I SA/Rz 59/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Maria Serafin-Kosowska Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2012r. spraw ze skarg "A" D.M., Ł. F. sp. j. z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej 1) z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Hyundai Santa Fe w dniu 30 grudnia 2009r., 2) z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Discovery w dniu 19 marca 2008r., 3) z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Discovery w dniu 7 września 2007r. 4) z dnia [...] listopada 2011r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Terrano w dniu 30 grudnia 2009 roku - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. wydane w dniach [...] lipca 2011 r. i [...] sierpnia 2011 r. o kolejnych numerach [...], [...], [...], [...] określające "A." D.M., Ł.F. sp.j.- zwanej dalej Spółką zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego następujących samochodów osobowych: Hyundai Santa Fe o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 1991 cm3, rok produkcji 2001 w wysokości 626,00 zł, Land Rover Discovery o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2495 cm³ rok produkcji 2002 w wysokości 7.197,00 zł, Land Rover Discovery o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2495 cm³, rok produkcji 2001 w wysokości 2.765,00 zł, Nissan Terrano o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2663 cm³, rok produkcji 1997 w wysokości 2.691,00 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniach: 30 grudnia 2009 r., 19 marca 2008 r., 7 września 2007 r., oraz 26 czerwca 2009 r. firma "A." D. M., Ł. F. sp.j. dokonała we Włoszech zakupu wymienionych wyżej samochodów, które następnie zostały przemieszczone na terytorium kraju. Wszystkie pojazdy w dacie zakupu posiadały włoski dowód rejestracyjny. Z dowodu rejestracyjnego samochodu marki Hyundai Santa Fe wynikało, że został zarejestrowany jako samochód ciężarowy do transportu rzeczy, na użytek własny. Posiadał pięć miejsc siedzących razem z kierowcą. Podobnie samochód marki Land Rover Discovery o numerze [...] i Land Rover Discovery o numerze nadwozia [...]. Z kolei Nissan Terrano również zarejestrowany do transportu rzeczy, na użytek własny posiadał dwa miejsca siedzące razem z kierowcą. Po przemieszczeniu pojazdów na terytorium kraju Spółka nie złożyła deklaracji uproszczonych AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Podczas pierwszych badań technicznych dokonanych w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów R. Sp.j. w stwierdzono, że samochód Hyundai Santa Fe o nr VTN [...] był samochodem ciężarowym, podrodzaju ciężarowo - osobowego, przeznaczonym, do użytku własnego, z pięcioma miejscami do siedzenia. Samochód marki Land Rover Discovery o nr [...] był samochodem ciężarowym, podrodzaju furgon, przeznaczonym do użytku własnego, z 5 miejscami do siedzenia. Land Rover Discovery o nr nadwozia [...] również został określony jako samochód ciężarowy, podrodzaju furgon, przeznaczony do użytku własnego, z 5 miejscami do siedzenia. Także Nissan Terrano określono jako samochód ciężarowy podrodzaju ciężarowo – osobowy przeznaczony do użytku własnego z 2 miejscami siedzącymi. Wszystkie wyżej wymienione samochody zostały następnie sprzedane i zarejestrowane w kraju jako samochody ciężarowe. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wspomnianymi na wstępie decyzjami określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionych pojazdów. Podstawą wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym były stwierdzone cechy zewnętrzne pojazdów, które w ocenie organu I instancji przemawiały za ich osobowym charakterem. Z informacji uzyskanych od A. sp. z o.o. w R. wynikało, że pojazd marki Hyundai Santa Fe o wskazanym nr VIN jest samochodem wersji osobowej. Przeprowadzone oględziny wykazały, że poddany im pojazd jest pojazdem 5 -drzwiowym, z szybami we wszystkich drzwiach, otwieranymi automatycznie, z dwoma rzędami siedzeń. Tylna kanapa wyposażona była w regulowane zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, a za nią znajdowała się przestrzeń bagażowa. Przestrzeń bagażowa oddzielona była od osobowej przegrodą wykonaną z metalowych rurek, zamocowana do podłogi i noszącą cechy producenta. W suficie w tylnej części pojazdu znajdowała się lampka oświetlająca tył pojazdu oraz uchwyty do trzymania się. Pomiędzy przednimi fotelami panel zawierający dostępną dla pasażerów zajmujących tylne miejsca tackę oraz popielniczkę. Sufit wyłożony był jednolitym materiałem. Przesłuchany w charakterze świadka P. Ł. podał, że zdecydował się na zakup tego samochodu ze względu na konieczność przewozu dużego psa. Chodziło o to, aby auto wyposażone było w kratkę uniemożliwiającą przeskakiwanie psu do części pasażerskiej. Świadek wskazał także, że zależało mu na ciężarowej wersji z uwagi na niższe opłaty z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Świadek zeznał również, że kratka za drugim rzędem siedzeń znajduje się w tym samym miejscu, co w momencie zakupu auta. Na tle powyższych ustaleń bez znaczenia pozostawały w ocenie organu I instancji złożone przez D. M. pisemne wyjaśnienia, w których podniósł, że w części towarowej pojazdu nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz punktów do ich mocowania, podłoga była płaska i pokryta wykładziną PCV, a część pasażerska oddzielona była od części towarowej metalową przegrodą zamontowaną na stałe od podłogi do sufitu. Podobnie wyglądała sytuacja w stosunku do pozostałych pojazdów. Z oględzin samochodu marki Land Rover Discovery nr VIN [...] wynikało, że poddany im pojazd jest pojazdem 5-drzwiowym, z szybami we wszystkich drzwiach, otwieranymi automatycznie, z głośnikami w tylnich drzwiach, z dwoma rzędami siedzeń, tylna kanapa wyposażona w pasy bezpieczeństwa, instalacja wentylacyjna zarówno w przedniej jak i tylnej części pojazdu, nad tylnymi drzwiami zamontowane uchwyty do trzymania dla pasażerów, część bagażowa wyposażona w dodatkowe okienka doświetlające, odtwarzacz CD, oświetlenie w postaci lampki sufitowej oraz dywaniki. Przesłuchany w charakterze świadka S.K. kolejny nabywca pojazdu wskazał, że w momencie zakupu pojazd dodatkowo wyposażony był w zamontowaną kratę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej, którą usunął. Podobnie jak w przypadku poprzedniego samochodu organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień strony odnośnie tego, że w chwili przemieszczenia w części towarowej pojazdu nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz punktów do ich mocowania, podłoga była płaska i pokryta wykładzina PCV. Z kolei oględziny pojazdu marki Land Rover Discovery nr VIN [...] wykazały, że pojazd jest samochodem 5-drzwiowym, z szybami we wszystkich drzwiach, podobnie jak w poprzednich pojazdach, otwieranymi automatycznie. Tak jak w poprzednim samochodzie stwierdzono dwa rzędy siedzeń, tylna kanapa także wyposażona w pasy bezpieczeństwa, za nią znajdowała się przestrzeń bagażowa. Samochód wyposażony był w instalację wentylacyjną także w tylnej części pasażerskiej, nad tylnymi drzwiami zamieszczone zostały uchwyty do trzymania dla pasażerów. Część bagażowa znajdująca się za tylną kanapą wyposażona w dodatkowe okienka doświetlające. Pojazd wyposażony w klimatyzację, oświetlenie (lampka sufitowa), dywaniki i popielniczki. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca pojazdu P. M. zeznał, że w chwili zakupu, pojazd znajdował się w takim samym stanie co w chwili przeprowadzania oględzin. W wyniku oględzin Nissana Terrano stwierdzono, że pojazd jest samochodem 3-drzwiowym, z szybami we wszystkich drzwiach, otwieranymi automatycznie. Pojazd wyposażony w dwa siedzenia kierowcy i pasażera, za którymi znajdowała się przegroda w formie kraty wykonanej z rurek, za którą znajdowała się przestrzeń wykorzystywana do przewożenia towarów. Część bagażowa wyłożona wykładziną, która była zabezpieczona gumowym dywanikiem. W bocznych ścianach części bagażowej znajdowały się miejsca na głośniki, szyby umieszczone w bocznych panelach oraz widoczne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa. W suficie pojazdu znajdował się szyberdach, za którym zamontowana była lampka oświetlająca część towarową. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca pojazdu M. S. zeznał, że w momencie zakupu sporny pojazd znajdował się w takim stanie jak w czasie oględzin. Z powyższymi ustaleniami jak i wyciągniętymi na ich podstawie wnioskami w całości zgodził się Dyrektor Izby Celnej w P., przyjmując je za swoje, utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia prawidłowej kwalifikacji samochodów. Z uwagi na to, że objęte postępowaniami dostawy wewnątrzwspólnotowe miały miejsce pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z różnych dat obowiązywania a to z dnia 6 grudnia 2008 r. ( Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) różne też były podstawy orzekania organów. W przypadku pierwszej i ostatniej z zaskarżonych decyzji organ orzekał na podstawie ustawy z 2008 r. zaś w dwóch pozostałych na podstawie ustawy z 2004 r. Niezależnie od tego, z której daty przepisy stanowiły podstawę orzekania, to w każdej z tych spraw organ wskazał, że przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Wskazał również na pomocniczy charakter w tym zakresie orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu (HS), opinii klasyfikacyjnych przygotowanych przez Komitet HS, not wyjaśniających Komisji Europejskiej oraz wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Posługując się powyższymi regułami organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, za wyjątkiem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Sporne pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe oraz wyposażone w takie elementy konstrukcyjne, które decydowały właśnie o ich osobowym przeznaczeniu. Wskazywało na to jednolite wykończenie części pasażerskiej i towarowej, ponadto część pasażerska odpowiadała komfortowi wyposażenia kierowcy, automatycznie otwierane szyby, uchwyty do trzymania dla pasażerów, dywaniki, głośniki w drzwiach, pasy bezpieczeństwa, wentylacja całego pojazdu, doświetlenie towarowej części pojazdu przy pomocy dodatkowych otworów okiennych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących dokonania ustaleń w oparciu o dokument z przeprowadzonych w dużym odstępie czasowym od mającej miejsce dostawy wewnątrzwspólnotowej, oględzin, organ wskazał, że nie był to jedyny dowód w sprawie ale jeden z wielu, oceniony w ich kontekście. Organ odwoławczy odparł również zarzut nieuwzględnienia dokumentów rejestrowych, które pozostawały bez znaczenia dla wymierzenia podatku akcyzowego. Nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła do tutejszego Sądu podobnie brzmiące skargi zarzucając w nich naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 3 i 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że wskazane w decyzjach samochody są samochodami osobowymi. Skargi stanowią kontynuację polemiki z organem odnośnie klasyfikacji pojazdów. Spółka w dalszym ciągu kwestionuje prawo organu do zmiany kwalifikacji pojazdów w stosunku do stanu ustalonego i istniejącego w dacie sprowadzania pojazdów, stwierdzonego na podstawie dołączonych dokumentów. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację, która legła u podstaw ich wydania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tym samym wniesiona na nią skarga podlegać musi oddalaniu. Spór w sprawie sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę pojazdów marki Hyundai Santa Fe, Land Rover Discovery nr VIN [...], Land Rover Discovery nr [...] oraz Nissan Terrano. Zdaniem Spółki pojazdy te służą do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdów, zaświadczenie z badania technicznego, z których jednoznacznie wynika, że są to pojazdy ciężarowe. W związku z powyższym Spółka nie złożyła określonych przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadziła podatku akcyzowego. Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdów, jak i ich wyposażenie świadczą o tym, że są to samochody osobowe, które powinny być, zgodnie z Nomenklaturą Celną zakwalifikowane do pozycji 8703, a co za tym idzie, ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Z uwagi na to, że zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie różnego brzmienia ustawy o podatku akcyzowym, ze względu na różne daty dostawy wewnątrzwspólnotowej, konieczne stało się przytoczenie przepisów jednej jak i drugiej ustawy. I tak: pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. w oparciu o którą określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów marki Land Rover Discovery nr VIN [...] i nr VIN [...] zastosowanie znajdował art. 4 ust. 1 zgodnie z którym, opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolei pod rządami drugiej z wymienionych ustaw z dnia 6 grudnia 2008 r., która była podstawą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów marki Hyundai Santa Fe i Nissan Terrano zastosowanie znalazł art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Kolejny znajdujący zastosowanie przepis to art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Zarówno przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jak i z 2008 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, odsyłają do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), które mają zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że wszystkie sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Cechy tych pojazdów zostały sprecyzowane w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P nr 86, poz. 880) i są nimi : stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności : -zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.) cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp) ciężarówki - chłodnie i izotermiczne ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp. ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp. ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705 śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wskazanymi pojazdami mieszczącymi się w kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami stwierdzić należy, że ani Hyundai Santa Fe, ani Land Rovery Discovery ani też Nissan Terrano nie mieszczą się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Ponadto stwierdzone indywidualne cechy pojazdów przeczą temu by mogły to być pojazdy ciężarowe. Miejsce siedzeń – ławek bez wyposażenia zabezpieczającego oraz wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów zajmuje kanapa wyposażona w pasy bezpieczeństwa oraz w dodatkowe elementy które kojarzone są z częścią kierowcy, tj. automatycznie otwierane szyby, głośniki w drzwiach, uchwyty nad drzwiami dla pasażerów, dywaniki, drzwi otwierane wahadłowo, wentylacja w całej części pojazdu, dodatkowe oświetlenie części bagażowej poprzez dodatkowo zamontowane okna. Wszystkie powyższe cechy świadczą o tym, że są to pojazdy przeznaczony do przewozu osób. Nawet gdyby przyznać za prawdziwe twierdzenia Spółki, że w chwili dostawy pojazdy nie posiadały wszystkich powyższych cech, tj. tylnej kanapy czy pasów bezpieczeństwa to jednak z uwagi na fakt, że zostały wyprodukowane jako pojazdy osobowe i posiadały stale zamontowane elementy pozwalające na łatwe zdemontowanie a następnie zamontowanie tych elementów nie można było przyjąć, że ewentualny brak tych elementów w chwili dostawy pozbawił je na stałe cech samochodu osobowego. Powyższego nie zmienia również fakt, zamontowania w niektórych z nich kratek oddzielających część kierowcy od części pasażerskiej ( Hyundai Santa Fe, Land Rover nr VIN [...], Nissan Terrano ). Zamontowane kratki nie nosiły cech oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów czy też oddzielnej otwartej naczepy z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdu typu pickup) właściwej dla pojazdów ciężarowych. Ponadto pozostałe a wymienione wyżej cechy pojazdów wskazywały na ich osobowe przeznaczenie. Wskazać przy tym należy, że o charakterze pojazdu tj. osobowym czy ciężarowym decyduje ogół cech a nie pojedyncze elementy jego wyposażenia. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydujące znaczenie mają cechy nadane temu pojazdowi przez producenta a nie cechy jakie nadali pojazdowi poszczególni użytkownicy w czasie jego używania. W sprawie bezsporne jest, że samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06. Gdyby przyznać rację skarżącemu, że o przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego użytkownik, podatek akcyzowy prawdopodobnie nigdy nie zostałby wymierzony. Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływała się Spółka, a z których wynikało, że sporne pojazdy były uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazdy wcześniej nie były zarejestrowane na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji 8703 kodu CN. Nie można również czynić organom zarzutu odnośnie dopuszczenia jako dowód oględzin pojazdów przeprowadzonych po kilku latach od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Dowód ten jak słusznie wskazuje organ odwoławczy nie był jedynym dowodem w sprawie, tylko jednym z dowodów, który organ należycie przeprowadził a następnie ocenił w oparciu o pozostałe dowody. Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił.