I SA/Rz 591/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2013r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Mitsubishi L200 - oddala skargę- I SA/Rz 591/13 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L200, nr nadwozia: [...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 2.477 cm3, w wysokości 4.655 zł W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U, z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie Ordynacja podatkowa), art. 2 pkt 11, art. 3 ust, 2, art. 4 ust, 1 pkt 5 , art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust, 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.- dalej w skrócie upa), § 2 ust,1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 8 sierpnia 2008 r. K.Z. dokonał na terenie Niemiec wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mitsubishi L200 o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2003, za kwotę 10.500 EUR. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, w dniu 13 sierpnia 2008 r. przeprowadzono badania techniczne, w trakcie których stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy/terenowy, w którym można przewozić 5 osób. Z uwagi na wątpliwości dotyczące klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Mitsubishi L200. Następnie w dniu 6 lutego 2013 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu, w trakcie których stwierdzono, że jest to samochód używany, typu pick-up, o zamkniętej czterodrzwiowej kabinie do przewozu 5 osób i otwartej powierzchni do transportu towarów. Samochód wyposażony jest w: ABS, antenę radiową, głośniki (4 szt.), klimatyzację, regulowaną kolumnę kierownicy, lusterka zewnętrzne regulowane elektrycznie, napęd z przełączeniem na 4 kola, obrotomierz, pasy bezpieczeństwa przednie z regulacją wysokości mocowania, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, światło dodatkowe STOP, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, zderzak przedni w kolorze nadwozia, zegar cyfrowy oraz hak. Jednocześnie stwierdzono, że pojazd posiada dwa rzędy siedzeń, tj. siedzenie kierowcy i pasażera (tapicerka z materiału, siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa; uchylne) oraz znajdującą się za nimi trzyosobową kanapę niedzieloną, z dwoma zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla trzech osób (pas środkowy wyłącznie biodrowy). Tapicerka wszystkich siedzeń wykonana została z materiału o tym samym deseniu. Ustalono, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi i powierzchni do transportu towarów wynosi 150 cm. Powierzchnia ta jest metalowa, niewyłożona żadnym wkładem. Burta tylna ma wysokość 40 cm. Pojazd posiada dwie osie. Rozstaw osi pojazdu wynosi 296 cm. Na wysokości tylnej szyby kabiny kierowcy i pasażerów znajduje się metalowe zabezpieczenie chroniące przed przesuwaniem ładunku. W siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego strona przedstawiła zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz interpretacje podatkowe dotyczące opodatkowania samochodu ciężarowego. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez K.Z. samochód marki Mitsubishi L200 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Za takim wnioskiem przemawiają ujawnione w toku postępowania cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, które wskazuje, że funkcją tego samochodu jest zasadniczo przewóz osób. Przedmiotowy pojazd jest bowiem wyposażony w elementy zwykle spotykane w samochodach osobowych a nie ciężarowych, które umożliwiają komfortowe podróżowanie osób znajdujących się na przednich i tylnych siedzeniach. Organ I instancji przyznał, że odległość pomiędzy osiami pojazdu wynosi 296 cm a długość skrzyni ładunkowej to 150 cm czyli więcej niż 50 % rozstawu osi. Jednak zgodnie z wyrokiem ETS ( C-486/06) BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat cecha ta nie ma decydującego znaczenia dla klasyfikacji tego rodzaju pojazdu. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] lutego 2013 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L200, w wysokości 4.655 zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, K.Z. złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i ponowne przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem prawidłowej klasyfikacji. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że organ podatkowy błędnie przypisał samochód Mitsubishi L200 do kodu CN 8703, gdyż jest to samochód ciężarowy typu pick-up. Podatnik wskazał, że definicja samochodu ciężarowego, zawarta w Prawie o ruchu drogowym odpowiada cechom jego pojazdu. Podkreślił również znaczenie kryterium długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi, która w jego samochodzie jest większa od połowy rozstawu osi a tym samym zgodna z wymogiem klasyfikacji do kody CN 8704. Odwołujący powołał się na wyroki sądów administracyjnych, dotyczące samochodu Tata Xenon a także wskazał, że przedmiotowy pojazd jest eksploatowany jako samochód ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania podzielił stanowisko przyjęte przez organ I instancji. Organ odwoławczy oceniając prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego samochodu wskazał na znaczenie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, którą stosuje się dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym Dalej podniesiono, że zgodnie z art. 2 pkt 1 upa, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod poz. 59 tego załącznika ujęte zostały samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował przedmiotowy pojazd do Działu 87, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" - pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). W ocenie Dyrektora Izby Celnej pozycja 8702, która obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), nie może znaleźć zastosowania do przedmiotowego pojazdu, który, jak wynika z dokumentów, w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego mógł przewozić nie więcej niż 5 osób. Przedmiotowego samochodu nie można zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", gdyż obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób ani towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej auta tego nie można również zakwalifikować do pozycji CN 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która w szczególności obejmuje: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do: automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z brzmieniem tej pozycji, pojazdy nią objęte, służą tylko do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób. Dyrektor Izby Celnej zgodził z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Za przyjęciem takiej klasyfikacji przemawia zdaniem organu celnego fakt, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał 5 miejsc siedzących, do których zamontowane były pasy bezpieczeństwa. O osobowym charakterze tego samochodu świadczą również jego cechy i właściwości stwierdzone w czasie oględzin. Ponadto, jak wynika z dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas oględzin, pojazd ten posiada kieszenie w tylnej części przednich foteli, z kolei w tylnych drzwiach znajdowały się głośniki oraz popielniczki. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z informacjami zawartymi w licencjonowanym systemie INFO – EKSPERT, samochody tego typu w wyposażeniu standardowym posiadają: ABS, antenę radiową, blokadę mechanizmu różnicowego, błotniki poszerzone, głośniki (4 szt.), immobilizer, klimatyzację, kolumnę kierownicy regulowaną, lusterka zewnętrzne regulowane elektrycznie, napęd z przełączeniem na 4 koła, obrotomierz, pasy bezpieczeństwa przednie z regulacją wysokości mocowania, podłokietnik tylny centralny ze schowkiem, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, przechyłomierz, przygotowanie do montażu radia, siedzenia tylne podgrzewane, stopnie boczne, sygnalizację pozostawienia włączonych świateł, szyby przednie regulowane elektrycznie, światło dodatkowe STOP, tarcze kół aluminiowe, wskaźnik temperatury zewnętrznej, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny zdalnie sterowany, zderzak przedni w kolorze nadwozia, zegar cyfrowy. Organ odwoławczy odniósł się do wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów typu pickup w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. Nawet wygląd samochodu, tj. czy jest bardziej kojarzony z autami osobowymi czy ciężarowymi, ma wpływ na klasyfikację pojazdu. W niniejszym postępowaniu mamy zdaniem organu do czynienia z samochodem, którego wyposażenie i ogólny wygląd nadwozia (siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, kieszenie na drobne przedmioty w tylnej części przednich foteli, lusterka zewnętrzne regulowane elektrycznie, w tylnych drzwiach głośniki oraz popielniczki, immobilizer, klimatyzacja), jest kojarzony z autem osobowym. Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę, że pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów, wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" obejmuje nie tylko przewożenie osób ale również rzeczy, o czym świadczy treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Tak więc różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 zgodnie z jej brzmieniem służą tylko do transportu towarowego, natomiast z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również nimi przewozić towary. O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia, lecz nie chodzi tu o sposób wykorzystania towaru przez nabywcę. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, że fakt zarejestrowania przedmiotowego samochodu na terytorium Niemiec a potem Polski jako ciężarowy nie ma znaczenia dla poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że potwierdzeniem prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji jest treść not wyjaśniających. Zgodnie z treścią not wyjaśniających, odnoszących się do pozycji 8703, pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób posiadają następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy stwierdził, że ustalone w toku postępowania cechy spornego pojazdu odpowiadają ww. cechom zawartym w notach wyjaśniających. Przedmiotowy samochód nie wykazuje natomiast cech, które w notach wyjaśniających przypisano samochodom ciężarowym tj.: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy uznał, że wskazane przez stronę kryteria w postaci stosunku ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową, czy też stosunku maksymalnej wewnętrznej długości skrzyni ładunkowej do długości rozstawu osi pojazdu nie mają w tym przypadku decydującego znaczenia. W razie wątpliwości co do dominującej funkcji pojazdu, mogłyby one być brane pod uwagę pomocniczo. Jednak w niniejszej sprawie takich wątpliwości nie było. Wprawdzie konstrukcja pojazdu, której istotą jest odseparowana od części pasażerskiej część ładunkowa daje możliwość przewozu ładunków o większej wadze, gabarytach i charakterze, który utrudniałby ich transport w tradycyjnych bagażnikach, typowych dla samochodów osobowych. Jednak nie przesądza automatycznie o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704. Odnośnie zgłoszonego w odwołaniu żądania, by organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na Wiążącej Informacji Taryfowej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Wiążąca Informacja Taryfowa wiąże w odniesieniu do danego produktu i dla określonego w tej decyzji posiadacza. Zatem moc wiążąca Wiążącej Informacji Taryfowej odnosi się wyłącznie do spraw, w których je wydano. Organ odwoławczy zaznaczył, że Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW), na który powołuje się strona, obowiązywał do 1 lipca 1997 r. a następnie został zastąpiony przez Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU). Jedynie do celów poboru podatku VAT oraz podatku akcyzowego utrzymano stosowanie SWW do końca 2002 r. Jednak uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Dlatego interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podatników żadnych obowiązków i nie są również źródłem jakichkolwiek uprawnień. Organ odwoławczy ocenił za zasadne przyjęcie za moment powstania obowiązku podatkowego dzień 8 sierpnia 2008 r., gdyż z tym dniem K.Z. rozporządzał samochodem jak właściciel. Organ I instancji postąpił właściwie przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 10.500 Euro (po przeliczeniu 34,230 zł), za którą strona nabyła przedmiotowy samochód. Prawidłowo też zastosował stawkę podatku wynoszącą 13,6 %, właściwą dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz należycie wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.655 zł. K.Z. zaskarżył powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzająca ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Skarżący zwrócił uwagę, że jego samochód, będący przedmiotem niniejszej sprawy, został wyprodukowany w 2003 r. Natomiast w 2006 r. został wprowadzony inny model Mitsubishi L200 na innej ramie, przednim i tylnym zawieszeniu, silniku 4D56 Common Rail o mocy 100 KW oraz o innych wymiarach i masie. Zatem nie można porównywać tych dwóch modeli przy kwalifikowaniu pojazdów do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego o towarowym przeznaczeniu jego pojazdu świadczą następujące cechy: - długość skrzyni ładunkowej wynosi 1500 mm, co stanowi 51 % rozstawu osi, - proporcja wykorzystania miejsc siedzących dla 5 osób, pomnożona przez 75 kg daje 375 kg. Dopuszczona waga towaru w pojeździe wynosi 635 kg. Zatem pasażerowie stanowią 37 % dopuszczalnego obciążenia. Proporcja to świadczy o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów i ekipy roboczej. Rzekome luksusowe wyposażenie pojazdu jest od około 20 lat standardowym wyposażeniem w zarówno w samochodach osobowych, jak i towarowych. Skarżący podkreślił, że samochód kupił w celu przewożenia nim towarów materiałów budowlanych, zaopatrzenia gospodarstwa agroturystycznego oraz wywożenia drzewa z lasu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki Mitsubishi L 200 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.. Problem kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego, czego przyczyną jest pewna rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), w innym przypadku odbierając im taki charakter, a przypisując charakter osobowy (ustawa o podatku akcyzowym), na co również zwraca uwagę skarżący. Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest dopuszczalna, a sięganie do innych aktów prawnych możliwe jest w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował pewnych kwestii na zasadzie wyjątku. Ustawa o podatku akcyzowym wprowadzając go do kręgu wyrobów akcyzowych posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawodawca przewidział więc legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym i jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wskazać dalej należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 2008/133/01 z dnia 30 maja 2008 r. stanowią, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Noty te nie są jednak dla Państw Członkowskich wiążące. Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu, a dopiero zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. (porównaj: wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r. I GSK 903/09, wyrok NSA z 20.05.2010 sygn. akt I GSK 770/09, wyrok NSA z 10.05.2012 I GSK 370/12 wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Dokonując weryfikacji postępowania w tym zakresie stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i na tej podstawie zaniechały sięgania do not wyjaśniających. Z prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód jest samochodem czterodrzwiowym, pięcioosobowym, posiadającym dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą przeszkloną kabinę do przewozu osób i otwartą powierzchnię do transportu towarowego. W części pasażerskiej w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące, dla kierowcy i pasażera, w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa, dwa miejsca z tyłu posiadają zagłówki. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką o takim samym deseniu. Szyby w drzwiach bocznych są elektrycznie. W kabinie znajduje się klimatyzacja, poduszka powietrzna kierowcy i pasażera, 4 głośniki, wykładzina podłogowa,. Część towarową pojazdu tworzy otwarta powierzchnia do transportu towarów, otwierana jedynie z tyłu. Długość wewnętrzna podłogi w części przeznaczonej do przewozu towarów wynosi 1,5 m, zaś odległość pomiędzy osiami pojazdu 2,96m. Tak stwierdzone cechy pojazdu, wbrew twierdzeniom skarżącego nadają mu cechy samochodu, którego główną funkcją jest przewóz osób. Za błędne należy uznać stanowisko skarżącego, który prawidłowej klasyfikacji pojazdu upatrywał jedynie w zmianach do not wyjaśniających, które w przypadku, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub w przypadku gdy pojazd posiada więcej niż dwie osie, nakazywały przyjąć, że pick-up jest samochodem towarowym. Jak już wielokrotnie podkreślono treść powyższych not ma jedynie charakter pomocniczy a nie decydujący i jest brana pod uwagę jedynie w przypadku wątpliwości przy zakwalifikowaniu danego pojazdu w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej. Nie jest bowiem tak, jak zdaje się twierdzić skarżący, że klasyfikacja pojazdu typu pick- up odbywa się jedynie poprzez proste zestawienie długości podłogi do długości rozstawu osi pojazdu i w przypadku gdy jest mniejsza niż podane w zmianach 50% nakazuje zakwalifikować go jako osobowy a gdy większa jako towarowy. Normodawca zdawał się dostrzegać problem jaki może zrodzić się w przypadku samochodów typu pick-up, którego zewnętrzny wygląd kłóci się niekiedy z jego wyposażeniem. Dlatego też w pierwszej kolejności nakazał ocenić ten samochód przez pryzmat ogólnych reguł w tym jego wyposażenia, a dopiero gdy te będą budzić wątpliwości odnieść się do not wyjaśniających, w tym powoływanego przez skarżącego stosunku długości podłogi do rozstawu osi. Również kryterium ładowności nie będzie miało znaczenia rozstrzygającego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Landeghem przeciwko Belgische Staat (Lex 337569) stanął na stanowisku, że decydującego kryterium przeznaczenia towaru należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN. Obiektywnym kryterium klasyfikacji towaru jest jego przeznaczenie. Natomiast noty wyjaśniające do interpretacji poszczególnych pozycji nie są prawnie wiążące. W wyroku tym Trybunał stwierdził ,że samochody typu pick-up bogato wyposażone powinny być klasyfikowane do pozycji CN 8703 nawet w sytuacji, gdy długość powierzchni ładunkowej do wobec rozstawu osi przekracza 50 procent. Wyposażenie pojazdu przedmiotowego pojazdu w tylnią kanapę, przednich i tylnych siedzeń w pasy bezpieczeństwa, znajdujące się z przodu i z tyłu głośniki, klimatyzację, otwierane z przodu i z tyłu drzwi z również otwieranymi elektrycznie szybami, wbrew prezentowanemu przez skarżącego stanowisku świadczą o jego osobowym przeznaczeniu, które nie musi oznaczać luksusowego samochodu osobowego. Przypisanie zasadniczej osobowej funkcji pojazdu nie oznacza przekreślenia jego dodatkowej funkcji towarowej, czego odzwierciedleniem są sztywna tylnia oś na resorach piórowych, sztywne zawieszenie, czy zaczepy w skrzyni ładunkowej. Pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób może być wyposażony w elementy pozwalające na przewóz czasami nawet znacznej ilości towarów ( ładunku) Podsumowując stwierdzić należy, że o towarowym przeznaczeniu pojazdu typu pick – up nie decyduje wymiar powierzchni przeznaczonej do transportu towarów. Aby dany pojazd zakwalifikować do tej kategorii większość cech pojazdu musi za tym przemawiać. Jeżeli większość cech takiego pojazdu przemawiała by za jego nieosobowym charakterem (np.: pick-up o 1 rzędzie siedzeń w kabinie), to wówczas powierzchnia ładunkowa będzie jednym z elementów przesądzających za klasyfikacja go do pozycji Scalonej Nomenklatury 8704. Jeżeli jednak większość cech pojazdu przemawia za przyjęciem ,że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób wówczas posiadanie powierzchni ładunkowej, nawet takiej której długość przekracza 50 % rozstawu osi nie będzie miało znaczenia decydującego. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy obu instancji dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu uznając go za pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a co za tym idzie wyrób akcyzowy. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu, wysokość podatku akcyzowego, która nie była kwestionowana. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).