I SA/Rz 590/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A." S.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], [...], po rozpatrzeniu odwołania A. s.c. – zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej: - za styczeń 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 24 027 zł, - za luty 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 32 695 zł, - za marzec 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 32 786 zł, - za kwiecień 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 26 787 0 zł, - za maj 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 25 640 zł, - za czerwiec 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 32 773 zł,, - za lipiec 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 35 398 zł, - za sierpień 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30 788 zł, - za wrzesień 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 28 516 zł, - za październik 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 34 923 zł, - za listopad 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 31 657 zł, - za grudzień 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 33 813 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca, u której przeprowadzono kontrolę prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2014 r., w tym właśnie okresie była producentem części i akcesoriów metalowych do przyczep, naczep, izoterm, chłodni, samochodów ciężarowych i dostawczych. W 2014 r. zatrudniała średnio 9 pracowników. W 2014 r. skarżąca w swojej ewidencji zakupów zarejestrowała 28 faktur dotyczących zakupu usług, takich jak: usługi ślusarskie, usługi spawania i wyginania/gięcia metali. Wystawcą tych faktur był J. K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą J. Według organów obu instancji faktury wystawione przez J. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż J. K. nie wykonał przedmiotowych usług ani sam, ani też za pośrednictwem swoich podwykonawców. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że 10 % usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami J. K. miał zlecić swoim podwykonawcom, tj. : J. B., B. M. i J. M. To tym osobom J. K. miał zlecać gięcie i frezowanie detali, drobne usługi ślusarskie, usługi malowania na mokro oraz usługi malowania proszkowego. Resztę przyjętych do wykonania prac miał zrealizować samodzielnie, przy pomocy szlifierek, wiertarki stołowej i ręcznej, pilników, skrobaków itp. J. B., w trakcie przesłuchania przed organami najpierw przyznał fakt wykonywania prac na rzecz J. K., nie potrafił wskazać jednak jakiego rodzaju to były czynności. Z kolei jego pracownicy, którzy według zeznań J. B. mieli wykonywać przedmiotowe prace, zaprzeczyli jakoby realizowali tego typu zlecenia. W tej sytuacji J. B. podczas przeprowadzanych u niego czynności kontrolnych przyznał (takie oświadczenie złożył do protokołu), że nie wykonywał usług na rzecz J. K. M. M., prowadzący przedsiębiorstwa swojego ojca B. M. i żony J. M., w trakcie przesłuchania przyznał, że podmioty te realizowały usługi na rzecz J. K., nie potrafił jednak precyzyjnie określić na czym te usługi polegały. Oświadczył przy tym, że prace te były realizowane także przez obywateli Ukrainy, również na terenie tego państwa. Przesłuchiwani pracownicy B. M. i J. M. zaprzeczyli natomiast, jakoby wykonywali precyzyjne prace na detalach. Wyjaśnili, że w zakresie wykonywania obowiązków służbowych zajmowali się wyłącznie produkcją urządzeń dla rolnictwa i ogrodnictwa. Nie widzieli też, aby do zakładu przywożone były detale do gięcia, szlifowania czy spawania. Świadkowie ci zeznali także, że park maszynowy jakim dysponowali ich pracodawcy był stary i nie pozwalał na realizację precyzyjnych prac. Na samochody z ukraińskimi numerami rejestracyjnymi załadowywany zaś był wyłącznie sprzęt rolniczy. Organy zauważyły też, że Sąd Rejonowy w T., wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r., który od 17 maja 2014 r. jest wyrokiem prawomocnym, orzekł wobec B. M. zakaz wykonywania działalności gospodarczej na okres 10 lat. W związku z tym z dniem 1 lipca 2014 r. został on wykreślony z CEIDG. Zakład ten zaś w okresie od lipca do października 2014 r. wystawił na rzecz J. K. 26 faktur, dokumentujących sprzedaż mu usług. Podczas przesłuchań w 2018 r., o protokoły z których to czynności został poszerzony materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym, M. M. przyznał się do wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz J. K., który wystąpił z inicjatywą realizacji tego rodzaju czynności, proponując jako wynagrodzenie 30 % wartości wystawianych faktur. Jeżeli chodzi o tę cześć usług, która miała być zrealizowana przez J. K. osobiście, to w tym zakresie organy zauważyły, że pracownicy skarżącej generalnie nie kojarzyli w ogóle tego podmiotu, a w zakresie usług zlecanych podmiotom zewnętrznym zwracali uwagę na usługę ocynkowania, cięcia gilotyną, obróbki galwanicznej. W kwestii dowożenia materiałów z zakładu skarżącej do zakładu J. K. świadkowie prezentowali sprzeczne wersje zdarzeń. Za niewiarygodne organy uznały zeznania J. K., zgodnie z którymi osobiście wykonywał on znaczną cześć usług na rzecz skarżącej. W tym zakresie zauważyły bowiem, że nie dokonywał on żadnych nabyć materiałów (poza zakupem niewielkiej ilości farby i rozpuszczalnika, choć odnośnie okoliczności przedmiotowej sprawy świadek zeznał, że wykonywał malowania), które mogłyby być wykorzystane do wykonywania usług. Nie był też wskazać rodzaju usług, jakie mu skarżąca miała zlecić i jakie sam miał zlecać swoim podwykonawcom. J. K. nie dysponował też zapleczem technicznym, przy pomocy którego mógłby wykonać usługi, na jakie wystawione zostały kwestionowane faktury. Organy zauważyły też, że deklarowanym powodem zlecenia usług przez skarżącą J. K. miał być brak mocy przerobowej jej przedsiębiorstwa, zatrudniającego kilku pracowników, tymczasem zlecane czynności J. K. miał wykonać samodzielnie, co dodatkowo poddaję w wątpliwość wiarygodność jego twierdzeń w tym zakresie. Fakt wystawiania pustych faktur przez J. K. został też potwierdzony ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2018 r. Rozstrzygnięcia te były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 972/18 oddalił skargi na te decyzje. Wykrok ten jest prawomocny. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organy uznały, że 28 faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez J. K. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym skarżąca nie może obniżyć należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tychże faktur, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Tak więc uwzględniając w rozliczeniach podatkowych te faktury skarżąca zawyżyła wartość nabyć o kwotę 546 844, 94 zł, a kwotę podatku naliczonego o 125 774,31 zł. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ I instancji nie uwzględnił fotografii przyrządów, które miały służyć do wykonania zleconych usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na podstawie przedmiotowych zdjęć nie sposób jest stwierdzić, gdzie i kiedy zostały one zrobione i czy rzeczywiście przedstawiają wskazywane przyrządy. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2019 r., wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia, podobnie jak uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w wysokości określonej przepisami prawa. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, co skutkowało naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług i nieuzasadnionym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, 2) naruszenie art. 10 ust. 2 ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm. zwana dalej P.p ). 3) art. 120, art. 121 , art. 122, art.124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) W uzasadnieniu skargi podkreślono niewłaściwą ocenę dowodów przez organy obu instancji, a także pominięcie niektórych z nich. W tym zakresie zwrócono zwłaszcza uwagę na dokumenty zlecenia usług. Oprócz tego zarzucono organom całkowity brak wiedzy, jeżeli chodzi o branżę, w której skarżąca działała, a także specyfikę realizowanych usług. Bezzasadnie, zdaniem skarżącej, organy kwestionowały także gotówkową formę rozliczeń skarżącej z podwykonawcą, gdyż taka właśnie forma umożliwiała egzekwowanie przez nią wymaganej jakości produktów. Skarżąca wytknęła również, że organy wbrew art. 10 ust. 2 P.p. nie dokonały rozstrzygnięcia wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, na jej rzecz niej, jako przedsiębiorcy. Odnośnie zeznań J. K. skarżąca podkreśliła, że ich treść jest wyłącznie jego sprawą, nie można ich jednak bezkrytycznie przyjmować. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 7 listopada skarżąca dodała, że w zakresie możliwości zrealizowania kwestionowanych usług organy wzięły pod uwagę jej stan zatrudnienia z 2017 r., a nie roku 2014 r. Oprócz tego zwróciła uwagę, iż dostawca jej usług rozliczył podatek od towarów i usług, wynikający z zakwestionowanych faktur, wobec czego brak było podstaw do przyjmowania pozorności czynności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii prawa do pomniejszenia przez skarżącą jej podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup przez skarżącą usług od J. K. Według organów skarżąca nie ma prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek wynikający z tych właśnie faktur, gdyż pomimo swojej formalnej poprawności, faktury te nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poprawność tych ustaleń faktycznych kwestionuje skarżąca, której zdaniem do realizacji zleconych jej podwykonawcom usług rzeczywiście doszło, a organy poczyniły swoje ustalenia dokonując niewłaściwej oceny dowodów, wynikającej z nieznajomości specyfiki prowadzonej przez skarżąca działalności. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także przeciwstawnych stanowisk stron postępowania sądowego w tym zakresie, na wstępie niniejszych rozważań należy zaznaczyć, że zgodnie z art.88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści zacytowanego wyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika to, że podstawy do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony nie mogą stanowić faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, poprawne pod względem formalnym, które nie dokumentują jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okolicznościach niniejszej sprawy organy w sposób dostateczny i przekonujący wykazały, że wszystkie 28 faktur wystawionych dla skarżącej przez J. K. nie dokumentuje zdarzeń – dostaw usług, które rzeczywiście miały miejsce. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyły szereg okoliczności, które nie pozostawiają wątpliwości w tym zakresie. I tak, ostatecznie fakt wystawiania przez J. K. pustych faktur, w tym także na rzecz skarżącej, został stwierdzony ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami właściwych organów, które jako dowód z dokumentów zostały dopuszczone w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Nie były to jednak jedyne dowody, na podstawie których w niniejszej sprawie organ powziął swoje ustalenia. Podstawą ich był bowiem całokształt zebranego obszernego i różnorodnego materiału dowodowego, którego treść i ocena, zaprezentowana w zaskarżonych decyzjach nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do okoliczności zlecania przez skarżącą wykonania usług podwykonawcom organy zauważyły, że powodem ich powierzenia J. K. miał być brak odpowiednich mocy przerobowych po stronie skarżącej, zatrudniającej wówczas kilku pracowników, tymczasem prace te miał wykonać zleceniobiorca samodzielnie (w 90 %, a więc w znacznej części), w dodatku nie posiadając sprzętu, umożliwiającego mu wykonanie zleconych prac. Oprócz tego przedstawiciele skarżącej mieli problemy ze sprecyzowaniem okoliczności zlecanych czynności i ich przedmiotem. J. K. miał zrealizować zlecane czynności w większości samodzielnie, jednakże część z nich miał powierzyć swoim podwykonawcom. W przypadku tych ostatnich, na podstawie dowodów z przesłuchań ich pracowników, organy wykazały, że nie tylko nie zrealizowali tych zleceń, ale także nie dysponowali nawet odpowiednimi możliwościami w tym zakresie. Podmioty te posiadały odpowiednich narzędzi do wykonania zlecanych im rzekomo prac, a poza tym nie zajmowały się w swpkek dzialalności realizacją czynności, na które wystawione zostały faktury. Ostatecznie przedstawiciele podwykonawców J. K. przyznali, że w rzeczywistości nie świadczyli usług na jego rzecz, a faktury sprzedaży wystawione przez nich są tzw. "pustymi fakturami", z inicjatywą wystawiania których miał wystąpić J. K. Tak więc ustalenia odnośnie realizacji przez J. K. usług na rzecz skarżącej, obejmujące szeroki ich aspekt, uwzględniający zarówno te czynności, które miał on realizować samodzielnie, jak również poprzez swoich podwykonawców, wykluczają przyjęcie, że czynności te rzeczywiście mogły mieć miejsce. Jeżeli chodzi o zarzuty skarżącej, odnoszące się do prawidłowości tych ustaleń, to w okolicznościach sprawy nie zasługują one na uwzględnienie. Nie sposób bowiem podważyć ich prawidłowości jedynie w oparciu o ogólnikowe stwierdzenia, odnośnie braku po stronie organów wiedzy w zakresie specyfiki prowadzonej przez skarżącą działalności i specyfiki realizowanych usług. Organy obu instancji w okolicznościach przedmiotowej sprawy wnikliwie rozważyły wiele aspektów związanych zarówno z działalnością samej skarżącej i jej podwykonawców, a ich ustalenia i wnioski są spójne, logiczne i należycie umotywowane. W tej sytuacji zarzuty skarżącej uznać należy za bezzasadne. W kwestii mocy przerobowych zakładu skarżącej, zatrudniającej kilku pracowników, podniesionej w kontekście rzeczywistej potrzeby korzystania z usług podwykonawców stwierdzić należy, że argument ten był tylko jednym z wielu, jakie zostały podniesione na okoliczność niezrealizowania przez J. K. powierzonych mu czynności. W tym aspekcie organ porównał jedynie możliwość zrealizowania przez skarżącą we własnym zakresie czynności, które miała zlecić do realizacji podwykonawcy mającemu wykonać je samodzielnie (90 % usług miał on zrealizować samodzielnie, a tylko 10 % zlecić innym podmiotom). Wobec tego fakt czy skarżąca zatrudniała kilku czy też kilkunastu pracowników nie ma większego znaczenia. Korzystanie z pracy zatrudnionych pracowników służyło jedynie zobrazowaniu skali działalności, w zestawieniu z działalnością podwykonawcy, co do którego fakt niezrealizowania usług został wykazany wieloma innymi dowodami. Jeżeli chodzi o gotówkową formę rozliczeń skarżącej z podwykonawcą, to również w tym wypadku nie sposób jest zakwestionować stanowiska organów, gdyż taka forma realizacji płatności zmniejsza transparentności transakcji. Mając zaś na uwadze uwarunkowania prowadzenia działalności gospodarczej w skali, w jakiej to miało miejsce w przypadku skarżącej, trudno dostrzec zalety bezgotówkowych rozliczeń. W tym wypadku argument o celowości jej stosowania, w celu sprawnej i szybkiej weryfikacji jakości usług jest mało przekonujący, jako że jest to możliwe również w przypadku rozliczeń bezgotówkowych, zwłaszcza tych z odroczonym terminem płatności. Niezależnie od powyższego jednak, w przypadku omawianego zarzutu zauważyć tez należy, że podobnie jak w przypadku poprzedniego, argument tego rodzaju był jednym z wielu, jakie organy wskazały na potwierdzenie niezrealizowania usług, na które miały zostać wystawione kwestionowane faktury. Tak więc nawet jego zasadność nie mogłaby pociągnąć za sobą konieczności stwierdzenia wadliwości ustaleń, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W kwestii podnoszonej w skardze konieczności rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy stwierdzić należy, że z takimi wątpliwościami w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia, jako że poprawne i rzetelne ustalenia poczynione w sprawie w sposób jednoznaczny wskazują na to, że 28 faktur wystawionych przez J. K. na rzecz skarżącej nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie kwestionowania przez skarżącą zeznań J. K. stwierdzić należy, że zarzuty skarżącej w tym zakresie nie zostały w istocie w żaden sposób umotywowane. Ogranicza się ona bowiem do ogólnikowych stwierdzeń, które nie mogą stanowić skutecznej podstawy dyskwalifikacji tego rodzaju dowodów. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.,) oddalił skargę.