I SA/Rz 593/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 25 września 2024 r. nr 408000-CZC4.4103.29.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi "J" Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 25 września 2024 roku nr 408000-CZC4.4103.29.2024, którą utrzymano w mocy decyzję własną z dnia 30 lipca 2021r. nr 408000-408000-CKK-1.4.4103.12.2020 w przedmiocie określenia Spółce: 1. w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, - zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł 2. w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, - zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł 3. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł - zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł 4. w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł - zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł 5. w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł - zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł 6 w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł - zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł 7. w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia skarżonej decyzji przeprowadzono wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do marca 2017 r. W wyniku kontroli nr [...] doręczonym Spółce w dniu 25 sierpnia 2020 r. zawarto ustalenia wskazujące na nieprawidłowości w rozliczaniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz za styczeń 2017 r. związanego z handlem folią stretch w świetle których Spółka była uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej", pełniąc role rolę "brokera". Ponieważ Spółka nie skorygowała rozliczeń za okresy objęte kontrolą, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, przekształcił kontrolę celno- skarbową w postępowanie podatkowe. W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 30 lipca 2021 r. Organ I instancji stwierdził, że w ramach transakcji nabyć folii stretch od "M1" Sp. z o.o. oraz "G" Sp. z o.o. i ich wewnątrzwspólnotowych dostaw do łotewskiej firmy "I" S.I.A., Spółka świadomie działała w oszustwach typu karuzela podatkowa. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, dalej: ustawa o VAT) organ odmówił Spółce prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez spółki "M1" oraz "G". W konsekwencji sprzedaży przedmiotowego towaru na rzecz łotewskiej firmy "I" nie uznał za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Co do stycznia 2017 r., Spółka deklarowała kwotę zobowiązania podatkowego - ta wskutek ustaleń organu i instancji, uległa stosownemu zwiększeniu, a ponadto organ zastosował obowiązującą dyspozycję art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ustalając za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego polegające przed wszystkim na dokonaniu dowolnych i niekompletnych ustaleń faktycznych wskutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, braku przeprowadzenia niezbędnych dowodów oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych skutkiem czego naruszono przepisy prawa materialnego w zakresie pozbawienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu a ponadto wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy rozliczeniowe. NPUC-S w Przemyślu po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego opisaną na wstępie decyzją z dnia 25 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję zapadłą w I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe, które nie wygasło wskutek przedawnienia. Zauważył, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2016 r. do listopada 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za grudzień 2016 r. i za styczeń 2017 r. upływał w dniu 31 grudnia 2022 r., ale wskazał na wystąpienie przyczyny zawieszającej z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.). Mianowicie organ wskazał, że Prokuratura Okręgowa w O. nadzorowała śledztwo sygn. akt. [...] w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w związku z obrotem towarami, w szczególności folią stretch, przy wykorzystaniu mechanizmu karuzeli podatkowej i znikającego handlowca. W śledztwie występuje watek dot. spółki "J" Sp. z o.o. (jak również spółki powiązanej osobowo: "M2" Sp. z o.o.). W związku z poleceniem Prokuratora poinformowano Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W., że od dnia 18 listopada 2020 r. prowadzone jest śledztwo [...], [...] m.in. wobec "J" Sp. z o.o. dotyczące uszczupleń podatku VAT za okres od grudnia 2014 r. do marca 2017 r.. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., realizując dyspozycję art. 70c O.p., pismem z dnia 21 grudnia 2020 r., nr [...] zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do marca 2017 r. został zawieszony z dniem 18 listopada 2020 r. na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce oraz jej pełnomocnikowi w dniu 21 grudnia 2020 r.. Odnosząc się do ewentualnej instrumentalności przyjętej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie organ podkreślił, że postępowanie karne (śledztwo) nadzorowane było przez organ niezależny od organu podatkowego - Prokuratora, przy czym motyw dotyczący spółki "J" Sp. z o.o. był elementem tej sprawy karnej. Jak wynika z akt sprawy, śledztwo [...] było prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O.(sygn. akt [...]) i w ramach tego śledztwa Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. wykonywał poszczególne, zlecone przez Prokuratora czynności. Zatem Prokuratura Okręgowa w O. prowadziła śledztwo w sposób autonomiczny, samodzielnie dokonując ustaleń faktycznych. Postępowanie karne prowadzone było aktywnie i zmierzało do realizacji celów tego postępowania, co ostatecznie znalazło wyraz w akcie oskarżenia skierowanym do Sądu. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że wystąpiła przesłanka przerywająca bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 4 O.p., jako, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 lipca 2021 r., co zostało zaskarżone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 29 listopada 2021 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 348/22 oddalił skargę na postanowienie organu II instancji, a NSA wyrokiem z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 72/23 oddalił skargę kasacyjną. Wobec Spółki zostały zastosowane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych środki egzekucyjne, o których Spółka została zawiadomiona na podstawie zawiadomień z dnia 5 października 2021 r.. W treści zawiadomień wymieniono tytuły wykonawcze odnoszące się do zobowiązań Spółki wynikających z decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 lipca 2021 r. W świetle tych zdarzeń organ stwierdził, że wypełnione zostały przesłanki do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki z dniem 5 października 2021r. r. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka miała nabywać folię stretch od "M1" Sp. z o.o. w W. oraz "G" Sp. z o.o., w P. Spółka "M1" była wystawcą faktur w okresie od lipca do listopada 2016 r. (25 faktur) na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, łączną wartość brutto [...] zł. Natomiast spółka "G" wystawiła faktury wyłącznie w grudniu 2016 r. (5 faktur), na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, łączną wartość brutto [...] zł. Przedmiotowe towary miały następnie stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz łotewskiej firmy "I" S.I.A. w R. na podstawie 28 faktur wystawionych w okresie od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. na łączną wartość WDT w kwocie [...] zł. Zdaniem organu II instancji analiza całości materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie pozwala na stwierdzenie, że transakcje nabycia folii stretch od spółek "M1" i "G", oraz transakcje jej sprzedaży w ramach WDT na rzecz łotewskiej firmy "I", ukierunkowane były na wyłudzenie podatku VAT z urzędu skarbowego. Spółka, handlując przedmiotowym towarem uczestniczyła w oszustwie w podatku od towarów i usług typu "karuzela podatkowa VAT, pełniąc w niej rolę "brokera". Zgodnie z istotą tego typu oszustwa, na wcześniejszym etapie obrotu organ zidentyfikował podmioty określane jako tzw. "znikający podatnicy". Wykreowany przez te podmioty podatek umożliwił nienależne jego odliczanie przez kolejne podmioty w łańcuchu - w tym przez Spółkę, która nienależnie odliczała podatek wynikający z faktur wystawionych przez spółki "M1" i "G" (pomniejszała swoje zobowiązanie), który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Organ odwoławczy podkreślił, że równolegle, przeprowadzona była kontrola celno-skarbowa wobec podmiotu powiązanego osobowo w stosunku do Spółki, tj. w stosunku do "M2" Sp. z o.o. przekształcona w postępowanie podatkowe zakończone wydaniem przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu decyzji z dnia 30 lipca .2021 r., nr 408000-408000-CKK-1.4.4103.13.2020, w której zakwestionowano rzetelność nabycia przez "M2" Sp. z o.o. folii stretch od firmy "M1" Sp. z o.o., jak również rzetelność wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru na rzecz łotewskiej firmy "I". Z ustaleń tam dokonanych wynika, że podmiot powiązany osobowo, mający siedzibę pod tym samym adresem co Spółka, miał, w tożsamym czasie, prowadzić handel folią stretch z tymi samymi podmiotami, co Spółka. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, decyzją z dnia 30 maja 2023 r., nr 408000-COP-2.4103.55.2023 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji a WSA w Rzeszowie, wyrokiem z dnia września 2024 r., sygn. I SA/Rz 397/23, oddalił skargę na tę decyzję. Zaznaczył przy tym organ, że postępowanie Prokuratury Okręgowej w O. sygn. akt [...] dotyczyło zarówno Spółki, jak i spółki "M2" Sp. z o.o., co znalazło odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej akcie oskarżenia. Organ przedstawił schematy przebiegu transakcji z udziałem Spółki - 1. "C" Sp. z o.o. -> "B" Sp. z o.o. sp. k. -> "H", s.r.o. -> "M1" Sp. z o.o. - > "J" Sp. z o.o. -> "I" S.I.A. 2. "M3" Sp. z o.o. sp. k. -> "H" s.r.o. -> "M1" Sp. z o.o. -> "J" Sp. z o.o. -> "I" S.I.A. 3 "G" Sp. z o.o. -> "J" Sp. zo.o.-> "I" S.I.A. W stosunku do "M1" organ uzyskał informacje do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W., z których wynika, że w/w spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT i VAT-UE w dniu 16 września 2015 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym W., figurowała w tym urzędzie dla potrzeb podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2016 r., a na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT została z dniem 18 października 2016 r. wykreślona z rejestru VAT z uwagi na brak kontaktu, zaprzestanie składania deklaracji VAT i rozwiązanie umowy najmu na lokal siedziby. Wg KRS do reprezentacji spółki uprawniony jest zarząd. Zarząd był jednoosobowy: - do dnia 26 listopada 2015 r. J. K. - Prezes Zarządu - w okresie od 26 listopada 2015 r. do 11.04.2016 r. P. K.- Prezes Zarządu - brak jest wpisów co do dalszego okresu. Co do drugiego dostawcy - "G" Sp. z o.o., na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. organ ustalił, że w/w podmiot figurował w ewidencji podatników i płatników tego urzędu od dnia 11 sierpnia 2014 r. do 12 grudnia 2017 r., nie zaewidencjonował deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2016 r., natomiast zaewidencjonowane zostały błędnie złożone przez spółkę "G" deklaracje VAT-7 za okres od 12/2016 do 03/2017, które zostały anulowane ze względu na błędny okres rozliczeniowy (podmiot wskazał częstotliwość składania deklaracji kwartał), nie dokonał żadnych wpłat na poczet podatku od towarów i usług, nie zgłosił do urzędu rachunku bankowego, figurował w tym urzędzie dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem, a na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy VAT został z dniem 12 grudnia 2017 r. wykreślony z rejestru VAT z uwagi na brak kontaktu z nim. W świetle poczynionych ustaleń organ stwierdził, że obydwie spółki - dostawcy dla Spółki, były stosunkowo nowymi podmiotami gospodarczymi. Zostały założone przez podmiot zajmujący się zakładaniem gotowych spółek, spółkę "E" (w obydwu przypadkach początkowo właścicielem udziałów spółek była właśnie spółka "E", funkcję prezesa zarządu we wszystkich trzech spółkach pełniła ta sama osoba – J. K., spółki miały ten sam adres siedziby adres biura wirtualnego. Obydwie posiadały minimalny kapitał zakładowy, który nie uległ zwiększeniu po wykupieniu tych spółek (w obydwu przypadkach 100% udziałów miała jedna osoba). W okresie objętym kontrolą (czyli po zmianie właściciela) Spółka "M1" nadal posiadała siedzibę w biurze wirtualnym, począwszy od kwietnia 2016 nie posiadała reprezentacji, nie dokonywała wpłat podatku, nie deklarowała kwot do zwrotu jedynie deklarowała kwoty do przeniesienia, a w końcu zaprzestała składania deklaracji. Umowa najmu na lokal siedziby została wypowiedziana. Ostatecznie spółka, z dniem 12 grudnia 2017 r., została wykreślona z rejestru VAT. Spółka "G" po zmianie właściciela wskazała adres siedziby jako ul. [...], nr [...], lok. [...], miejsc. P., ale poczta "W.", generalnie nie składała deklaracji VAT-7, nie dokonywała wpłat podatku, nie złożyła zeznania CIT-8 za 2015 r. Wg informacji właściwego urzędu skarbowego brak było kontaktu z tą spółką. Ostatecznie spółka została wykreślona z rejestru VAT. Organ przeanalizował również transakcje na wcześniejszym etapie obrotu wskazując na nieprawidłowości tego obrotu potwierdzone informacjami i decyzjami właściwych organów podatkowych w tym strony czeskiej. Z kolei w zakresie transakcji z firmą "I" organ wskazał, że Spółka wyjaśniła, że współpracę z tą spółką- odbiorcą folii w ramach WNT nawiązała poprzez osobę zajmującą się obrotem folią – E. L., który również reprezentował Spółkę w kontaktach handlowych i to na nim spoczywał obowiązek sporządzania wszelkiej dokumentacji. Spółka miała prowadzić sprzedaż folii stretch incydentalnie - na zasadzie, że każda dostawa towarów (według faktury zakupowej) miała być sprzedana w całości. Podstawą ujmowania rozchodu towaru w księgach handlowych miał być dokument CMR. Spółka nie posiadała dokumentów magazynowych, ponieważ towar od momentu jego zakupu był przechowywany w magazynie innej firmy. Spółka złożyła informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. na rzecz "I" w kwotach zgodnych z wykazanymi z dokumentów źródłowych/rejestrów. Natomiast, jak ustalono, łotewski kontrahent Spółki - firma "I", w okresie od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. nie wykazał żadnych nabyć od "J" Spółka z o.o. Celem potwierdzenia rzetelności ww. transakcji organ I instancji zwrócił się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, Departament Zarządzania Ruchem w Warszawie z prośbą o udostępnienie danych z systemu viaTOLL oraz systemu preselekcji wag za okres od 01.07.2016 r. do 31.12.2016 r. oraz od 01.01.2017 r. do 31.01.2017 r. przekazując wykazy numerów rejestracyjnych ciągników samochodowych występujących na dokumentach CMR dołączonych do faktur mających dokumentować sprzedaż folii stretch przez Spółkę na rzecz firmy "I". W odpowiedzi na powyższe w/w organ poinformował, że w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL, we wskazanym okresie, pojazdy o wskazanych w wykazie numerach rejestracyjnych nie zostały zarejestrowane. Ponadto Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, Departament Zarządzania Siecią Dróg Krajowych poinformowała, iż po weryfikacji danych z punktów pomiarowych zlokalizowanych na terenie całego kraju przedmiotowe pojazdy nie zostały zarejestrowane w systemie preselekcji wagowej. W kwestia płatności organ ustalił, że Spółka zapłaciła za wszystkie faktury wystawione przez spółki "M1" i "G" i otrzymała również zapłatę za faktury sprzedażowe wystawione na rzecz "I". Organ zwrócił uwagę, że za niektóre faktury wystawione przez Spółkę należność uiszczały inne firmy niż "I" (czyli "A" s.r.o., "K" KFT), jak również fakt, że Spółka swoje zobowiązania z tytułu zakupu towaru od spółek "M1" i "G" regulowała dopiero po otrzymaniu zapłaty od kolejnego nabywcy tego towaru, tj. od "I", "A" s.r.o., "K" KFT. Podsumowując organ stwierdził, że obrót folią stretch, w który zaangażowana była również Spółka, był elementem szeroko zakrojonego procederu nastawionego na oszustwo w podatku od towarów i usług. Potwierdzają to bezspornie ustalenia kontroli podatkowych/kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez odpowiednie organy, obiektywne informacje odnoszące się do podmiotów, wobec których brak było możliwości pozyskania dokumentów źródłowych czy przeprowadzenia kontroli, jak również informacje administracji skarbowych innych państw. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie tworzy spójną całość, na bazie jego analizy rzeczywiście - jak ustalił organ I instancji - wyłania się obraz całego procederu. W świetle tego materiału stwierdzone oszustwo było procederem zorganizowanym, kierowanym przez P.K. W/w był osobą zarządzającą zarówno w firmie dostawcy, jak i odbiorcy Spółki "J"("M1" Sp. z o.o., "I" S.I.A.), osobą, która nakłoniła inne osoby do prowadzenia działalności gospodarczej ("G" Sp. z o.o.., "H" s.r.o., "C" Sp. z o.o.), był w posiadaniu wszystkich danych podmiotu i dostępu do rachunku bankowego (np. "G" Sp. z o.o.), był uprawnionym do rachunku bankowego, z którego dokonywano płatności za faktury wystawione na rzecz "I". To on rejestrował kolejne podmioty, m.in. "A" s.r.o. B. od 31.07.2013 r., "K" B. od 15.07.2014 r., "W" S. W spółkach tych pełnił rolę wspólnika, dyrektora bądź menadżera oraz we wszystkich był uprawniony do rachunku bankowego. Organ zauważył, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie w pełni koresponduje z treścią aktu oskarżenia sygn. akt. [...] sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej organ odwoławczy po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego podzielił stanowisko organu I instancji co do świadomego uczestnictwa Spółki w opisanym wyżej oszustwie podatkowym. Zwrócił uwagę, że przedmiot działalności Spółki podlegał modyfikacjom i zgodnie z kolejnym wpisem z dnia 22 lutego 2016 r. m.in. dodano pozycję "Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi". Podkreślił, że taki zapis posiadały (w dacie rejestracji, bądź został on dodany) również inne podmioty zidentyfikowane w oszustwie. Wkrótce po zmianie wpisu w KRS Spółka podjęła prowadzenie handlu hurtowego folią stretch. W ocenie organu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy trudno postawić wniosek, że rozpoczęcie handlu tym towarem było elementem jakiejś przemyślanej strategii ekonomicznej Spółki. Handel hurtowy folią stretch nie nawiązywał do innych rodzajów działalności Spółki, przy czym Spółka nie interesowała się tak branżą dotyczącą folii stretch jako taką, jak i dokonywanymi w jej ramach transakcjami/ich poszczególnymi aspektami. Spółka w toku kontroli/postępowania nie potrafiła podać powodów rozpoczęcia handlu folią stretch. Takiej wiedzy odnośnie handlu folia stretch nie posiadał prokurent Spółki "J", J.P. Jak podkreślił organ w tym samym czasie w/w pełnił funkcję Prezesa Zarządu w spółce "M2" Sp. z o.o, a więc spółki te były podmiotami powiązanymi osobowo, a w spółce "M2" miała miejsce identyczna sytuacja, jak w "J"- spółka ta rozszerzyła swoją działalność o handel folią stretch, dokonując nabyć od spółki "M1", a dostaw do firmy "I" S.I.A. Mimo ogólnikowości wypowiedzi prokurenta Spółki charakterystyczne jest, że wskazał on na osobę E.L., który prawdopodobnie znalazł dobrego odbiorcę z powodzeniem można odnieść do Spółki "J". Organ zaznaczył, że powyższe wyjaśnienia dowodzą podjęcia transakcji na wysokie wartości, w zupełnie nowej dla Spółki dziedzinie, bez znajomości rynku. Organ odwoławczy wskazał, że z ustalonych okoliczności wynika, że "M2" Sp. z o.o. miała mieć kontakt ze spółką "M1" już w 2015 roku -firma ta została polecona Prezesowi Zarządu, J.P., przez obcą, nieznaną mu wcześniej osobę, E. L.. W dniu 1 stycznia 2016 r. obydwie spółki powiązane podpisały ze spółką "M1" ramową umowę sprzedaży dotyczącą handlu folią stretch o identycznej treści, podpisane przez J.P. reprezentantem spółki "M1", miał być P. K. (wówczas Prezes Zarządu tej spółki). W celu realizacji umowy zawartej pomiędzy spółkami "M2" i "M1", "M2" zawarła z E.L. dwie umowy, a w celu realizacji umowy zawartej pomiędzy Spółką i "M1", "M2" oddelegowała E.L. do Spółki. Zatem to E.L. wskazał podmioty (dostawców i odbiorcę), z którymi obydwie spółki powiązane realizowały transakcje w zakresie hurtowego handlu folią stretch. Znamiennym dla organu jest, że żadnych wątpliwości nie wzbudziła taka nietypowa okoliczność, jak "pojawienie się" osoby z inicjatywą współpracy i propozycją obrotu nowym towarem, całkowicie niezwiązanym z dotychczasowym przedmiotem działalności, z jednoczesnym wskazaniem kontrahentów, i zapewnieniem pełnej obsługi logistycznej i dokumentacyjnej transakcji. Podkreślił przy tym, że przedstawiciele Spółki nie mieli wiedzy co do żadnego aspektu przedmiotowego handlu - taką wiedzę miał posiadać L.. W ocenie organu odwoławczego fakt bezkrytycznego zaufania do osoby obcej łącznie z pozostałymi wskazywanymi tutaj okolicznościami, potwierdza, że Zarząd Spółki "J" oraz Prokurent tej Spółki J.P. mieli świadomość przystąpienia do nierzetelnych transakcji. Obdarzenie przez przedstawicieli Spółki pełnym zaufaniem E. L., wobec braku dowodów na jakąkolwiek weryfikację wskazanych kontrahentów, oraz wobec całkowitej rezygnacji z kontroli/nadzoru działań tej osoby, jest okolicznością niespotykaną w rzetelnym obrocie gospodarczym. Zaznaczył przy tym, że za działania E.L. odpowiada Spółka. Podkreślił dalej organ, że Spółka przystąpiła do kwestionowanych transakcji bez jakiegokolwiek zaplecza do prowadzenia działalności, jaką jest handel hurtowy folią stretch, nie posiadała magazynu, sprzętu, jak również zaplecza ludzkiego. Jak potwierdza materiał dowodowy transakcje zostały zorganizowane w taki sposób, że nie wymagały żadnego zaangażowania logistycznego. Dostawca zapewniał magazynowanie towarów, aż do momentu ich wydania, jak również załadunek, kupujący został zwolniony z odpowiedzialności za wszelkie wady jakościowe zakupionego towaru. Spółka nie posiadała pracowników działu handlowego, ale zapewniona została jej osoba, która zajęła się całokształtem działań związanych z handlem. Zdaniem organu odwoławczego nie jest standardem w rzetelnym obrocie łatwość przy wejściu niedoświadczonego w danej branży podmiotu, z niskim kapitałem (taki wynoszący [...] zł do dnia 7 grudnia 2016 r posiadała Spółka.) na rynek, dodatkowo przy zapewnieniu "z góry", od pierwszej transakcji, całej organizacji handlu folią stretch, bez żadnego zaangażowania własnego, nawet ryzyka finansowego. O tym, że Spółka nie weryfikowała swojego kontrahenta wskazuje zdaniem organu odwoławczego to, że spółka "M1" nie wynajmowała pomieszczeń pod adresem B., ul. [...]. Okoliczność ta wprost wynika z pisma [...] Sp. z o.o. z dnia 22 października 2018 r. [...]wskazała, że spółka "M1" starała się wynająć pomieszczenie w przedmiotowej nieruchomości - w maju 2016 r., ale do podpisania umowy nie doszło, gdyż w rejestrze KRS tej spółki nie było nikogo, kto by ją reprezentował. Jedyny kontakt do tej firmy to email: [...]. Zaraz po tym, pomieszczenie którym była zainteresowana firma "M1", wynajął P.K. Tak więc w dacie zawarcia umowy ze Spółką - "M1" nie posiadała tytułu prawnego do magazynu mieszczącego się pod adresem w którym, zgodnie z tą umową miał być przechowywany towar Spółki. W ocenie organu z akt sprawy nie wynika, aby przedstawiciele Spółki (i "M2") dostrzegli jakąkolwiek potrzebę dokonania chociażby elementarnego sprawdzenia firmy wskazanych jej dostawców. Spółki przystąpiły do transakcji w zakresie hurtowego handlu folią stretch w tym samym czasie, w identycznej konfiguracji podmiotowej. Tymczasem Zarząd Spółki w każdym aspekcie handlu folią stretch odsyła do wiedzy i działań osoby, której powierzył handel folią stretch, E. L., a więc Spółka podpisała umowę ze spółką "M1" nie weryfikując żadnych informacji odnoszących się do firmy dostawcy, w tym np. co do prawa tej spółki do korzystania z magazynu. Organ zwrócił uwagę, że z umowy ze spółką "M1" wynika zamysł dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. E.L od początku za odbiorcę folii przyjął bowiem podmiot łotewski, a to, jak zauważył organ po stronie podatku VAT, było równoznaczne z 0% opodatkowaniem dostaw realizowanych przez Spółkę. W niniejszej sprawie towar nabyty od obydwu dostawców był przedmiotem dostaw do jednej, i tej samej wskazanej przez E.L. firmy. W opinii organu w normalnych warunkach gospodarczych wątpliwa, lub wręcz niemożliwa jest sytuacja polegająca na udostępnieniu swojemu dostawcy danych swojego odbiorcy, gdyż groziłoby to pominięciem w kolejnych transakcjach. Taki zapis umowy potwierdza zdaniem organu, że mamy do czynienia z góry zaplanowanym schematem działania, w tym rolami poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach. Organ zwrócił także uwagę na zbieżną charakterystykę firm "M1", "G" i "I" co oznacza, że Spółka świadomie przystąpiła do oszustwa i musiała. zaakceptować dobór zarówno dostawców, jak i odbiorcy. Spółka nie posiadała kontrahentów nie odpowiadających tej charakterystyce. Według organu odwoławczego w analizowanym przypadku brak jest obiektywnych dowodów nawet na formalną weryfikację kontrahentów, co zresztą koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym przez J.P. który stwierdził, że w sytuacji, gdy kontrahent dokonał przedpłaty w 100% nie widział potrzeby sprawdzania wiarygodności kontrahenta. W/w nie był również w siedzibach spółek dostawców. Tymczasem jak wskazał organ firmy dostawców: "M1" i "G", posiadały cechy, które ewidentnie powinny skutkować odstąpieniem przez Spółkę od transakcji, jak np. niski kapitał zakładowy firm dostawców w porównaniu do wartości transakcji, wirtualne biuro, brak reprezentacji, niepłacenie podatku przy tak znaczących kwotowo transakcjach. Z danych wynikających z KRS wynika, że obydwie spółki zostały założone przez podmiot handlujący spółkami, były więc stosunkowo "nowe", niedoświadczone w branży hurtowego handlu folią stretch. Jeżeli chodzi o spółkę "M1" - pominąwszy powyższe, z dniem 18 października 2016 r. została ona wykreślona z rejestru podatników, zaprzestała składania deklaracji. Spółka "G" także nie składała deklaracji, co prawda miała złożyć błędną deklarację m.in. za grudzień 2016 r. (anulowana), ale jak zauważył organ deklaracja za grudzień mogła zostać złożona najwcześniej w styczniu 2017 r., a więc już po przeprowadzeniu transakcji ze Spółką. Podkreślił nadto, że J.P. wprost wskazał, że nie zna spółki "G", a Prezes Zarządu tej spółki, A. K., zeznała, że nie współpracowała ze Spółką. Podobnie problematyczna była łotewska firma "I", gdzie Spółka także nie widziała potrzeby badać wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby. Nie sprawdziła, pomimo znacznej wartości dostaw, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że gdyby współpraca ze spółką "M1" była rzetelna, to wobec korzystnych zapisów umowy z tą firmą, które Spółce gwarantowały bezproblemowy udział w transakcjach, nie byłoby potrzeby dokonywania zmiany dostawcy. W analizowanym przypadku wystąpiła sytuacja odmienna, ale – jak podkreślił organ - typowa dla oszustwa typu karuzela podatkowa. Miała bowiem miejsce szybka zmiana dostawcy Spółki (w tym przypadku znikającego podatnika) i zastąpienie go innym, o tożsamej charakterystyce. We wskazanym oszustwie takie działanie ma na celu utrudnienie wykrycia źródła pochodzenia towaru. Organ podkreślił, że Spółka prowadziła handel folią stretch bez jakiegokolwiek zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, bez porównania cen towarów, które miały być nabywane w spółkach "M1" i "G" z cenami tych towarów na rynku, bez negocjacji cen i wielkości dostaw, bez angażowania środków własnych (płatności na rzecz "M1" Sp. z o.o. dokonywane były bowiem dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od podmiotu z Łotwy, Węgier czy Czech), bez ponoszenia zwyczajowej w warunkach rynkowych odpowiedzialności reklamacyjnej i gwarancyjnej (ta, wg zawartej umowy, ciążyła na "M1"). Spółka nie interesowała się przebiegiem transakcji - ani osoby ją reprezentujące, ani też pracownicy kontrolowanej Spółki nie mieli żadnej wiedzy o miejscach załadunku i rozładunku towaru, nie nadzorowano jego transportu. Nie sprawdzano również, czy spółki "M1" i "G" faktycznie dysponują towarem. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że Spółka miała jakikolwiek wpływ na ustalenie warunków przebiegu transakcji, w tym, np.: moment przejęcia odpowiedzialności za transportowany towar, ceny usług, czy też odpowiedzialność za ich należyte wykonanie. Aktywność Spółki ograniczała się wyłącznie do gromadzenia dokumentacji podatkowej. Klarowną okolicznością, która musiała być zauważona przez Spółkę był brak ryzyka finansowego w prowadzonej działalności gospodarczej. Proces zapłaty za faktury otrzymane od spółek "M1" i "G" mające obrazować zakup folii stretch uruchamiał się dopiero po otrzymaniu środków finansowych na konto od nabywcy towaru. Spółka nie ponosiła zatem ryzyka handlowego, wg dokumentów otrzymywała całość zapłat w wysokich kwotach (rzadko w dwóch lub trzech transzach), które przeznaczała następnie na regulowanie zobowiązań wobec spółek "M1" i "G". Zatem źródło finansowania rzekomo zakupionego towaru stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu, rzekomego nabywcy towaru. Zgodnie z powyższym mechanizmem, każdy wpływ na konto z tytułu należności wynikającej z faktury mającej obrazować sprzedaż towaru na rzecz "I", natychmiast implikował uregulowanie należności wynikającej z faktury mającej obrazować zakup tego towaru. W ocenie organu odwoławczego fakt otrzymywania płatności z rachunku bankowego innych podmiotów, i brak zainteresowania/reakcji Spółki w tym zakresie, potwierdza, łącznie z innymi okolicznościami, świadomy udział Spółki w oszustwie. Ponadto, zauważył, że dokonane zapłaty przez "I" i w jego przez: "A" s.r.o. i "K" KFT (z rachunków bankowych, do których był uprawniony P. K.), nie potwierdzają dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a jedynie fakt uiszczenia należności przez kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego całokształt powyższych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem Spółki wskazuje na świadomy udział Spółki w oszustwie, w ramach którego "odkupuje" i "odsprzedaje" towar, będąc pozbawioną nad nim władztwa faktycznego, bez zabezpieczeń dokonywanych transakcji rozumianych jako ustalanie warunków dostaw, jakości towaru (przy jednoczesnym regulowaniu należności z tytułu tychże dostaw), wyrażający się całkowitym zaufaniem do swoich kontrahentów niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami. Od początku do końca widoczny jest wyreżyserowany sposób działania, który jest wspólny dla każdej dostawy. Dział handlowy Spółki nie zajmował się kontrahentami oferującymi folię stretch, do obsługi została wyznaczona tylko jedna osoba - E.L. (pracownik oddelegowany do Spółki "J" przez podmiot powiązany osobowo, który realizował tożsame transakcje). Towar -folia stretch, nie był oferowany na stronie internetowej Spółki. Towar widział wprawdzie J.P., ale miało to miejsce, raz, na samym początku współpracy (2015 rok), potem już towaru nie widział. Do protokołu przesłuchania w/w zeznał, że nie weryfikował swoich kontrahentów, bowiem wystarczało mu, że odbiorca uregulował płatność za towar. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że sam towar miał dla Spółki znaczenie drugorzędne, chodziło jedynie o faktury zakupu i sprzedaży. Spółka wdała się zatem w transakcje, które były dla niej intratne, choć nie miały typowych cech handlu, takich jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. W świetle ustaleń dokonanych w odniesieniu do dostaw folii stretch dalsza sprzedaż tego towaru wykazana przez Spółkę na rzecz podmiotu łotewskiego w układzie, w którym Spółka, w ramach karuzeli podatkowej, pełniąc funkcję brokera uzyskała korzystny efekt w rozliczeniu podatku VAT z uwagi na zastosowanie 0% stawki podatku, pozostaje według organu odwoławczego poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i powinna zostać "wyzerowana". Organ poza tym wskazał na ustalenia dotyczące łotewskiego podmiotu "I", wedle których nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie folią stretch i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Został celowo ulokowany w łańcuchu fakturowych dostaw, był jedną z firm kontrolowanych przez P.K. Firma została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, ale jedynie pozorowała wykonywanie działalności gospodarczej, nie wypełniała swoich zobowiązań podatkowych. Złożyła tylko deklarację VAT za I kwartał 2016 r., ale bez wartości liczbowych, a od sierpnia 2016 r. nie złożyła żadnych deklaracji. Nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z Polski, w tym żadnych nabyć od "J" Spółka z o.o. W dniu 17 kwietnia 2017 r. firma została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto weryfikacja w oparciu o numery rejestracyjne ciągników samochodowych występujących na dokumentach CMR dołączonych do faktur mających dokumentować sprzedaż folii stretch przez Spółkę "J" na rzecz firmy "I" w zakresie faktycznego wywozu towaru poza granice RP dała wynik negatywny. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie posiadała wiedzy na temat dostaw do firmy "I", nie miała żadnego kontaktu z towarem, nie nadzorowała transportu. Towar miał być przechowywany w magazynie sprzedającego ("M1"), wydania towaru odbiorcy Spółki - firmie "I", miała dokonywać "M1", za zapewnienie transportu miała być odpowiedzialna "I". Przekazanie Spółce wszelkiej dokumentacji niezbędnej dla potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miała zapewnić "M1", ale ostatecznie Spółka była w posiadaniu dokumentów CMR, ale jak ustalono, były one nierzetelne. Zaakcentował organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano istnienia towaru, jednak sama obecność towaru nie potwierdza, że w przypadku oszustwa podatkowego doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji wobec Spółki ustalone zostało także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie [...] zł. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że Spółka w styczniu 2017 r. w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, zamiast [...] zł; różnica wynikła z zawyżenia przez Spółkę w rozliczeniu za grudzień 2016 r. kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego wyniosła [...] zł, od której naliczone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wymierzając sankcje w górnej granicy zagrożenia ustawowego w oparciu art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, organ wziął pod uwagę, że wprawdzie stwierdzone w styczniu 2017 r. nieprawidłowości bezpośrednio nie wiązały się ze stwierdzonym oszustwem w tym znaczeniu, że w tym okresie nie stwierdzono otrzymywania i wystawiania faktur w ramach łańcucha nierzetelnych transakcji (stwierdzono kontynuację dostaw do łotewskiego odbiorcy "I" S.I.A.), jednak niewątpliwie pośrednio były z tym oszustwem związane. W styczniu 2017 r. Spółka zadeklarowała bowiem kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która wygenerowana została w związku ze stwierdzonymi we wcześniejszych okresach nierzetelnymi transakcjami. W związku z tym organ uznał, że rodzaj i stopień naruszenia ciążących na Stronie obowiązków skutkujących powstaniem nieprawidłowości jest znaczny i uzasadnia zastosowanie najwyższej dopuszczalnej sankcji. Odnosząc się do dołączonych do odwołania postanowień Sądu Rejonowego dla [...] w W., III Wydział Karny w z dnia 20.08.2021 r., sygn. akt [...], postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W., III Wydział Kamy z dnia 20.08.2021 r., sygn. akt [...] oraz sprawozdania z czynności detektywistycznych z dnia 05.05.2021 r. organ wyjaśnił, że wynika z nich wysokie prawdopodobieństwo, że P. K. popełnił na m.in. na szkodę "J" Sp. z o.o. przestępstwo z art. 286 § 1 k.k oraz, że działania P. K. od wielu lat prowadzone były nielegalnie, a pierwsze jego działania na rynku folii stretch mające na celu wyłudzenie podatku VAT miały miejsce już w 2005 r., a w latach późniejszych nazwisko P.K. było już w jakimś stopniu rozpoznawalne i zaczynało kojarzyć się przedsiębiorcom z możliwymi problemami skarbowymi i karnymi. Ustosunkowując się do powyższych dokumentów organ odwoławczy zauważył, że ich treść koresponduje z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jak również z treścią aktu oskarżenia skierowanego wobec P.K. Potwierdzają więc przestępcza działalność tej osoby co koresponduje z aktem oskarżenia zalegającym w aktach sprawy. Ponadto okoliczności te zdaniem organu nie są ani wiążące, ani wyjściowe dla oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach ze spółkami "M1" i "G". Przywołane przez Spółkę postępowanie jest postępowaniem odrębnym, którego wynik pozostaje bez wpływu na ocenę dobrej wiary Spółki. W świetle informacji zawartych w treści sprawozdania z czynności detektywistycznych, dziwić musi zdaniem organu podpisanie przez Spółkę w dniu 1 stycznia 2016 r., ramowej umowy sprzedaży pomiędzy "M1" Sp. z o.o. reprezentowaną właśnie przez P.K. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc dostępne i potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, w znacznej mierze uwzględniając inicjatywę Spółki. Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 25 września 2024 r., złożyła Spółka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika radcę prawnego, zarzucając w niej naruszenie: 1) art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy każdy z nich ma różny zakres i w związku z tym jest stosowany do odrębnych stanów faktycznych, 2) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 % w odniesieniu do transakcji realizowanych ze spółką z innego kraju UE, 3) art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez taki opis uzasadnienia faktycznego i prawnego, że nie wiadomo, jakie fakty przynależą do jakich przepisów prawa materialnego i w związku z tym nie daje się zweryfikować aktu subsumpcji, 4) art. 121 § 1,122, art. 180 § 1 O.p.) polegające na niezebraniu całości materiału dowodowego i przyjęciu do oceny materiału niezupełnego. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto przedstawione wyżej zarzuty, zbieżne ze stanowiskiem i argumentacją prezentowaną w postepowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę NPUC-S w Przemyślu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 P.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Kontrolując w powyżej zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego czy materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Sporną kwestią niniejszej sprawy jest, czy wskazane powyżej transakcje nabycia folii stretch od firm "M1" Sp. z o.o. i "G" Sp. z o.o., oraz jej sprzedaży na rzecz łotewskiej firmy "I", są rzeczywiste - jak twierdzi Spółka, czy też odbywają się poza obrotem gospodarczym, tzn. wykazywane są w ramach oszustwa podatkowego - jak uważa organ, a ponadto, jeżeli nawet popełnione zostało oszustwo podatkowe to zdaniem Spółki nie miała ona jego świadomości, a w kontaktach z w/w kontrahentami dopełniła należytej staranności w związku z czym może powołać się na klauzulę "dobrej wiary" i organ niesłusznie pozbawił ją prawa do rozliczenia w tym okresie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu folii wystawionych na jej rzecz przez w/w podmioty w łącznej kwocie [...] zł oraz prawa do rozliczenia w rachunku podatkowym transakcji odsprzedaży tego towaru na rzecz firmy łotewskiej. Ustalenie charakteru działania Spółki przy w/w transakcjach determinuje z kolei sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. Przy tak zarysowanej linii sporu podkreślić należy, że prawo do odliczenia jest konsekwencją zasady neutralności, stanowiącej fundament konstrukcji podatku od towarów i usług. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że zasada neutralności podatku odnosi się do przedsiębiorcy jako podatnika i oznacza, że nie powinien być on obciążany ciężarem ekonomicznym tego podatku. Ciężar ekonomiczny podatku jest "przerzucany" na odbiorcę towarów i usług. Neutralność oznacza jednak również, że podatek nie powinien być źródłem zarobku dla przedsiębiorcy, do czego sprowadzają się działania nieuczciwe, wyrażające się w szczególności w nadużywaniu prawa do odliczenia. Istotnym elementem funkcjonowania negatywnych zjawisk w postaci tzw. karuzel podatkowych jest przecież właśnie sztuczne podwyższanie wysokości podatku naliczonego poprzez wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasada neutralności podatku VAT ma zatem stronę zarówno pozytywną - wyrażającą się w prawie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ale również stronę negatywną, wykluczającą skorzystanie z tego prawa w sytuacji, gdy faktury przedstawiane przez przedsiębiorcę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności, gdy stanowią wyraz nadużycia prawa do odliczenia, czyli wykorzystania go do osiągnięcia wyłącznie korzyści podatkowej, bez realizacji rzeczywistego celu gospodarczego, a więc w sposób sprzeczny z fundamentami konstrukcji podatku VAT. Regulacje wyrażające te zasady są powszechnie znane podmiotom zajmującym się profesjonalnie tą problematyką, tym niemniej jednak, dla porządku należy przypomnieć, że na gruncie art.168 dyrektywy VAT jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: (a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; (c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); (d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; (e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Z kolei na gruncie przepisów krajowych: zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Swoistą drugą stronę przytoczonych regulacji, nadającą prawu do odliczenia granice chroniące przed nadużyciem, stanowi treść artykułu 203 dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Na gruncie krajowym jego odpowiednikiem jest art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w niniejszej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie tzw. dostaw z udziałem skarżącej, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a strona w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych transakcjach pełniąc rolę "brokera". Organy prawidłowo wskazały, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową", W jej ramach kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Skoro działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu folią stretch, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym, to nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania w tym wypadku zarządzanego przez konkretną osobę P.K. na co wskazują przede wszystkim materiały a akt postepowania karnego prowadzonej wobec w/w przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. sygn. akt. [...] zwieńczonego wniesieniem do sądu aktu oskarżenia. Jeśli prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, zważy się na ustalenia organów co do szeregu z tych podmiotów, przyznać trzeba rację organom, że działalność wszystkich tych podmiotów w ramach odtworzonych łańcuchów dostaw w pełni odpowiada charakterystyce oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Wykazany powyżej, występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji, odpowiada schematowi oszustwa karuzeli podatkowej. Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie miał miejsce nie faktyczny, a jedynie pozorowany obrót towarem w postaci samochodów Peugot. Mechanizm oszustwa stwierdzony w sprawie polegał na tym, że na ostatnim etapie fikcyjnego obrotu pojawiały się transakcje opodatkowane stawką 0%, które umożliwiały uzyskanie zwrotu podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Specyfika niniejszej sprawy jest to, że wykazywany odbiorca folii strech łotewski podmiot "I", także pełnił rolę znikającego podatnika, będąc formalnie kierowanym przez wzmiankowanego P.K. Sąd podziela stanowisko organów, że działalność podmiotów uszeregowanych w odtworzonych w niniejszej sprawie łańcuchach dostaw z udziałem skarżącej, wpisuje się bez reszty w opisany powyżej schemat. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście istnieje, a tym samym, że następują w ślad za tym płatności. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który pełni de facto rolę, nie dobra konsumpcyjnego lecz nośnika VAT. Okoliczność, czy skarżąca i jej z kolei odbiorca dysponowali towarami, nie ma zatem znaczenia dla przyjęcia, że podmioty te wespół ze skarżącą, uczestniczyli w oszustwie podatkowym, choć tu wymaga odnotowania, że środki transportu, które według dokumentacji Spółki miały wywozić towar za granicę nie zostały odnotowane w systemie viaTOLL oraz w systemie preselekcji wag za okres od 01.07.2016 r. do 31.12.2016 r. oraz od 01.01.2017 r. do 31.01.2017 r. Tak więc zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego sztucznego łańcucha jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT, ale dotyczy to organizatorów procederu. W przypadku pozostałych uczestników tzw. karuzeli podatkowej, dla jej stwierdzenia, nie jest konieczne wykazanie, że osiągnęli korzyść podatkową. Korzyścią bezpośrednią dla tych podmiotów (z pominięciem pełniących rolę znikającego podatnika) z tytułu udziału w oszustwie podatkowym jest już to, że uzyskiwali tzw. marże, a więc różnice w cenie między wykazaną wartością nabycia a sprzedaży towaru, czy nawet wykazanie zwiększonego obrotu. Nawet brak udowodnienia, że dany podmiot odniósł jakąkolwiek korzyść nie jest podstawą do nieuznania takiego podmiotu za uczestnika oszustwa, jeżeli niewątpliwe jest, że w ramach takiego procederu korzyść podatkowa została osiągnięta przez inne osoby, nawet których tożsamość nie zdołano ustalić. Z zebranego materiału dowodowego, obejmującego m.in. zeznania wspólników i pracowników skarżącej Spółki oraz wyjaśnień spółek uczestniczących w przedmiotowych transakcjach folią stretch wynika, że skarżąca Spółka podjęłą współpracę w nowej dla siebie dziedzinie handlu z stosunkowo nowo powstałymi podmiotami gospodarczymi o niskim kapitale zakładowym ("M1" i "G" - dostawcy), które zostały założone przez podmiot zajmujący się zakładaniem gotowych spółek, spółkę "E", spółki miały ten sam adres siedziby - adres biura wirtualnego oraz łotewskim odbiorcą "I" (odbiorca). Współpraca pomiędzy wszystkimi kontrahentami została nawiązana za pośrednictwem E. L., który reprezentował spółkę w kontaktach handlowych, uzgadniał szczegóły dotyczące poszczególnych transakcji, był odpowiedzialny za odbiór towaru ze strony skarżacej, dokonywał weryfikacji ilości i jakości towaru, odbierał faktury wystawione przez sprzedawcę. Sprzedawca gwarantował magazynowanie towaru do czasu dalszej sprzedaży towaru przez Spółkę, wydawanie towaru odbywało się w magazynach sprzedawcy upoważnionej osobie, tj. E. L., towary handlowe były dostarczane na adres wskazany na dokumentach CMR, dane samochodów zostały wskazane na dokumentach CMR, potwierdzeniem wydania towaru kontrahentowi był dokument CMR, skarżąca nie posiada certyfikatów potwierdzających jakości towaru oraz nie była odpowiedzialna za hipotetyczne zgłoszenia reklamacyjne. Zamówienia od "M1" Sp. z o.o. oraz "G" Sp. z o.o. składane były telefonicznie, dokumentacją związaną z transportem towarów zajmował się E.L. Identycznie wyglądała sprawa sprzedaży folii firmie "I", od początku do końca osoba odpowiedzialną za cały proces był E.L. Spółka nie posiadała dokumentów magazynowych, ponieważ towar od momentu jego zakupu był przechowywany w magazynie innej firmy. Godzi się w tym miejscu podkreślić, że w tożsamym czasie podmiot powiązany ze skarżącą Spółką - "M2" Sp. z o.o., w której prezesem zarządu był J.P. – a więc Prokurent skarżącej Spółki, prowadził handel folią stretch z tymi samymi kontrahentami, korzystając z pośrednictwa E. L., polecają go faktycznie Spółce. o faktycznie Spółce przez podmiot powiązany. W sprawie "M2" Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem w dniu 10 września 2024 r., sygn. akt I Sa/Rz 397/23, oddalił skargę podatnika podzielając stanowisko organu o jego świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Za przyjęciem konkluzji, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego na tle ustalonych łańcuchów transakcji przemawia cały szereg, powiązanych z sobą okoliczności ustalonych w sprawie. W ocenie Sądu, dla przypisania skarżącej świadomego udziału w opisanym wyżej oszustwie karuzelowym wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednim dostawcą i odbiorcą, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Zgodzić należy się z organami, że w rozpoznawanej sprawie zaistniało wiele okoliczności, w których osoby zarządzające Spółką mogły mieć wątpliwości co do legalności podjętej działalności i współpracy z podmiotami, których już pobieżna weryfikacja winna wzbudzić wątpliwości co do ich rzetelności. Wskazać tu należy na sposób nawiązania współpracy przez spółkę z E.L., który zgłosił się do zarządu Spółki z inicjatywą współpracy i propozycją obrotu nowym towarem całkowicie niezwiązanym z dotychczasowym przedmiotem działalności spółki z jednoczesnym wskazaniem dostawcy i odbiorcy oraz oferując zapewnienie pełnej obsługi logistycznej i dokumentacyjnej transakcji. Spółka rozszerzając działalność handlową o nowy towar (tj. folię stretch) z zamiarem jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, powierzyła jej realizację nieznanej wcześniej osobie, jednocześnie nie mając żadnego nadzoru nad przebiegiem transakcji. Zawarta umowa i przyznane E. L. kompetencje sprawiły, że nie można uznać, że jego działania nie były związane z udzielonym mu umocowaniem, a ewentualny brak wiedzy w przedmiocie jego aktywności nie zwalnia Spółki od odpowiedzialności za jego działania. To skarżąca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi odpowiedzialność za działanie i organizację Spółki, a zatem również za osoby, podejmujące w jej imieniu działania. Na skarżącej spoczywa również odpowiedzialność za działania osób, podejmujących w jej imieniu czynności z zakresu działalności firmy. Wszelkie działania, podejmowane przez osoby upoważnione finalnie obciążają samą skarżącą, jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. To ona jako przedsiębiorca, profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego odpowiedzialna za organizację i sposób funkcjonowania swojej firmy ponosi także odpowiedzialność za działania osób, które na jej firmę nabywały towar o dokonywały jego zbycia w ramach WDT, de facto realizując przekazane w tym względzie uprawnienia przez przedsiębiorcę. W ocenie Sądu E.L. mając pełna wiedzę o przebiegu wykazywanych dostaw od odbiorców Spółki do jej odbiorcy, miał pełna świadomość występowania oszustwa typu karuzela podatkowego i był jego świadomym, uczestnikiem. Niezależnie od powyższego, co jest już wystarczające do odmówienia Spółce przyznania przymiotu "dobrej wiary", zdaniem Sądu w sprawie zostały ustalone takie okoliczności sprawy, które wskazują, że osoby zarządzające Spółką także miały świadomość wykorzystania Spółki w łańcuchu karuzeli podatkowej. Spółka nie interesowała się przebiegiem transakcji, ani osoby ją reprezentujące, ani też pracownicy kontrolowanej spółki nie mieli żadnej wiedzy o miejscach załadunku i rozładunku towaru, nie nadzorowano jego transportu, brak było faktur za transport. Tylko raz na początku współpracy prokurent Spółki widział towar, natomiast w późniejszym okresie za wiarygodnością transakcji w jego mniemaniu przemawiał fakt terminowego rozliczania się kontrahentów. Tak więc aktywność kontrolowanej Spółki ograniczała się wyłącznie do gromadzenia dokumentacji podatkowej, zadawalając się faktem, że rzekomy odbiorca uregulował płatność za towar. Spółka zatem zaakceptowała wejście w gotowy schemat dostaw jako ogniwo pośrednie między jej dostawcą (wpierw "G", a potem "M2") a odbiorcą "I", nie zważając na brak racjonalności takiego układu i całkowicie zdając się na osobę trzecią - E. L. Znamiennym jest również fakt, że osobą zarządzającą zarówno w firmie dostawcy ("M1") jak i odbiorcy ("I") była ta sama osoba tj. P. K. Ponadto P. K. nakłonił inne osoby do uczestnictwa w mechanizmie karuzelowym poprzez prowadzenie działalności gospodarczej ("G", "H", "C"), był w posiadaniu wszystkich danych podmiotu i dostępu do rachunku bankowego (m.in. "G"), był uprawniony do rachunku bankowego, z którego dokonywano płatności za faktury wystawione na rzecz "I". Osoba ta przewija się w różnorakich postepowaniach dotyczących wyłudzeń podatku VAT w handlu folia stretch, poczynając od 2005 roku. Na podstawie zebranego materiału dowodowego można stwierdzić, że nazwisko to było w jakimś sensie rozpoznawalne i mogło się kojarzyć problemami na gruncie karno – skarbowym. Tym bardziej dziwi podpisanie umowy handlowej z taką osobą bez jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta. Działanie takie jak podstawowa weryfikacja swoich kontrahentów jest elementarną składową obrotu gospodarczego, podmiot rozpoczynający swoje relacje handlowe w nowej branży, z nowymi kontrahentami, którzy są mu niejako przedstawieni przez osobę trzecią powinien wykazać minimum przezorności weryfikując informacje o tych podmiotach. Natomiast Spółka nie zbadała wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby. Zgodzić się należy z organem, ze minimalnym nakładem sił była w stanie uzyskać informacje kto tak naprawdę zarządza firmami z którymi wchodzi w relacje handlowe. Natomiast mając taką wiedzę powinna wycofać się z tego typu transakcji handlowych. W rzeczywistości skarżąca nie tylko tego nie wykonała ale również nie sprawdziła, pomimo znacznej wartości dostaw, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej. Jak trafnie zauważyły organy, wątpliwości spółki co do legalnego charakteru przeprowadzanych transakcji wzbudzić winien fakt, że zapłata za transakcje pochodziła od różnych podmiotów z różnych państw w sytuacji gdy spółka faktury wystawiała na rzecz "I". Zauważyć również trzeba, że skarżąca nie prowadziła żadnych negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, zaś transakcje w których uczestniczyła skarżąca charakteryzowały się szybkim przepływem towarów - pojawia się ich dostawca i jednocześnie ich odbiorca. Podkreślić należy także, że skarżąca w związku z nowo podjętą działalnością gospodarczą nie ponosiła żadnego ryzyka. Proces zapłaty za otrzymane od dostawcy faktury mające obrazować zakup folii stretch uruchamiał się generalnie dopiero po otrzymaniu środków finansowych na konto Spółki od rzekomego nabywcy towaru. Zatem źródło finansowania rzekomo zakupionego towaru stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu rzekomego nabywcy towaru. Nie można pominąć, że kwestionowanym transakcjom nie towarzyszyły charakterystyczne dla realnego obrotu czynności, jak uzgodnienia dostaw, ubezpieczenia transportu, sprawdzenie odbioru towaru, ewentualne reklamacje, uszkodzenia w transporcie itp. Z prowadzeniem powyższej działalności nie wiązały się też powszechne w takim wypadku koszty związane z koniecznością wynajmowania magazynów, realizacji transportu, usług przeładunku i rozładunku. Dokonując rzekomego obrotu folią stretch, skarżąca korzystała z magazynu spółki "M1", który miał do niej należeć, a jak ustalono organy pod tym adresem "M1" nie wynajmowała lokalu. Spółka realizując transakcje za pośrednictwem E. L., dokonała wielotysięcznych dostaw dla nieznanej zagranicznej firmy, a po otrzymaniu za te dostawy zapłaty bezpodstawnie uznała, że transakcje są prawidłowe. W ocenie Sadu za udowodniony należy uznać, pozorny transport towaru do znajdującego się na Łotwie odbiorcy. Wbrew twierdzeniom skarżącej za nieprawdopodobne należy uznać, że w tak długim okresie czasu nie odnotowano wykazywanych przez nia transportów ani w systemie Via-TOLL ani w systemie preselekcji wagowej, a kierowcy nie wybierali szybszych i wygodniejszych tras prowadzących do granicy państwa, gdzie odpowiednie urządzenia są instalowane. Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy na na korelację pomiędzy wartością podatku należnego skarżącej Spółki a wartością podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez "M1" i "G". W dużej mierze kwota podatku naliczonego kompensowała kwotę podatku należnego Spółki a w konsekwencji, w miesiącach od lipca do grudnia 2016 r., pomimo znacznych wartości podatku należnego, Spółka deklarowała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sytuacja taka uległa dopiero zmianie w styczniu 2017 r., kiedy to Spółka nie dysponowała już fakturami wystawionymi przez wymienionych kontrahentów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Podatnik powinien być szczególnie ostrożny przy zawieraniu transakcji w branży, w której powszechne jest występowanie nadużyć, co jest istotne w okolicznościach niniejszej sprawy dotyczących obrotem folia stretch, która jest bardzo często wykorzystywana do oszustw w VAT, na co wskazują powszechnie dostępne informacje. Ponadto podkreślenia wymaga, że towar ten od dnia 1 stycznia 2017 roku znajdował się w grupie towarów wrażliwych, zaś od 1 listopada 2019 r. zastosowany został do niego mechanizm podzielonej płatności. W niniejszej sprawie skarżąca usiłuje dowieść, że dochowała w transakcjach ze swoimi kontrahentami ("M1", "G", "I") należytej staranności i należy jej przypisać dobrą wiarę w tych kontaktach. Klauzula "dobrej wiary" wypracowana w orzecznictwie TSUE, powszechnie akceptowana na gruncie sytemu VAT, pozwala zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez nierzetelnego kontrahenta, o czym podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć nawet przy zachowaniu należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Szczegółowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, której rezultaty zostały przedstawione w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozwala jednoznacznie na zanegowanie po stronie Spółki "dobrej wiary" w wyborze kontrahentów, a co więcej pozwala przypisać Spółce świadomość udziału w łańcuchu podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Należy podkreślić, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahentów, ale kierowanie się rozsądkiem i regułami doświadczenia życiowego, co których podwyższone wymagania dyktuje profesjonalny charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca winien odstąpić od transakcji, gdy z ogółu, kilku, a nawet jednej znaczącej okoliczności towarzyszącej tym transakcjom wynika, że powinien on podejrzewać, że może uczestniczyć w przestępstwie. Jak więc trafnie stwierdziły organy takiej właśnie ostrożności zabrakło w zachowaniu Spółki. W ocenie Sądu nie można uznać za dowolną ocenę organów co do świadomości udziału skarżącej w transakcjach wpisujących się w schemat oszustwa podatkowego. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że była ona świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych, a do takiego wniosku uprawnia już tylko okoliczność, że osoba, której w Spółce przypisano zadania w zakresie obrotu folią strech miała pełny obraz przebiegu transakcji, choć okoliczności dostępne skarżącej w zakresie nawiązania i przebiegu współpracy z jej kontrahentami, są równie wystarczające do przypisania jej takiego charakteru uczestnictwa w stwierdzonym procederze. Co więcej skarżącej przypisano trafnie pełnienie w tym procederze funkcji "brokera". Jej rola ograniczała się do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży; nie miała żadnego wpływu na dobór kontrahentów, nie dokonywała ich weryfikacji, nie sprawdzała źródeł pochodzenia i informacji o nabywanym towarze, nie interesowała się sposobem składowania, załadunku, transportem towaru, nie miała faktycznych możliwości dysponowania towarem poza narzuconym jej układem. Nie reklamowała towaru, nie zamieszczała żadnych informacji o tym asortymencie na swoich stronach internetowych. Nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego czy tez finansowego, towar w tej samej ilości co zakupiony sprzedawała swojemu z kolei odbiorcy, płacąc za towar swoim dostawcom otrzymanymi od niego środkami. Nie miała potrzeby ubezpieczenia transportu, sprawdzenia odbioru towaru, nie występowały reklamacje czy uszkodzenia w transporcie itp. Spółka nie ponosiła kosztów związanych wynajmowaniem magazynu czy składowaniem towarów, kosztów transportu czy usług przeładunku i rozładunku. Rola skarżącej polegała w tym procederze na pełnieniu funkcji "brokera", który zwracał się do organów podatkowych o zwrot podatku naliczonego. W tym miejscu można nadmienić, w kontekście roli wykazanej i przypisanej skarżącej w ustalonym oszustwie typu karuzelowego, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym, aby na tej pozycji łańcucha (jako broker) występował podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola w tym procederze, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). W okolicznościach niniejszej sprawy charakter uczestnictwa Spółki w stwierdzonym procederze determinowany jest dodatkowo tym, że występuje ona na styku z podmiotami zidentyfikowanymi jako "znikający podatnicy" i to po stronie zarówno dostawców jak i odbiorcy. Co więcej skarżąca płynnie przechodzi do "współpracy" z kolejnym jej dostawcą "G", gdy poprzedni jej dostawca "M1" z dniem 18 października 2016 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Jest to okoliczność charakterystyczna dla oszustwa typu karuzela podatkowa, gdzie często następuje szybka zmiana dostawcy i zastąpienie go innym, o tożsamej charakterystyce. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy przeprowadził prawidłowe postępowanie, które doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełniło wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że w procedurze podatkowej nie obowiązuje bezwzględna zasada bezpośredniości dowodów, a organy mogą wykorzystywać dowody przeprowadzone w innym postępowaniu m.in. karnym, karnym skarbowym lub podatkowym, czym stanowi art.181 O.p. Rozmija się z prawdą skarżąca podnosząc, że organ opiera się wyłącznie na dowodach dotyczących podmiotów występujących na poprzednich etapach wykazywanego obrotu, z którymi się nie zetknął i o których nawet nie miał wiedzy. Wbrew zarzutom skarżącej, wskazać należy, że podstawą zastosowanych konsekwencji podatkowych wobec skarżącej nie były wyłącznie informacje dotyczące tych podmiotów, lecz dowody obrazujące nawiązanie i przebieg współpracy z jej bezpośrednimi kontrahentami. Organ posiłkował się materiałami dotyczącymi podmiotów występujących na wcześniejszych etapach przede wszystkim dla wykazania występowania oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik", którego faktu wprost w skardze się nie podważa. Postepowanie organów podatkowych w powyższym zakresie mieści się w dyspozycji art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.. Organ w niniejszej sprawie nie poprzestał na ustaleniach poczynionych przez inne organy, ale poczynił przede wszystkim własne ustalenia, prowadząc autonomiczne, odrębne postępowanie, a powyższe decyzje i inne dokumenty stanowiły tylko część materiału dowodowego do którego się odwoływał. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym również z dowodami zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach ciągu wykazywanych transakcji. W ocenie Sądu, skarżąca dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym. W związku z tym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca uczestniczyła świadomie w ustalonych schematach oszustw podatkowych, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy całokształtu okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. To właśnie autor skargi, wbrew swoim sugestiom, dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, pomija bowiem skrzętnie bądź bagatelizuje okoliczności, które łącznie prowadzą do innych wniosków aniżeli sam oferuje. Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Działanie organu spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze nie podniesiono wprost zarzutów dotyczących wymierzenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Pośrednio jednak rozstrzygnięcie w tym zakresie powiązane jest z zastosowaniem wobec Spółki konsekwencji podatkowych wynikających ze stwierdzeniem, że wykazywane przez nią transakcje wpisują się w schemat oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa. Skoro Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie, zaaprobować pozostaje konsekwencje wynikające z dokonanego przez organy rozliczenia podatkowego za badany okres, co doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. o kwotę [...] zł. Aprobująco Sąd postrzega, przez pryzmat ustawowych dyrektyw wymiaru omawianej sankcji wskazanych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, wymierzenie jej w górnej granicy zagrożenia ustawowego (30 %) jako, że nieprawidłowość o ile nie bezpośrednio, to w pewnej mierze wiązała się ze stwierdzonym oszustwem, które samo w sobie jest poważną okolicznością obciążającą, wpisującą się w dotychczasowy sposób funkcjonowania Spółki. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zatem za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. Bezpodstawny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w sprawie nie było kwestionowane posiadanie przez nabywcę stosownego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani to, że był on wskazany na fakturach, natomiast zastrzeżenia budziła materialna strona transakcji. Wbrew zarzutom skargi, nie zostało wykazane w postępowaniu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru została przez skarżącego faktycznie dokonana, a więc, że wystąpił aspekt materialny – przekroczenie określonego co do rodzaju i ilości towaru przez granicę kraju. Przede wszystkim jednak sporne transakcje wewnątrzwspólnotowe, podobnie jak i poprzedzające je transakcje krajowe, jak to wyżej jednoznacznie wykazano, nie stanowią przejawów swobodnej, prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej, a tym samym lokują się poza systemem VAT, dlatego powoływanie się przez skarżącą na regulacje ustawy o VAT są przeciwskuteczne. Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.