I SA/Rz 587/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2016 znak [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ), działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M. M. (dalej skarżący, wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W związku z planowanym wejściem spółki "A" na giełdę 2 września 2013 r. został podpisany Pakt Gwarancji Pracowniczych. W dokumencie tym spółka zobowiązała się do zapewnienia trwałości zatrudnienia pracownikom spółki zatrudnionym w dniu wejścia w życie na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, przez ustalony czas, uzależniony od stażu pracy na kolei. W przypadku wnioskodawcy gwarancja zatrudnienia obejmowała okres 10 lat. W listopadzie 2014 r. spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu kolejnego etapu procesu restrukturyzacji zatrudnienia, a wobec podpisanego rok wcześniej Paktu Gwarancji Pracowniczych i zapisów w nim zawartych, opracowała i wdrożyła Program Dobrowolnych Odejść (PDO). Wszystkie zasady dotyczące tego programu zostały zawarte w Regulaminie z dnia 28 listopada 2014 r. Na podstawie tego dokumentu w dniu 12 stycznia 2015 r. wnioskodawca złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracy na mocy porozumienia stron i został objęty Programem. Umowa została rozwiązana z dniem 31 stycznia 2015 r. na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w związku z § 3 pkt 9 i 10 Regulaminu PDO. Zasady i wysokość rekompensaty określono na podstawie dwóch dokumentów - tj. § 4 pkt 4 i 5 Regulaminu PDO w powiązaniu z § 3 pkt 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych. W dniu 10 lutego 2015 r. wraz z wynagrodzeniem za styczeń została wnioskodawcy wypłacona rekompensata pieniężna spełniająca funkcję odszkodowawczą w związku z brakiem uzyskania dalszego wynagrodzenia ze stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy. Od wypłaconej rekompensaty została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą pracodawca wykazał za miesiąc styczeń 2015 rok. Wysokość i zasady ustalania otrzymanej rekompensaty wynikały z wdrożonego przez pracodawcę Programu Dobrowolnych Odejść określającego prawa i obowiązku stron stosunku pracy. Program ten należy więc do regulacji, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy i stanowi normatywne źródło pracy. Ponadto, Regulamin PDO określa, że wskazane we wniosku świadczenie jest rekompensatą za brak możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Wypłata rekompensaty wynika z porozumienia ze związkami zawodowymi. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wypłacona rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odjeść dla pracowników spółki jest zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, wypłacona rekompensata wynika z zapisów regulaminu PDO jako zadośćuczynienie za stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, o którym mowa we art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wypłata rekompensaty wynika wprost z porozumienia ze związkami zawodowymi oraz nie występuje na liście wyjątków wykluczających ją ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a potrącona przez pracodawcę zaliczka na podatek dochodowy z tytułu wypłaconej rekompensaty stanowi nienależnie pobrany podatek podlegający zwrotowi. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2016 r., opisaną na wstępie, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację przytoczył treść art. art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." oraz art. 9 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze. zm.), określanej dalej jako "k.p." Organ wskazał, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznanie krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. Zdaniem organu, trudno uznać, aby w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do PDO umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych" warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę. W ocenie organu świadczenia otrzymane w ramach PDO (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. rekompensata, odprawa) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenia te nie są w ścisłym znaczeniu odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo k.p. lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W związku z powyższym organ uznał, że kwota rekompensaty wypłacona wnioskodawcy w związku z dobrowolnym odejściem z pracy na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pomimo tego, że wysokość i zasady ustalania tego świadczenia zostały określone w normatywnym źródle prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p. Organ podkreślił, że wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. W konsekwencji organ uznał, że wypłacone świadczenie stanowi dla wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., od którego pracodawca jako płatnik miał obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W związku z powyższym wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje rekompensaty, 2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie ma ona zastosowania do rekompensaty wypłaconej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, 3) naruszenie przepisów postępowania - art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że otrzymana rekompensata wypłacona została w ramach Programu Dobrowolnych Odejście. Podstawę prawną przyznania i wypłaty rekompensaty stanowił regulamin Programu Dobrowolnych Odejść będący wewnątrzzakładowym aktem prawnym w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. i na jego mocy pracownikowi przysługiwała rekompensata. W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że wskazany przepis w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub z statutów, o których mowa, w art. 9 § 1 k.p. Skarżący podniósł, że otrzymana rekompensata nie została wymieniona w katalogu zamkniętym art. 21 ust. 1 lit. a-g) u.p.d.o.f, w szczególności nie jest określoną w prawie pracy odprawą (odprawa w porozumieniu rozwiązującym stosunek pracy została wyodrębniona i ujęta w osobnej pozycji) i nie jest odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, nie jest również odprawą pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, zatem spełnia warunek pozwalający na zwolnienie od podatku przedmiotowej rekompensaty. W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było to, czy kwota rekompensaty pieniężnej z tytułu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników spółki "A" podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według skarżącego, spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia. W ocenie organu podatkowego, świadczenie to wbrew nazwie, nie ma charakteru odszkodowawczego i związane jest z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika. Nie jest również świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikałyby z przepisów objętych zakresem art. 9 § 1 k.p. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. statuującym zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zaznaczyć należy, że art. 21 w ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328 ), otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne - obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania. Wprowadzona zmiana jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, że jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., a więc ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Przechodząc do analizy ustawowych przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego godzi się zauważyć, że w kwestii charakteru wypłaconego świadczenia -ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia - należy odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., III SA/Wa 282/11). Odszkodowanie jest zatem świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Zatem warunkiem uprawniającym do omawianego zwolnienia podatkowego jest odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia. Charakter wypłaconej skarżącemu rekompensaty powyższych kryteriów nie spełnia. Jest rzeczą bezsporną, że skarżący przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść pracowników z własnej woli i z własnej inicjatywy. Co więcej, zgodnie z regulaminem w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w "A", pracodawca mógł wniosku pracownika o objęcie go tym programem nie uwzględnić. Niemniej jednak w sprawie tej wniosek skarżącego został przez pracodawcę uwzględniony, a umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron. Słusznie więc organ stwierdził, że wypłacona skarżącemu rekompensata nie ma charakteru odszkodowawczego z uwagi na dobrowolność rozwiązania stosunku pracy. Jej istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08 odprawa ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Odprawy otrzymywane przez pracowników jako ekwiwalent za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy objęte są wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c u.p.d.f.). Dodatkowo wskazać należy, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b) to mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie np. porozumień ze związkami zawodowymi, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia. Zauważyć należy, że np. wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ww. ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi wielokrotność takiego wynagrodzenia. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że świadczenie, które otrzymał skarżący, nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wypłacone odszkodowanie nie nastąpiło bowiem w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę. Wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, że dokonanie przez podatnika wyboru przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. W ocenie Sądu wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku podatnika, było ono jedynie swego rodzaju zachętą, motywacją do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. Zdaniem Sądu podkreślić należy, że w przypadku, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r., I SA/Kr 90/16). Reasumując, organ prawidłowo uznał, że przyznane skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programie dobrowolnych odejść pracowników odprawy (rekompensaty), taka jak otrzymana przez skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. jest także jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 4/16, wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1314/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16 dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.