zgodnie z powołany przepisem należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Niezależnie od powyższego godzi się zauważyć, że w świetle art. 10 ust. 3 pkt 2 w/w ustawy klauzula z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców nie ma zastosowania m.in. w sytuacji gdy to na przedsiębiorcy z nocy przepisów szczególnych spoczywa obowiązek wykazania określonych faktów. Z taką zaś sytuacja należy zrównać powinność przedstawienia dokumentów alternatywnych wynikających z treści z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej w realiach niniejszych spraw nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Podjęte przez organy działania były proporcjonalne do zamierzonego celu. Nie nałożono na stronę obowiązków niewspółmiernych do celu, który miałby być osiągnięty dzięki ich nałożeniu. W sprawie nie zachodziła potrzeba skierowania wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w skardze. Zauważyć tutaj trzeba, że z art. 267 TFUE, wynika obowiązek sądu przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty. Określone zagadnienie aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. W ocenie Sądu, w rozpoznawanych sprawach nie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE. Do wydania bowiem wyroku w niniejszej sprawie nie było niezbędne uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego. W konsekwencji brak było podstaw do zawieszenia postępowania na mocy art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi jako niezasadne