I SA/Rz 59/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2018 roku i orzeczenia o zabezpieczeniu części tego zobowiązania oddala skargę. "A" z o.o. (dalej: spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019 r. znak [...] wydaną w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz o zabezpieczeniu części kwoty tych zobowiązań podatkowych na majątku spółki. Z decyzji organu I instancji wynikało, że "A" spółka z o.o. w złożonych do Pierwszego Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za poszczególne miesiące od października 2018 r. do grudnia 2018 r. wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio: za październik 2018 r. w kwocie 96.449 zł, za listopad 2018 r. w kwocie 93.417 zł, za grudzień 2018 r. pierwotnie w kwocie 76.153 zł, następnie skorygowanej do kwoty 74.856 zł. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 29 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [.], wszczął wobec spółki, kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2018 r. Następnie z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatków, wysokość przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego oraz prawdopodobieństwo, że przyszłe określone spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane, w toku prowadzonej kontroli, w dniu [...] sierpnia 2019 r. wydał decyzję znak [...] w sprawie zabezpieczenia przyszłych kwot zobowiązań podatkowych przypadających do zapłaty w tym podatku. Podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia stanowił art. 33 Ordynacji podatkowej oraz uprawnienie organu wynikające z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia [...] listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.). Decyzją określono, za ww. okresy rozliczeniowe, przybliżone wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych spółki: za październik 2018 r. w kwocie 265.876 zł, za listopad 2018 r. w kwocie 480.498 zł, za grudzień 2018 r. w kwocie 227.294 zł. Określono również przybliżone kwoty odsetek za zwłokę obliczone (na dzień wydania decyzji) odpowiednio w kwotach: 14.627 zł, 23.275 zł, 9.416 zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie, w wyniku rozpoznania którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...]listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wydawana jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i ma na celu jedynie zabezpieczenie wykonania tego zobowiązania, a nie wymierzenie należnego podatku do zapłaty. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Celem zabezpieczenia, dokonywanego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających to zabezpieczenie. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ tę kwotę określa np. decyzja wymiarowa, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Kwota ta może również wynikać ze skutecznie złożonej przez podatnika korekty deklaracji, która w takiej sytuacji jest wyrazem akceptacji ustaleń kontroli. Organ orzekający o zabezpieczeniu, wbrew stanowisku strony, nie musi w tym względzie prowadzić postępowania dowodowego odnoszącego się do kwestii świadomości podatnika, co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej). Wydana decyzja nie przesądza o wysokości kwoty poszczególnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Decyzja o zabezpieczeniu określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań w celu ich zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania powstałej, w związku z tym, zaległości podatkowej. Tym samym, poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów wpływających na wymiar podatku, czy użytej przez spółkę w odwołaniu argumentacji w zakresie wymiaru podatku. Jeżeli zaś chodzi o same podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu to już same okoliczności ustalone w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczania przez spółkę podatków uzasadniały podjęcie takiego rozstrzygnięcia. Stwierdzone w ramach tego postępowania nieprawidłowości nie dotyczyły "zwykłych" błędów wprowadzonej działalności, lecz przeprowadzanych transakcji, których istotą nie był obrót gospodarczy, tylko działalność ukierunkowana na zaniżanie zobowiązań podatkowych. Okoliczności, w jakich doszło do zaniżenia przez spółkę za październik, listopad i grudzień 2018 r. zobowiązania podatkowego (podejrzenie udziału w transakcjach karuzelowych), już same w sobie wystarczająco uzasadniają wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Organ wskazał także na okoliczność, że spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego. Nie reguluje swoich należności. Co więcej z dniem 9 kwietnia 2020 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca, wniosła m. in. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019 r. Spółka zarzuciła organom naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, co skutkowało błędnym uznaniem, że: - uczestnicy rynku - Agencja Reklamy "B" spółka z o.o., "C" spółka z o.o., "D" i Wspólnicy spółka komandytowa pełnili rolę "znikających podatników", - kontrahenci spółki – "E" spółka z o.o., "F" spółka z o.o. - wykazują cechy tzw. "buforów". Zdaniem skarżącej z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby przebieg kwestionowanych operacji gospodarczych odbiegał od standardowego przebiegu transakcji nabycia i sprzedaży towarów handlowych. Spółka podkreśliła przy tym, że dokonywała w stosunku do swoich kontrahentów szeregu czynności mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i uniknięcie nabycia towaru od nieuczciwych (nieistniejących) dostawców. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że w sprawie mamy do czynienia ze "znikającym podatnikiem" skoro rzekome podmioty istnieją i nadal funkcjonują na rynku. Wobec przebiegu zdarzeń gospodarczych nie uznaje przyjętej przez organ podatkowy koncepcji "bufora" oraz uproszczonego schematu obrotu towarami, podczas gdy realia gospodarcze nakazują uwzględnianie nierzadko szeregu pośredników. 2) art. 121, art. 122, art, 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez częściowe nie wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie odtworzenia czynności składających się na dokonywane transakcje dostaw towarów potwierdzone fakturami VAT oraz niepoczynienie żadnych ustaleń co do istnienia lub braku realizacji czynności towarzyszących transakcji, tj. transport towaru, dokumentacja wydania z magazynu, odbioru towaru, sposobu rozpatrywania reklamacji, itp. Pominięcie zatem wszystkich tych elementów stanu faktycznego, które potwierdzają zgodność dokumentacji sprzedaży ze stanem rzeczywistym, w tym zamówienie towaru, jego wydanie, zapłata ceny. Błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez "E" spółka z o.o. i "D" i wspólnicy spółka komandytowa nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji z jednej strony, a z drugiej niezakwestionowanie faktu przewozu towarów stanowiących przedmiot sprzedaży, podczas gdy kwestionowanie zakupu towaru winno skutkować brakiem sprzedaży, a tym samym nie mogło generować podatku należnego. 3) art. 122, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za udowodnione okoliczności, że uczestnicy obrotu prowadzili wyłącznie "obrót fakturowy", nie transportowali i nie magazynowali towaru, pomimo że brak jest w zebranym przez organ materiale dowodowym informacji potwierdzających wskazaną tezę, co skutkowało naruszeniem przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario, a w rezultacie obarczeniem spółki konsekwencjami ewentualnej nierzetelności jej kontrahentów lub podmiotów uczestniczących w poprzednich etapach obrotu handlowego. 4) art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie. 5) art. 33 § 1, art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe ustalenie wartości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego VAT, a także należnych odsetek. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że wskazane w decyzji przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na jej majątku są wadliwe i logicznie sprzeczne. Podkreśliła przy tym, że w sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego. W ocenie spółki organ odwoławczy niesłusznie obawę niewywiązania się spółki ze zobowiązań podatkowych wyprowadził z ustalonych w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu przez nią podatków. Zastosował przy tym odpowiedzialność zbiorową wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Nie wykazał również obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie spółki w sprawie nie wykazano, że uczestniczyła ona w tzw. oszustwie karuzelowym a nawet gdyby doszło do pewnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT to nie może to być podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził konieczności zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w przepisach art. 145 p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji - w całości lub w części - może bowiem nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała, a zaznaczyć należy, że Sąd rozstrzyga w granicach sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ocenie skarżącej, nie istnieje zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za przedmiotowe okresy w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracjach podatkowych. Zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo wykazane i rozliczone przez skarżącą. Ponadto zaprzeczyła ona, że sporne transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odbywały się w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Na podstawie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W myśl art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z powyższego wynika, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest przede wszystkim istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", wskazał jednak przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę. Są to mianowicie sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności" wskazuje, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią katalogu zamkniętego. To oznacza, że organ podatkowy może wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności, niezbędne było zatem ustalenie, czy organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący, że w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącej spółki zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że wystąpiły podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W sprawie została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego. Sytuacja majątkowa skarżącej świadczyła także o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami do uiszczenia podatku. Ponadto zdaniem Sądu wykazanie przez organy prawdopodobnego udziału w tzw. karuzeli podatkowej rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wskazać należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe (zwrot kwoty nienależnego zwrotu VAT) zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (zwrotu nienależnie zwróconego VAT). Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. (I FSK 1261/17). Należy zauważyć, że każdy podmiot biorący udział w tzw. karuzeli podatkowej odnosi określone nienależne korzyści podatkowe (odliczenie podatku naliczonego, zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT) oraz ekonomiczne wynikające ze zrealizowanej marży związanej z nierzeczywistym obrotem, które wzmacniają jego sytuację finansową. Dlatego też po zaprzestaniu uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej obraz finansowy podmiotu jest "zafałszowany" w tym sensie, że część jego aktywów związana jest z fikcyjnym obrotem. Ponadto podmioty zaangażowane w tzw. karuzele podatkowe często nadwyżki ekonomiczne pochodzące z karuzeli podatkowej mają zgromadzone w postaci środków pieniężnych lub nieruchomości czy aktywów płynnych i szybko zbywalnych. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu trudno w tej sytuacji o przeprowadzenie rzetelnej analizy sytuacji finansowej danego podmiotu. Należy również wziąć pod uwagę, że skoro podmiot zdecydował się na udział w tzw. karuzeli podatkowej, to jego stosunek do realizacji obowiązków podatkowych nie jest rzetelny. Dlatego też zdaniem Sądu udział w tzw. "karuzeli podatkowej" stanowi podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. W niniejszej sprawie należy, na co słusznie zwraca także uwagę organ odwoławczy, zauważyć, że skarżąca nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego. Ostatnie sprawozdanie finansowe do KRS złożyła za 2018 r. W sprawozdaniu tym wykazała stratę w wysokości 232.675,89 zł. Rok 2018 spółka zakończyła przychodami netto ze sprzedaży w wysokości 19.579.468,83 zł. Na koniec ww. okresu sprawozdawczego wykazała należności krótkoterminowe w kwocie 1.403.754,30 zł, środki pieniężne w wysokości 931.932,90 zł zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 3.906.459,30 zł. Zestawienie tych wielkości potwierdza, że spółka ma trudności w regulowaniu bieżących zobowiązań. Zauważyć przy tym trzeba, że przywołany okres sprawozdawczy obejmuje również miesiące, które w zakresie rozliczania podatku VAT stanowiły przedmiot kontroli celno-skarbowej. Tak więc ustalony na podstawie powyższych danych obraz kondycji finansowej spółki w istocie nie jest adekwatny do posiadanych przez spółkę realnych możliwości spłaty kwot przyszłych zobowiązań - bowiem możliwości te istotnie nadwyrężają ustalone nieprawidłowości w rozliczaniu podatków. W zeznaniu rocznym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2019 r. spółka nie wykazała, już żadnego przychodu ze sprzedaży. Jednocześnie w dniu [...] stycznia 2020 r. Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego skierował do spółki decyzję którą z uwagi na dostrzeżone nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług oraz ustalone w sprawie prawdopodobieństwo, że spółka nie ureguluje kwot przewidywanego uszczuplenia, dokonał (w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej) zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu zobowiązania podatkowego w tym podatku za IV kwartał 2014 r., wrzesień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r. w łącznej wysokości 202.050 zł. Dodatkowo spółka, poprzez zaniechanie wpłat należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2019 r. ma długi podatkowe z bieżąco rozliczanych podatków. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że z dniem 9 kwietnia 2020 r. spółka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Sąd nie podziela zatem stanowiska skarżącej, zgodnie z którym przedstawione przez organ okoliczności wskazujące na powyższe okoliczności oraz jej udział w tzw. "karuzeli podatkowej" nie stanowią podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. Ponadto należy zauważyć, że jedną z okoliczności stanowiących uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest, zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jeżeli zatem skarżąca rozliczała podatek VAT na podstawie m.in. "pustych faktur", to jego zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa (zobowiązanie podatkowe w podatku VAT) przez cały okres udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" było zaniżane. Zatem należy stwierdzić, że trwale (w okresie udziału w karuzeli) nie uiszczała zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa. W związku z powyższym ziściła się również ww. przesłanka stanowiąca podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.