I SA/Rz 59/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2025 r., nr 1801-IOV-2.4103.47.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2020 r., luty i marzec 2021 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M.W. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 1 grudnia 2025 r. nr 1801-IOV-2.4103.47.2025, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 15 kwietnia 2025 nr 408000-CKK1.3.5001.87.2024 określającą w podatku od towarów i usług: 1. za październik 2020 r. - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2025 r., poz. 775, dalej: ustawa o VAT) w wysokości [...] zł wynikającą z rozliczenia faktury VAT nr [...] z 24.10.2020 r., 2. za luty 2021 r. - wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł wynikającą z rozliczenia faktur VAT nr [...] z 12.02.2021 r., [...] z 24.02.2021 r., [...] z 24.02.2021 r., [...] z 26.02.2021 r., 3. za marzec 2021 r. - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł wynikającą z rozliczenia faktur VAT nr: [...] z 1.03.2021 r" [...] z 2.03.2021 r., [...] z 4.03.2021 r., [...] z 4.03.2021 r., [...] z 8.03.2021 r.. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia skarżonej decyzji, wobec podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2020 r. do marca 2021 r. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z 19 czerwca 2024 r., w którym stwierdzono, że podatnik, w badanych okresach wystawił i rozliczył nierzetelne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz podmiotu N.T. sp. z o.o. sp. kom. Z siedzibą w B., NIP oraz posłużył się nierzetelnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez podmiot N. R. M.. Przedmiotem obrotu z ww. podmiotami było nabycie i sprzedaż rękawiczek jednorazowych nitrylowych i foliowych. Stwierdzono podstawy do zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podatnik skorzystał z uprawnień przysługujących mu na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131; dalej jako: ustawa o KAS) i złożył korekty deklaracji za październik 2020 r. oraz luty i marzec 2021 r. W pozostałych kontrolowanych okresach nie stwierdzono nieprawidłowości. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. po przeprowadzonej analizie plików JPK_V7M za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględnił korekty deklaracji za październik 2020 r. oraz marzec 2021 r. Nie uwzględnił natomiast korekty za luty 2021 r. W związku z uwzględnieniem ww. korekt i istnieniem przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT na mocy art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS NPUCS przekształcił kontrolę celno-skarbową za październik 2020 r. i marzec 2021 r. w postępowanie podatkowe. Jednocześnie Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. zawiadomił o nieuwzględnieniu korekty deklaracji za luty 2021 r. i zgodnie z zapisem art. 83 ust. 2 ustawy o KAS przekształcił przedmiotową kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 15 kwietnia 2025 r. w której określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT za badane okresy oraz określił wysokość zobowiązania w podatku VAT za luty 2021 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego polegające przed wszystkim na dokonaniu dowolnych i niekompletnych ustaleń faktycznych wskutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, braku przeprowadzenia niezbędnych dowodów oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych skutkiem czego błędnie przyjęto, że dostawy rękawiczek foliowych oraz rękawiczek nitrylowych, wykazane w spornych fakturach wystawionych na rzecz N. T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy skarżący w ramach legalnie i faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, dokonując w/w transakcji działał w dobrej wierze. Powyższe skutkowało naruszeniem wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego w tym art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a ponadto art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) wskutek bezpodstawnego przyjęcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Dyrektor IAS w Rzeszowie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego opisaną na wstępie decyzją z dnia 1 grudnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję zapadłą w I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność określenia kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty za październik 2020 r. oraz luty i marzec 2021 r. a ponadto określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2021 r. Odnosząc się do pierwszej z w/w kwestii organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: - czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub - czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub - czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. W ocenie organu odwoławczego sporne faktury dotyczą pozornego obrotu towarami - jednorazowymi rękawiczkami nitrylowymi i foliowymi pomiędzy podatnikiem a N. T. i nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami. Nierzetelność transakcji została ustalona w oparciu o kompleksowo zgromadzony i oceniony w trakcie kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika zdaniem organu odwoławczego, że transakcje zawarte przez podatnika z w w/w podmiotem, powiązanym osobowo z R. M., od którego miał podatnik nabywać przedmiotowe rękawiczki i który wskazał podatnikowi spółkę N. T. jako kontrahenta, nie miały charakteru gospodarczego, a jedynie polegały na wystawianiu tzw. "pustych faktur". Szczegółowy przebieg poszczególnych transakcji został szczegółowo opisany w protokole kontroli oraz w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że znajomość i współpraca podatnika z R. M. rozpoczęła się w pierwszych miesiącach 2019 r. ze względu na sąsiedztwo obu firm. Początkowo dotyczyła dostaw kawy, następnie w 2020 r. oferta R. M. wzbogaciła się o rękawiczki foliowe - zrywki, rękawiczki foliowe jednorazowe, rękawiczki jednorazowe lateksowe, winylowe, nitrylowe, maseczki ochronne, żele antybakteryjne - asortyment związany z walką z COVID19. Zamówienia miały odbywać się na zasadzie zamówień ustnych telefonicznych pomiędzy w/w stronami. Organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia podatnika, który wyjaśnił, że partie towaru, który zamawiał i odbierał od R. M. miał już w większości sprzedane, gdyż jego oferta sprzedaży towarów była wystawiona na różnych portalach internetowych typu: OLX, Allegro, Krosno 24, Marketplace oraz na kilkunastu grupach związanych z COVID 19 na Facebooku. Transakcje przeprowadzał osobiście, gdyż na terenie K. nie zatrudniał pracowników. R. M. nie był przez niego zatrudniony, ani nie pełnił żadnej funkcji w Jego firmie. Część faktur o małych wartościach było regulowanych gotówką, a faktury o dużych wartościach opłacano przelewem, ale nie wszystkie płatności zostały uregulowane. Wskazał jednak organ odwoławczy na zeznania R. M., który zeznał m.in. w toku przesłuchania 26-27.01.2022 r. zeznał m. in., że towar zakupiony w spółce N. T. sprzedawał głównie do firmy FHU M. M. W.. Towar zakupiony w N. T. trafiał do jego magazynów, natomiast w wielu sytuacjach, gdy sprzedawał go do N. T. czy podatnika, wracał następnie do niego fakturowo zakupiony od N. T., a być może też od innych ww. firm W tych sytuacjach towar cały czas zalegał w jego magazynach. Podał, że w 2020 r. zaproponował podatnikowi, aby odbiorcą kupowanego towaru była spółka N. T. Po okazaniu mu faktur wystawionych na rzecz firmy podatnikaa, wskazał, przedstawione faktury nie przedstawiają rzeczywistych transakcji, nie doszło do przekazania towaru. Organ odwoławczy w wyniku analizy przebiegu kwestionowanych transakcji w oparciu o dokumenty zgromadzone w sprawie ustalił udział podatnika w fakturowym obiegu towaru pomiędzy podmiotami i stwierdził, że podatnik nie znalazł się w tym łańcuchu przypadkowo. Ocena całokształtu przebiegu spornych transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami wskazuje, że do transakcji tych nie doszło, w ślad za fakturami towar nie był wydawany, nie następowało jego przesunięcie pomiędzy podmiotami, a wystawione faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Podatnik zaakceptował te ustalenia, składając korekty w całości zgodne z ustaleniami kontroli za październik 2020 r. oraz za marzec 2021 r. i częściowo zgodne za luty 2021 r., a korekta nie objęła tylko faktury nr [...] wystawionej przez R. M. na rzecz podatnika oraz nr [...] wystawionej przez podatnika na rzecz N. T. W ocenie organów podatkowych podatnik jako prowadzący działalność gospodarczą winien mieć świadomość, że przebieg zawieranych transakcji, w których jego udział ogranicza się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży, celem uzyskania marży, odbiega od istniejących standardów i zwyczajowo zawieranych transakcji na rynku. Świadczy o tym m.in.: - brak zawartych umów pisemnych (pomimo transakcji opiewających na znaczne wartości) określających warunki współpracy, płatności, transportu czy reklamacji, - szybki obrót towarem (np. w tym samym dniu) w stałym gronie podmiotów, - obrót towarem w identycznych ilościach, bez jego dzielenia czy konfekcjonowania. Organy zaznaczyły, że nawet jeśli podatnik nie był w pełni świadomy całościowego przebiegu zdarzeń związanych z przedmiotowymi transakcjami, to zwrócić należy uwagę na fakt, że w przeciągu miesiąca dwukrotnie kupował ten sam towar od R. M., za każdym razem sprzedawał go następnie spółce N. T. na czym zarabiał teoretycznie za pierwszym razem ponad 100 tysięcy złotych, a za drugim razem ponad 50 tysięcy zł W ocenie organów podatnik nie dochował należytej staranności wymaganej w przypadku zawierania tych transakcji, o czym świadczą następujące okoliczności: - nietypowa sytuacja polegająca na oferowaniu przez kontrahenta (dostawcę) lub podmiotu działającego w jego imieniu propozycji dalszej sprzedaży dostarczonych przez niego towarów wskazanemu przez siebie nabywcy co wynika z własnych twierdzeń podatnika, - oferowana cena towarów nie przystawała do realiów rynkowych w momencie transakcji, - kontakt podatnika z kontrahentem lub osobą go reprezentującą był nieodpowiedni dla okoliczności transakcji; podatnik zeznał, że otrzymał od firmy N. T. (od J. K.) e-maila w którym wskazał R. M. jako osobę od odbioru towaru w ich imieniu, - brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez R. M.; oferował on zakup hurtowych ilości towarów, mimo że nie miał możliwości magazynowych ich przechowywania oraz co jeszcze bardziej istotne nie posiadał środków na ich zakup. - zgodnie z wyjaśnieniami podatnika oraz zeznaniami świadków trudno określić jaką dokładnie ilość towaru oraz jakiego rodzaju miałaby być przewożona pomiędzy magazynami M. W. oraz N. T. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że dostawy rękawiczek foliowych oraz rękawiczek nitrylowych, wykazane w spornych fakturach wystawionych przez podatnika dla N. T. spełniają definicję dostawy, określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu. Podatnik nie dysponował towarem jak właściciel, zatem nie mógł dokonać jego sprzedaży. Jako uzasadnione uznał także stanowisko, że podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności w kwestionowanych transakcjach. Podkreślił organ odwoławczy, że podatnik składając korekty zgodne z ustaleniami kontroli celno-skarbowej (w całości za październik 2020 r. i marzec 2021 r. i częściowo za luty 2021 r.) zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organ I instancji. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy zostały zatem wyeliminowane przez Stronę. korekty złożone przez Stronę po zakończeniu kontroli celno-skarbowej zamknęły drogę do dalszego prowadzenia postępowania w zakresie, w jakim zostały złożone. Zgodnie zaś z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do podstaw faktycznych zastosowania przepisu art. 108 ustawy o VAT organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne faktury weszły do obrotu prawnego. W związku z tym podstawową kwestią do rozważenia jest to, czy dokonanie przez podatnika - po zakończonej kontroli celno-skarbowej - korekt deklaracji podatkowych, w których pierwotnie uwzględniono rozliczenia z fikcyjnych faktur, może być uznane za działanie podjęte "w stosownym czasie". Organ odwoławczy odwołał się do poglądu wypracowanego w orzecznictwie NSA poglądu, że nie można mówić o zapobiegnięciu "w stosownym czasie" niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jeśli z jednej strony doszło już do uszczuplenia należności budżetowej (nabywca skorzystał z prawa do odliczenia), a z drugiej strony nieprawidłowości zostały ujawnione przez organy podatkowe. Zdaniem organu podatnik jako wystawca spornych faktur, nie wyeliminował w wystarczającym czasie ryzyka straty podatkowej dla budżetu Państwa, sporne faktury funkcjonowały bowiem w obiegu prawnym, a korekty w tym zakresie zostały złożone dopiero w lipcu 2024 r.. Ustalony przebieg zdarzeń pozwala zdaniem organu wnioskować, że gdyby nie ujawnienie w wyniku kontroli celno-skarbowej popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienia fikcyjnych faktur) przez podatnika, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samej Strony. Przez długi czas po wystawieniu i rozliczeniu fikcyjnych faktur podatnik nie podjął z własnej inicjatywy działań w celu usunięcia tych faktur z obrotu i wyeliminowania skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla niego, jak i rzekomych nabywców towarów. Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, Podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego, poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie pustych faktur, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Przyjęcie takiego stanowiska mogłoby prowadzić do sytuacji, w której świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu. Nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on "wycofać" ze swoich działań, poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za luty 2021 r. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 16 lipca 2024 r. korekcie pliku JPK_V7M za w/w okres podatnik dokonał rozliczenia podatku naliczonego i podatku należnego wynikającego z faktur VAT nr [...] z 4.02.2021 r wystawionej przez N. R. M. dokumentującej transakcję, która zdaniem organów w całości nie została dokonana, tj. faktura VAT dokumentująca zakup 800 000 opakowań rękawiczek jednorazowych perforowanych (100 szt. w opakowaniu) po 0,32 zł/op. na wartość netto 256.000,00 zł, VAT 58.880,00 zł oraz wystawionej na rzecz N. T. nr [...] z 12.02.2021 r sprzedaż 800.000 szt. opakowań rękawiczek perforowanych zrywek (100 szt. w opakowaniu) po 0,45 zł/op. na wartość netto 360.000,00 zł, VAT 82.800,00 zł. a pozostałym zakresie złożona korekta uwzględniała ustalenia zawarte w wyniku kontroli. W toku postepowania strona przedstawiła kopie dokumentów w postaci faktury VAT nr [...] z 12.02.2021 r., dokumentu WZ [...] z 12.02.2021 r. oraz wyroku Sądu Okręgowego w R. z 14.12.2022 r., [...] oraz wniosła o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków oraz strony. Organ odwoławczy wskazał, że także w przypadku w/w faktur nr [...] oraz nr [...] miała miejsce sytuacja opisana wyżej, z tą różnicą, że R.M. dla upozorowania rzetelności powyższych transakcji powiązał je z momentem przeniesienia towarów składowanych dotychczas na magazynie wynajmowanym od M. W. na inny magazyn. Sam jednak nie był w stanie w ogóle określić czy był w posiadaniu towaru wymienionego na przedmiotowych fakturach. Przesłuchani w toku postępowania podatkowego świadkowie (L. J., J. G., A. R. i T. K.) również nie byli w stanie określić dokładnej ilości towaru mogącego być przedmiotem powyższych transakcji oraz nie byli w stanie potwierdzić, że przedmiotowy towar należał na jakimś etapie do M. W. - opierali się jedynie na przypuszczeniach. Organ odnosząc się do przedstawionego wyroku Sądu Okręgowego w R. w sprawie [...], który zasądził na rzecz podatnika od N. T. należność wynikającą z faktury nr [...] wskazał, że sąd w uzasadnieniu podkreślił, że pomimo analizy szczegółowej materiału i akt sprawy nie udało się ustalić ilości towaru (rękawiczek) jaki istniał, same zamówienia, faktura VAT w powiązaniu z zeznaniami świadków nie były w tym zakresie dla Sądu wystarczającymi dowodami. Sąd cywilny oparł się na dokumencie potwierdzającym w jego ocenie wykonanie umowy tj. dokumencie Auto WZ [...], gdzie widnieją podpisy osoby ten dokument wystawiającej, jak również - w miejscu pod napisem "odebrał" - imię i nazwisko przedstawiciela pozwanej, który towar miał odebrać: R. M., a żadna ze stron tego dokumentu nie kwestionowała. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje tego wyroku, ale wskazał, że Sąd zasądził w ramach swoich kompetencji kwotę do zapłaty wynikającą z faktury wystawionej przez podatnika, natomiast w toku kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, z którego jasno wynika, że żadne transakcje nabycia rękawiczek od R. M. nie miały miejsca - co m. in. wynikało z zeznań R. M., który zaprzeczył, aby transakcje te były rzeczywiste. W ocenie organu odwoławczego istnieje związek tych transakcji z pozostałymi zakwestionowanymi transakcjami zawieranymi przez podatnika z R. M. oraz N. T.. sp. z o.o. sp. kom. Stwierdzić należy, że w sprawie udowodniono wystawianie nierzetelnych faktur dotyczących obrotu rękawiczkami foliowymi i nitrylowymi przez R. M. m.in. na rzecz M. W. - do czego R. M. sam się przyznał oraz dalsze fakturowanie tego towaru przez M. W. na rzecz N. T. sp. z o.o. sp. kom. - podmiotu wskazanego mu przez R. M.. W ocenie organów obu instancji sytuacja ta dotyczyła również faktur nr [...] oraz nr [...] - jedyną różnicą był powiązanie ich z momentem przeniesienia towarów składowanych dotychczas na magazynie wynajmowanym od podatnika na inny magazyn. Dyrektor IAS podkreślił, że sama fizyczna obecność towaru nie determinuje wniosku, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.04.2015 r., sygn. akt I FSK 46/14). Nierzetelny obrót może mieć miejsce zarówno wtedy, gdy towar fizycznie występuje, jak i wtedy, gdy go nie ma. Według organu udowodnione zostało, że nie doszło do żadnych transakcji opodatkowanych w łańcuchu podmiotów R. M. -> M. W. -> N. T. -> R. M., a tym samym wyrok Sądu Okręgowego w R. nie przesądza, że doszło do transakcji opodatkowanej na gruncie podatku VAT, bo badanie tych okoliczności nie było przedmiotem sprawy sądowej. Odnosząc się zarzutu odwołania instrumentalnego wykorzystania przepisów karnych skarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy podkreślił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem podatkowym, tj. za: październik 2020 r. upływa z dniem 31.12.2025 r., a za luty oraz marzec 2021 r. upływa z dniem 31.12.2026 r. Natomiast decyzja organu I instancji została wydana w dniu 15 kwietnia 2025 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Niemniej jednak podkreślił, że wszczęcie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowania karnego skarbowego nr [...], w dniu 07 marca 2025 r było następstwem nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli nr 408000-408000-CPK-2.5001.60.2023.41 z 4.09.2024 r. (doręczonym 3.07.2024 r.). NPUC-S w P., realizując dyspozycję art. 70c O.p., pismem z 19.03.2025 r. znak: 408000-CKK1.3.5001.87.2024 doręczonym skutecznie pełnomocnikowi strony zawiadomił podatnika o zawieszeniu w dniu 7.03.2025 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. oraz luty i marzec 2021 r., w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. zw. z art. 7 § 1 .k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. Analizując z kolei podejmowane w sprawie karnej skarbowej czynności w tym przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc dostępne i potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, w znacznej mierze uwzględniając inicjatywę podatnika. Zaskarżona decyzja zawiera spójne i wyczerpujące uzasadnienie zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego, natomiast fakt, że odwołujący nie zgadza się z wnioskami organu I instancji zawartymi w uzasadnieniu decyzji nie oznacza zdaniem organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie narusza przepisy Ordynacji podatkowej czy też przepisów art. 10 i art. 11 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawa przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r., poz. 1480). W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 1 grudnia 2025 r., skarżący – za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – adwokata, zarzucił naruszenie: I przepisów prawa procesowego t.j. 1) art. 120, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 124 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - poprzez dopuszczenie się przez organ istotnych naruszeń proceduralnych w zakresie oceny materiału dowodowego oraz ustalania stanu faktycznego, w tym: - wybiórcze i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz formułowanie wniosków nieznajdujących potwierdzenia w tym materiale; - dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; - arbitralne pominięcie istotnych argumentów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania oraz wyciąganie wniosków niewynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przepisów prawa; a w konsekwencji: - brak ustalenia czy i w jakim zakresie istniało ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych, - pominięcie okoliczności, że skarżący uiścił podatek należny wynikający z wystawionych przez niego faktur w terminach ustawowych i pomimo dokonania korekty rozliczeń, do tej pory nie uzyskał zwrotu uiszczonego podatku, a zatem Skarb Państwa w dalszym ciągu dysponuje tymi kwotami; - brak ustalenia czy organ podatkowy posiada realną możliwość zakwestionowania lub odzyskania odliczonego podatku naliczonego po stronie kontrahenta skarżącego oraz czy kontrahent skarżącego dokonał korekty rozliczeń podatku naliczonego; - błędne uznanie, że skarżący nie wyeliminował w wystarczającym czasie ryzyka straty podatkowej dla budżetu Państwa, podczas gdy skarżący o potencjalnych nieprawidłowościach dowiedział się dopiero po przeprowadzeniu kontroli przez organ podatkowy, a korekty rozliczeń wraz z korektą spornych faktur dokonał niezwłocznie po dostarczeniu mu wyniku kontroli; - błędne uznanie, że skarżący powinien być świadomy, że przebieg zawieranych transakcji, w których rzekomo jego udział ogranicza się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży, celem uzyskania marży, odbiega od istniejących standardów i zwyczajowo zawieranych transakcji na rynku i jednocześnie brak wykazania, że skarżący miał wiedzę, że transakcje, w których uczestniczy rzekomo nie stanowią rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - pominięcie znaczenia prawomocnego wyroku sądu cywilnego odnoszącego się do faktury nr [...] przedłożonego przez skarżącego, mimo, że orzeczenie jednoznacznie potwierdza istnienie i wykonanie zobowiązania wynikającego z tej faktury oraz bezpodstawne utożsamianie braku możliwości dokładnego ustalenia ilości towaru będącego przedmiotem transakcji z brakiem samej transakcji, co stanowi niedopuszczalne uproszczenie i wnioskowanie niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, - błędne uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności. 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. - poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niezgodny z zasadami zaufania oraz przekonywania, mając na uwadze, że wywód organu jest niejasny nie zawiera logicznego wyjaśnienia powodów, dla których organ uznał, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. II. przepisów prawa materialnego to jest: 3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym obciążeniu skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku VAT na podstawie ww. przepisu, w sytuacji gdy: - dokumentowane przez Skarżącego transakcje miały charakter rzeczywisty – skarżący dokonywał dostawy towarów; - podatek VAT wykazany na spornych fakturach został zapłacony przez skarżącego; - od samego początku nie istniało ryzyko uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa z uwagi na fakt, że VAT został w sposób prawidłowy zapłacony przez Skarżącego i stąd też ze względu na wzajemne powiązanie VAT oraz podatku naliczonego Skarb Państw nie wypłacił VAT naliczonego na rzecz kontrahenta skarżącego przed wcześniejszym otrzymaniem podatku należnego od Skarżącego; - skarżący w chwili dokonywania transakcji działał w dobrej wierze, o dobrej wierze świadczy także fakt, że po powzięciu informacji w trakcie kontroli podatkowej o istnieniu potencjalnych nieprawidłowości, w celu wyeliminowania jakiegokolwiek ryzyka uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa dokonał korekty rozliczeń oraz korekty wystawionych faktur "do zera", 4) naruszenie art. 2a O.p. oraz naruszenie art. 10 i art. 11 ustawy Prawa przedsiębiorców, poprzez ich niezastosowanie i brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść skarżącego. Wywodząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność ustaleń organów podatkowych w zakresie wystąpienia nieprawidłowości przy spornych transakcjach w badanych okresach, zachowania przez skarżącego na ich tle "dobrej wiary" a ponadto zasadność określenia skarżącemu podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez skarżącego spornych faktur. Organy przede wszystkim ustaliły, że sporne transakcje nabyć towarów w postaci środków higieny osobistej od R. M. i dalsza ich odsprzedaż na rzecz N. T. nie miały rzeczywistego charakteru, nie stanowiły przejawów realnej działalności gospodarczej, czego skarżący, przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej winien mieć świadomość. Skarżący te ustalenia kwestionuje. Specyfiką niniejszej sprawy jest to, że obejmowała ona trzy okresy rozliczeniowe skarżącego w podatku VAT to jest październik 2020 r., luty 2021 r. oraz marzec 2021 r., przy czym tylko za okres lutego 2021 r. w decyzji określono wysokość zobowiązania podatkowego (podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), a co do pozostałych okresów ograniczono się wyłącznie do określenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to konsekwencja wyboru przez skarżącego rodzaju zachowania na wyniki przeprowadzonej wobec niego kontroli celno-skarbowej za październik 20220 r. i marzec 2021 r., to jest uznania ustaleń kontroli co do tych okresów i złożenia korekt uwzgledniających w całości te ustalenia. Istotą tych ustaleń było wykazanie, że skarżący ujął w dokumentacji dotyczącej operacji gospodarczych faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Już samo to sprawia, że obecnie skarżący nie może skutecznie podważać ustaleń kontroli celno-skarbowej co do okresów rozliczeniowych, za które złożył korektę deklaracji w całości uwzgledniającej ustalenia tej kontroli (październik 2020 r. i marzec 2021 r.). Nie może się skarżący obecnie zasłaniać twierdzeniem, że korekt tych dokonał na wszelki wypadek, w celu uniknięcia naliczania odsetek. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej i tego skarżący powinien mieć świadomość. Tak więc zgodzić się należy z organem odwoławczym, że korekty złożone przez podatnika po zakończeniu kontroli celno-skarbowej zamykają mu – co do zasady - drogę do dalszego prowadzenia postępowania w zakresie, w jakim zostały złożone. W sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT – ustawodawca w treści art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS przewidział przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie dotyczące wyłącznie określenia kwoty w/w podatku. Niemniej jednak stwierdzić należy, ze organy podatkowe w niniejszej sprawie szczegółowo, z odwołaniem się do materiału dowodowego, w tym przede wszystkim osobowych źródeł dowodowych, przedstawiły przebieg wszystkich spornych transakcji, a de facto obrotu fakturowego, w których firma skarżącego stawała się ogniwem pomiędzy powiązanymi z sobą podmiotami. Proceder został zresztą opisany przez rzekomego kontrahenta, wystawcę zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącego to jest R. M., który przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur. Według jego zeznań zaproponował skarżącemu, schemat transakcji nabywania od niego rękawiczek ochronnych i sprzedaży ich do N. T.. Ten sam towar wykazywany na fakturach wystawianych przez R.M. na rzecz skarżącego, był następnie przedmiotem wykazywanego przez skarżącego obrotu, to jest dostaw na rzecz N. T., przy czym towar – poza jednym wypadkiem, o którym będzie mowa niżej, nadal pozostawał w tym samym miejscu (magazynie). Sporządzone w sprawie zestawienia ilustrują, że ten sam (co do zasady) towar krążył w łańcuchu firm: N. T. – N. R. M. – FHU M. M. W. – N. T., a cena kształtowana była w oderwaniu od ceny rynkowej. Przykładowo R. M. wystawił w dniu 23 października 2020 r. fakturę nr [...] z 23. 10.2020 r. na rękawiczki jednorazowe perforowane 100 tys. sztuk zrywka po 0,72 zł (216 000 zł), skarżący wystawił fakturę nr [...] z 24.10.2020 r. na tę samą ilość tego samego towaru po 0,77 zł (231 000 zł), a N. T. wystawił fakturę nr [...] z tej samej daty, ten sam towar po 0,94 zł.. Szczegółowe zestawienia wykazywanego w powyższym łańcuchu firm obrotu fakturowego zostały przedstawione w decyzji pierwszoinnstancyjnej na str. 21, i 25-27. Nie sposób, na tle całego odtworzonego i przedstawionego w skarżonej decyzji procederu, odmiennie ocenić transakcji wykazanych przez skarżącego po stronie nabycia fakturą VAT nr [...] z 4.02.2021 r. (rękawiczki perforowane 800 000 sztuk rękawiczek jednorazowych perforowanych po 0,32 zł) wystawioną przez N. R. M., a po stronie sprzedaży fakturą nr [...] z 12.02.2021 r. (rękawiczki perforowane zrywki 800 000 sztuk po 0,45 zł) wystawioną przez skarżącego na rzecz N. T.. Wpisuje się ona w pełni w ujawniony proceder wystawiania nierzetelnych faktur mających za przedmiot rękawiczki ochronne. Dodać trzeba, że N. T. wykazywała w lutym 2021 r. na rzecz R. M. dostawy analogicznego towaru już po 1 zł. Optyki tej nie jest w stanie zmienić wyrok Sądu Okręgowego w R. z 14 grudnia 2022 r. [...], na który powołuje się skarżący. Jak wykazano wyżej wymienionej fakturze ([...]) w oparciu o którą obowiązek zapłaty orzekł sąd gospodarczy na rzecz skarżącego, odpowiada "nabycie" wykazywane przez skarżącego na podstawie faktury wystawionej przez N. R. M. nr [...] z 4.02.2021 r. Sąd gospodarczy siłą rzeczy nie znał szerszego kontekstu sądzonej przez niego sprawy i opierał się przede wszystkim na depozycjach osób, które były stronami wykazywanej transakcji, w oczywisty sposób niezainteresowanymi w ujawnieniu rzeczywistego jej charakteru, a więc procederu na tle którego wystąpiła sporna transakcja, a ponadto na wytworzonych przez nich dokumentach. Co jednak istotne, a co nie umknęło uwadze organu odwoławczego, w uzasadnieniu tego wyroku sąd gospodarczy nie był w stanie precyzyjnie ustalić szczegółów transakcji i oparł się ostatecznie głównie na dokumencie Wz, gdzie znajdowały się podpisy przedstawicieli obu stron postępowania. Dokument ten zdaniem Sądu potwierdza natomiast istnienie procederu ustalonego w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przez organy bowiem dowodzi, że osobą odbierająca towar od skarżącego w imieniu odbiorcy – N. T. był R. M., a więc rzekomy dostawca tego towaru dla skarżącego. To ta sama osoba, która jednocześnie wskazała skarżącemu podmiot, na który ma być wykazana dalsza dostawa tych towarów i jak potwierdzają to dowody zgromadzone przez sądem gospodarczym, która sama je odbierała. W innych przypadkach wykazywanych transakcji objętych niniejszą sprawą, w których skarżący zdecydował się dokonać korekty zgodnie z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, łańcuch transakcji był identyczny, z tym, że towar się nie przemieszczał fizycznie i znajdował się cały czas w magazynie wynajmowanym przez R. M. od skarżącego. Różnica w omawianym wypadku, jak wyjaśniły przekonująco organy, polegała zaś na tym, że transakcja co do której orzekał obowiązek zapłaty sąd gospodarczy, powiązana została z przeniesieniem towarów składowanych dotychczas na magazynie wynajmowanym od podatnika na inny magazyn, należący do N. T., którym, co warte podkreślenia, zarządzał – jak sam zeznał – R. M.. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że R. M. po okazaniu mu w toku czynności przez organami m. in. faktury nr [...], stwierdził stanowczo, że okazane mu faktury nie przedstawiają rzeczywistych transakcji, nie doszło do przekazania towaru. Wyjaśnił, że w tym wypadku, w związku z wypowiedzeniem mu umowy najmu towary, które dotychczas przechowywał w magazynie wynajmowanym od skarżącego przy ul. P., musiał przewieźć do magazynu spółki N. T. przy [....] w K., którym sam zarządzał. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, zgromadzono wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, a uzyskane w toku postępowania podatkowego dowody zostały poddane poprawnej, utrzymanej na płaszczyźnie oceny swobodnej ocenie. Wyciągnięte wnioski z tej oceny są logiczne i zgodne ze wskazaniami doświadczenia życiowego. Organy w sposób wyczerpujący przytoczyły treść zeznań świadków, w tym przede wszystkim depozycji pochodzących od bezpośrednio dostawcy skarżącego R. M., który przyznał się udziału w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. Nie sposób uznać, że ów świadek zeznawał w sposób tendencyjny dla skarżącego i niezgodny z rzeczywistością, skoro treść jego zeznań była przede wszystkim obciążająca jego samego. Ocena tego istotnego dowodu, jak i pozostałych zgromadzonych w sprawie dokonana została w sposób kompleksowy, a więc we wzajemnym powiązaniu, a nie wybiórczy jak zarzuca się bezpodstawnie w skardze. Przede wszystkim organy zestawiły treść zeznań świadków ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami, mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym przede wszystkim ilustrującą istotną rolę R. M., zarówno przy wykazywanych nabyciach jak i dalszej sprzedaży tych samych towarów. Z ustaleń organów w sposób bezsprzeczny wynika, ze rzekomy dostawca do skarżącego nie tylko wskazywał komu skarżący ma sprzedać towar, którym dysponował, ale też miał go odbierać w imieniu rzekomego odbiorcy, a towar - co do zasady - pozostawał w tym samym miejscu. Nieco odmienny przebieg czynności, związany z miejscem przechowywania towaru w odniesieniu do opisanej wyżej transakcji z lutego 2021 r., zważywszy na zbieżność innych elementów rzekomych transakcji z udziałem takiego samego towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami, z identyczną rolą R. M., który także w tym zakresie przyznał się do udziału w procederze, nie może prowadzić do odmiennej oceny tych transakcji na tle innych zakwestionowanych przez organ. Tak więc w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie jednoznacznych ustaleń faktycznych, są one prawidłowe, głęboko zakorzenione w zebranych dowodach. Tym samym bezpodstawnie skarżący zarzuca naruszenie przez organy dyspozycji art. 120, 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz 124 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle całościowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem sądu wątpliwości. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga dowiedzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ, wadze czy doniosłości poszczególnych dowodów, a co za tym idzie o innej, odmiennej ocenie, aniżeli przyjęły to organy. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącego co do zachowania przez niego tzw. "dobrej wiary" wskazać należy, że przepisy prawa nie obligują wprawdzie podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta, niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych może on zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum. Organy nie musiały wykazać, ani też tak nie twierdzą, że skarżący świadomie podejmował decyzje zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, czy, że celowo dopuścił się działań nieuczciwych. Nie musiały zatem przypisywać mu świadomego uczestnictwa w ujawnionym procederze, a wystarczające było do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanie, że zaniedbania, których dopuścił się skarżący, wykluczają możliwość uznania, że przeprowadzając sporne transakcje dochował należytej staranności. W niniejszej sprawie okoliczności związane z nawiązaniem współpracy przez skarżącego z R. M. oraz przebieg tej współpracy dowodzą jednoznacznie, że skarżący na tle spornych transakcji z w/w oraz N. T. nie dochował wymaganej staranności kupieckiej. Przede wszystkim zgodzić się należy z organami podatkowymi, ze nie jest spotykane w rzetelnym obrocie, aby przedsiębiorca sam wskazywał swojemu odbiorcy dalszego odbiorcę wydłużając sztucznie łańcuch transakcji. Wzmożoną ostrożność ze strony skarżącego winna wzbudzić dodatkowa okoliczność, że ten sam przedsiębiorca jest jednocześnie osobą upoważnioną do odbioru towaru w imieniu innego, wskazanego uprzednio przedsiębiorcy. Było to tym bardziej pożądane, że jak ustaliły organy R. M. nie dysponował niezbędnym, odpowiednim do wykazywanej działalności gospodarczej zapleczem. Nietypowe dla rzetelnego obrotu, a zarazem zwracające uwagę, jest przystąpienie do współpracy w ramach której bezproblemowo, bez potrzeby poszukiwania odbiorców, skarżący zbywa praktycznie całe partie towaru w krótkim okresie czasu. Nie ma też potrzeby skarżący zajmować się kwestiami transportu czy ubezpieczenia, gdyż towar cały czas znajduje się, co do zasady, w tym samym magazynie. Wątpliwości wzbudza także to, że transakcje opiewają na towar o znacznej wartości, są cykliczne, a mimo to skarżący nie zawarł z kontrahentami żadnej pisemnej umowy. Nie starał się nawet nawiązać bezpośredniego kontaktu ze wskazanym mu odbiorcą – N. T. sp. z o.o., pozostając jedynie w kontakcie mailowym. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale można ją także stwierdzić wtedy, jeżeli podatnik w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (postać niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16). W niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżący w odniesieniu do kwestionowanych transakcji (faktur) nie prowadził realnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz na ich tle nie wykazał się dobrą wiarą, z uwagi na łączne wystąpienie wielu podniesionych wyżej okoliczności, które wynikają z analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. Podzielić należy więc w całej rozciągłości jednoznaczne wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy oparte na swobodnej ocenie całokształtu niniejszej sprawy, że skarżący nie był w badanym okresie, w zakresie kwestionowanych transakcji, uczestnikiem realnego obrotu gospodarczego. Takiej oceny nie zmienia okoliczność, że w celu stworzenia wrażenia, że jest to rzeczywisty, a nie jedynie symulowany obrót gospodarczy, wykorzystuje się istniejące towary. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Przechodząc do ceny zarzutów podważających prawidłowość rozstrzygnięć w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazać wpierw należy, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na możliwość skorygowania błędów, związanych z nawet z wystawieniem "pustej faktury", pomimo że na gruncie przepisów ustawy o VAT ustawodawca nie przewidział tego wprost. Korekta wadliwej faktury, co do zasady, jest dopuszczalna nawet w sytuacji, gdy wystawca faktury nie działał w dobrej wierze, jednakże warunkiem jej skuteczności jest to, by wystawca faktury w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. Działania wystawcy podjęte w odpowiednim czasie to sytuacje, w których podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia nierzetelnych faktur bądź odbiorca faktur nie odliczył lub nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje spoczywa na podatniku. Wskazuje się również, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 112, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Wskazany przepis ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2131/16, Sąd ten stwierdził m.in., że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. W sytuacji, gdy fakt wystawienia nierzetelnych faktur został wykryty i udokumentowany przez organ podatkowy to podjęta przez podatnika próba skorygowania rozliczeń nie może być uznana za działanie podjęte "w odpowiednim czasie" i tym samym nie pozwala na skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby tym, że nawet świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1097/20 z 11 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1350/24). Także skorygowanie rozliczeń przez odbiorców pustych faktur w chwili, w której wystawienie takich faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (zob. wyroki NSA: z 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2015/14; z 3 czerwca 2015 r.; sygn. akt I FSK 315/14 i z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1084/14). Podkreśla się także, że konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" - skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. W wyroku z dnia18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20 TSUE stwierdził, że nie można odmówić podatnikowi działającemu w dobrej wierze prawa do skorygowania faktur nie potwierdzających czynności podlegających opodatkowaniu, to nie oznacza to, że prawo takie nie przysługuje podatnikowi działającemu w złej wierze. Aktualne bowiem pozostaje stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. w sprawie C-385/18, że jeżeli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował ryzyko utraty wpływów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwa członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty takiej faktury nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organu podatkowego (pkt 27 wyroku i przywołane tam orzecznictwo). Ocena "właściwego czasu" danego wystawcy faktury na wyeliminowanie ryzyka utarty wpływów podatkowych, musi uwzględniać fakt rzeczywistego wyeliminowania ryzyka, a także to, czy skorygowanie faktury (rozliczenia) następuje przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący zakwestionowane w sprawie faktury rozliczył tak po stronie nabyć jak i sprzedaży. Skarżący rozliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur wystawionych na jego rzecz przez R.M. jak i wystawił nierzetelne faktury na rzecz N. T.. Jak ustalił organ podatkowy wystawione przez skarżącego faktury zostały przez N. T. rozliczone. Skarżący oczywiście miał prawo wystawić faktury korygujące także w takim wypadku, gdy nie mógł się powołać na "dobrą wiarę" przy ich wystawieniu, ale dla uniknięcia skutku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niezbędne było wyeliminowanie przez niego ryzyka uszczupleń należności podatkowych "w odpowiednim czasie". Rolę odgrywa tu czynnik czasu, bowiem podatnik nie jest w stanie "naprawić sytuacji", gdy to organy podatkowe w wyniku własnych czynności kontrolnych ujawnią nieprawidłowości. Tymczasem skarżący w niniejszej sprawie podjął działania naprawcze to jest skorygował sporne faktury, ale dopiero pod wpływem wyników kontroli celno-skarbowych stwierdzających nieprawidłowości. Reasumując, Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte w niej stanowisko. Organ w sposób przekonujący wyjaśnił podstawy swoich ustaleń i dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Wyjaśnił także podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia właściwie interpretując mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego i dokonując pod nie prawidłowej subsumpcji dokonanych ustaleń faktycznych. Wszystko to znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które, wbrew twierdzeniom skarżącego, odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie ze wskazanymi w skardze art. 2a O.p. i z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców czy też z art. 122 § 2 O.p. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącego nie są objęte dyspozycją w/w przepisów. Postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie można uznać za tendencyjne czy naruszające w inny sposób standardy wynikające ze wskazanych przepisów prawa. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę