I SA/Rz 595/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. spraw ze skarg "A". z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej 1) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2010 roku, 2) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2010 roku - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2011r., Nr [...] i [...] określające A sp. z o.o. (zwaną dalej Spółką) zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty i kwiecień 2010r. w wysokościach odpowiednio: 352.978,00 zł i 57.369,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1 i 12, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 40 ust. 5, art. 41 ust. 1, 2, 4 i 5 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 2, art. 47 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a, ust. 4 pkt 1, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że Spółka w składzie podatkowym nr [...] w miesiącach styczeń - luty 2010 r. wyprodukowała 242 659 dm3 wyrobu, któremu nadano nazwę handlową T. i zaklasyfikowała go jako olej smarowy do kodu CN 2710 19 99. Proces technologiczny produkcji przedmiotowego oleju polegał na wymieszaniu w odpowiednich proporcjach oleju bazowego o nazwach handlowych [...] i [...] klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99 oraz oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41. Dostawcą oleju bazowego [...] był STW P.W. L. L. Wyrób został przemieszczony z J. S.A., do składu podatkowego [...]w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Olej bazowy Pur-160 został zakupiony w angielskiej spółce: B. Sprzedający dostarczył towar do składu podatkowego Spółki A. transportując go ze słowackiej spółki C. Natomiast olej napędowy został wprowadzony do składu podatkowego Spółki A w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z towarzyszącymi przemieszczeniu dokumentami D., oraz E. W przypadku przemieszczenia oleju napędowego ze spółki E sprzedawcą była w/w spółka - B Gotowy wyrób o nazwie handlowej T.w ilości 224.391 dm 3 w dniach 2, 12, 22, 24, 26 lutego 2010r. oraz w dniu 29 kwietnia 2010r. został wyprowadzony ze składu podatkowego na podstawie dokumentów handlowych. Ustalono również, że w dniu 22 kwietnia 2010r. Spółka dokonała sprzedaży wyrobu T.w ilości 192 dm3 na rynek krajowy, czego dowodem był paragon fiskalny nr 253. Tymczasem wyniki badania próbki wyrobu T. wyprodukowanego zgodnie z raportem produkcyjnym nr [...], w ramach kontroli dozoru wykazały, że produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2 (f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, co umożliwia klasyfikacje produktu w grupie "olejów opałowych" do kodów CN 27101951, 27101955, 27101961. O wynikach tych badań jak również konsekwencjach błędnego zaklasyfikowania wyrobu do kodu CN 27101999 organ poinformował Spółkę. W dniu 29 kwietnia 2010r. Spółka dodała do wyprodukowanej, pozostającej w składzie podatkowym partii wyrobu T., barwnik o nazwie handlowej DYEGUARD GREEN M. w ilości 0,1 kg. Tak zabarwiony wyrób w tym samym dniu w ilości 31.295 dm3 został wyprowadzony ze składu podatkowego. Na towarzyszących wyprowadzeniu dokumentach handlowych wyrób ponownie został zaklasyfikowany do kodu CN 27101999. W dniu 29 kwietnia 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego pobrali próbkę oleju o nazwie handlowej T. przed i po dodaniu barwnika DEGURAD GREEN M. Obydwie próbki zostały przekazane do Laboratorium Celnego w K. Izby Celnej w B., w którym wykonano badania laboratoryjne w celu ustalenia tożsamość towaru w odniesieniu do wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. W sprawozdaniu nr [...] na podstawie przeprowadzonych badań wyrobu przed barwieniem ustalono następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: -gęstość w 15°C- 834,6 kg/m3 -zawartość siarki całkowitej - 9,2 mg/kg -liczba zmydlenia - < 2,0 mgKOH/g -kolor rozcieńczenia C - L 0,5 -skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym * początek destylacji (IBP) - 168,9 °C * do 250° C destyluje - 41,9 % * do 350°C destyluje - 75,9 % -popiół siarczanowy - < 0,005 % -lepkość kinetyczna w 50°C - 2,638 (10'Ws"1) Na podstawie powyższych wyników stwierdzono, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, co daje podstawę do sklasyfikowania w grupie "olejów opałowych" do kodu CN 2710 19 51; 2710 19 55; 2710 19 61. W sprawozdaniu nr [...] na podstawie przeprowadzonych badań wyrobu po barwieniu ustalono następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: -gęstość w 15°C - 834,7 kg/m3 -zawartość siarki całkowitej - 9,3 mg/kg -liczba zmydlenia - < 2,0 mgKOH/g -skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym * początek destylacji (IBP) - 169,6 °C * do 250° C destyluje - 41,7 % * do 350°C destyluje - 76,1 % -popiół siarczanowy - < 0,005 % -lepkość kinetyczna w 50°C - 2,638 (IOW) -zawartość barwnika Solvent Blue 35 - 0,4 mg/l Na podstawie z kolei tych wyników stwierdzono, że przedmiotowa próbka jest olejem ciężkim w rozumieniu uwagi dodatkowej 2(d), do Działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, z wyłączeniem olejów napędowych gdyż nie spełnia wymagań uwagi dodatkowej 2 e. Ze względu na nienaturalny kolor barwnika Solvent Blue 35 nie było możliwe przeprowadzenie badań koloru rozcieńczenia pod kątem uwagi dodatkowej 2(f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej. Na podstawie powyższych wyników przyjęto, że obie próbki posiadają parametry destylacji olejów opałowych, gdyż właściwości fizykochemiczne wyrobu przed i po barwieniu pozostały praktycznie niezmienione. Organ podkreślił przy tym, że użyty przez Spółkę barwnik Solvent Blue 35 używany jest do barwienia olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do żeglugi, podczas gdy do barwienia olejów opałowych o kodach CN od 27101951 do 271011969, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 º C, lub których gęstość w temperaturze 15 º C jest niższa niż 890 kg/m3, stosuje się barwnik Solvent Red 164 lub Solvent Red 19. Wobec powyższego organ wskazał, że powyższy wyrób nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 27101971 do 27101999 jako olej smarowy, gdyż te obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2(d) do działu 27, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2e (oleje napędowe) lub 2 (f)(oleje opałowe), podczas gdy poddany badaniu wyrób spełniała te dodatkowe warunki. Zaklasyfikowanie do prawidłowej podpozycji uzależnione było natomiast od przeznaczenia oleju: -w podpozycji 2710 19 51 klasyfikowane są oleje opałowe przeznaczone do przeprowadzenia procesu specyficznego, -w podpozycji 2710 19 55 klasyfikowane są oleje opałowe do przeprowadzenia przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w podpozycji 2710 19 51. Natomiast olej opałowy przeznaczony do innych celów objęty jest n/w podpozycjami w zależności od zawartości siarki. I tak: -w podpozycji 271019 61 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki nieprzekracząjącej 1 % masy, -w podpozycji 2710 19 63 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki przekraczającej 1% masy, ale nieprzekracząjącej 2 % masy, -w podpozycji 2710 19 65 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki przekraczającej 2% masy, ale nieprzekracząjącej 2,8 % masy, - w podpozycji 2710 19 69 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki przekraczającej 2,8 % masy. Wobec tego, że wyniki badania próbki wyrobu wykazały zawartość siarki nieprzekraczająca 1% masy obowiązkiem Spółki było, zdaniem organów, zaklasyfikowanie wyrobu według kodu CN 2710 19 61. Nieprawidłowo przyjęta przez Spółkę klasyfikacja miała następnie wpływ na niedopełnienie obowiązku znakowania i barwienia wyrobu. Zgodnie z art. 90 ustawy o podatku akcyzowym oleje opałowe o kodach CN od 27101951 do 27101969, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC lub których gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa niż 890 kg/m 3 podlegają zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009r. (Dz.U. Nr 32, poz. 218) w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, obowiązkowi znakowania i barwienia. Obowiązek znakowania i barwienia spoczywa na podmiotach prowadzących składy podatkowe. Nieprawidłowa klasyfikacja była również powodem niedochowania wymogów formalnych, polegających na niedołączeniu dokumentu towarzyszącego. Ustosunkowując się do przedłożonej przez Spółkę i sporządzonej na jej wniosek opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł., z której wynikało, że przedmiotowy wyrób jest olejem smarowym organ wskazał, że opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych, stanowią jedynie akty wiedzy i podlegają ocenie organu, jak każdy inny dowód. Organ odmówił również wnioskowi przesłuchania świadków na okoliczność przeznaczenia wyrobu, sposobu produkcji, składników, jako że w niniejszej sprawie o klasyfikacji do podpozycji decydowała stwierdzona zawartość siarki, a kwestia przeznaczenia wyrobu nie miała wpływu na wymiar podatku. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego zastosowania nieprawidłowej metody składu frakcyjnego, organ wskazał że, badanie zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi zawartymi w dziale 27 Wspólnej Taryfy Celnej. Przyjęto jedną z dwóch wskazanych tam metod badawczych opartych na destylacji atmosferycznej tj. PN-EN ISO 3405:2004, która jest równoważna metodzie ASTM D86. Organ zwrócił przy tym uwagę, że na podstawie powyższej metody przeprowadzono również badanie w O. Sp. z o.o. Powyższe ustalenia jak również wyciągnięte na ich podstawie wnioski podzielił, Dyrektor Izby Celnej, który wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Nie zgadzając się z tym Spółka złożyła do tutejszego Sądu skargi zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego- art. 1 ust. 1, ust.2 i ust.3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 str. 1 ze zm.; Dz.Urz.UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2 str.382, ze zm.) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz.Urz. UE L 291) w związku z art. 20 ust.1, ust.3 lit. a i ust. 6 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 ze zm.) i w związku z art.3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku 1 powoływanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a tym samym błędną interpretację wyjaśnień do pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej. Konsekwentnie podniesiono zarzut dokonania ustaleń na podstawie nieobowiązującej metody PN EN ISO 3405. Zarzut naruszenia tych przepisów miał bezpośredni związek z naruszeniem kolejnych przepisów, a to art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. Nr 32, poz.218). Zarzucając z kolei naruszenie przepisów postępowania wskazano na art. 197, 188 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu chemii na okoliczność właściwości produktu, prawidłowości dokonanych badań w zakresie przyjętych metod destylacji, odczytu i jednoznacznej interpretacji wyników naruszenie przepisów postępowania, nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność przeznaczenia towaru i w konsekwencji niedokładne zebranie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednio zastosowanie, poprzez uznanie, że wyroby wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu - ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.z 2004r. Nr 90 póz.864/2, dalej "Traktat WE") oraz ; art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w: Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864, dalej "Traktat o przystąpieniu"), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.03.283.51, dalej "Dyrektywa Energetyczna"). W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej metody badań organ wskazał, że w trakcie przeprowadzenia badania składu frakcyjnego podważaną metodą PN-EN ISO 3405:2004 nie zaobserwowano niewłaściwego przebiegu procesu destylacji w tym objawów rozkładu termicznego próbki a wyniki badań destylacji zostały przyjęte w zakresie do temperatury 400ºC – procent destylacji w 250 ºC i 350ºC. Natomiast wyniki zawarte w sprawozdaniu odnośnie zakresu wrzenia próbki uzyskane metodą chromatografii gazowej odnoszą się do temperatury wrzenia poszczególnych składników wchodzących w skład mieszaniny, tym samym wyniki te nie mogą być porównywalne z wynikami destylacji atmosferycznej. Ponadto badanie składu frakcyjnego metodą PN-EN ISO 3405:2004 przedmiotowych próbek pozwoliło na wyznaczenie % objętościowego produktu oddestylowującego do określonej temperatury tj. 250ºC, 300ºC i 350 ºC w warunkach znormalizowanych. Wobec powyższego organ za nieuzasadnione uznał zarzuty, że zastosowana metoda badawcza jak też metoda ASTM D 86 nie pozwalają na określenie składu frakcyjnego wyrobów, których temperatura końca destylacji przekracza 400ºC. Ponadto organ zwrócił również uwagę na to, że wyniki tego badania korespondują z wynikami badań dokonanymi przez Laboratorium O. sp. z o.o. przedłożonymi przez Spółkę. Podkreślił również, że wykonujące to badanie, Laboratorium w K. posiada certyfikat akredytacji laboratorium badawczego Nr [...], uzyskany z dniem [...] października 2005r. w Polskim Centrum Akredytacji (zgodnie z normą PN EN ISO/IEC 17025) w dziedzinie: C/10 badań chemicznych paliw ciekłych i materiałów smarowych oraz N/10 badań właściwości fizykochemicznych paliw ciekłych i materiałów smarowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., p.270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi czy też powołaną podstawą prawną. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do prawidłowej klasyfikacji wyrobu pod nazwą T. O ile spółka zaklasyfikowała sporny wyrób w podpozycji 27101999 uznając go za olej smarowy, o tyle w ocenie organów wyrób ten posiadał właściwości oleju opałowego klasyfikowanego pod pozycją 27101961 i podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia. W sporze tym rację należy przyznać organowi. Przepisami na gruncie, których oceniana będzie legalność działania organu jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwana dalej w skrócie ustawą. Zgodnie z art. 1 ustawy reguluje ona opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi także oznaczenie znakami akcyzy. W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy jest produkcja wyrobów akcyzowych. Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego lub butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Podstawową zasadą podatku akcyzowego jest opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych na etapie przeznaczenia wyrobów do konsumpcji. Podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. Zgodnie z ust.6 wyżej wymienionego artykułu procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa z zastrzeżeniem art. 47 ust.1 pkt 1 i 5. Różnica w stwierdzeniu zachowania wymogów procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do tych dwóch grup wyrobów, polega między innym na rodzaju dokumentu jaki powinien zostać dołączony do przemieszczanych wyrobów. O ile warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy jest zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD - art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, o tyle w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy ( niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy) warunkiem jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych – art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik ma obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego dopiero od chwili zakończenia tej procedury. Przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę (art. 41 ust. 5 pkt 1 ustawy). W niniejszej sprawie wbrew temu co stara się dowieść Spółka wyrób o nazwie produkcyjnej T.jest olejem opałowym podlegającym klasyfikacji do kodu CN 27101961, a zatem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, a nie olejem smarowym przyporządkowanym do CN 27101999, znajdującym się w grupie produktów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W związku z powyższym warunkiem skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy było dołączenia dokumentu administracyjnego, a ponadto dopełnienie obowiązku znakowania i barwienia, o którym mowa z kolei w art. 90 ust. 1 ustawy. Aby dowieść powyższego konieczne jest przywołanie przepisów, na które również w swoich uzasadnieniach powoływały się organu obu instancji. W zakresie klasyfikacji (przyporządkowania) towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w załączniku I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, ze zmianami wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz.Urz. UE L 291 z 31 października 2008r.) W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma Sekcja V Wspólnej Taryfy Celnej tj. "Produkty mineralne", która obejmuje Dział 27 zatytułowany "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne, woski mineralne". Jak słusznie zauważył organ pozycja 2710 została podzielona na dwie podpozycje 271011 "oleje lekkie i preparaty" oraz 271019 "pozostałe". Dokonując przyporządkowania towaru do właściwej grupy w ramach podpozycji 271019, a następnie do właściwego kodu CN należy w pierwszej kolejności ustalić parametry fizykochemiczne towaru, a te zostały określone w uwadze dodatkowej 2. W zakresie interesującym dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie będą miały uwagi od lit. d do f. ). Zgodnie z uwagą dodatkową: - 2(d) oleje ciężkie (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą. - 2(e) oleje napędowe (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt (d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86). - 2 (f) oleje opałowe (2710 19 51 do 2710 19 69) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowane powyżej w lit. (d) (inne niż oleje napędowe, jak zdefiniowano w lit. (e)), które dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C posiadają lepkość V: * nieprzekraczającą przedstawionej w pierwszej linii tabeli, kiedy zawartość popiołu siarczanowego jest mniejsza niż 1 % według metody ISO 3987, a liczba zmydlenia jest mniejsza niż 4 według metody ISO 6293 lub ISO 6293-2, * przekraczającą przedstawioną w linii drugiej, kiedy temperatura płynięcia jest nie mniejsza niż 10 °C według metody ISO 3016, * przekraczającą przedstawioną w pierwszej linii, ale nieprzekraczającą przedstawionej w drugiej linii, gdy 25 % objętościowo lub więcej destyluje w 300 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub jeżeli mniej niż 25 % objętościowo destyluje przy 300 °C, gdy temperatura płynięcia jest wyższa niż 10 °C poniżej zera, metodą ISO 3016. Niniejsze przepisy stosuje się jedynie do olejów o rozcieńczonym kolorze C mniejszym niż 2. Rozcieńczony kolor C/Lepkość V - określa z kolei tabela zgodności Określenie "lepkość V" oznacza lepkość kinematyczną w 50 °C wyrażoną jako 10ˉ6 m2 sˉ1 według metody EN ISO 3104. Określenie "rozcieńczony kolor C" oznacza kolor produktu, jak określono według metody ASTM D 1500, gdy jedną część tego produktu zmieszano objętościowo ze 100 częściami ksylenu, toluenu lub innego odpowiedniego rozpuszczalnika. Kolor należy określić natychmiast po rozcieńczeniu. Podpozycje od 2710 19 51 do 2710 19 69 obejmują jedynie oleje opałowe o kolorze naturalnym. Te podpozycje nie obejmują olejów ciężkich zdefiniowanych w lit. (d), dla których nie można określić: * procentu destylacji w 250 °C metodą ISO 3405, równoważną metodzie ASTM D 86 (zero będzie uznane jako procent), * lepkości kinematycznej w 50 °C metodą EN ISO 3104, * lub koloru rozcieńczenia C metodą ASTM D 1500. Takie produkty objęte są podpozycjami od 2710 19 71 do 2710 19 99. Równocześnie zgodnie z notą wyjaśniającą do pozycji CN 2710 19 71 do 2710 19 99 zawartą w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) opublikowanych w Dzienniku Urzędowym UE seria C 133 z 30 maja 2008 r., podpozycje 2710 19 71 do 2710 19 99 - oleje smarowe; pozostałe oleje obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2 (d) do niniejszego działu, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 (e) (oleje napędowe) lub 2 (f) (oleje opałowe) do niniejszego działu. Podpozycje te obejmują oleje ciężkie, z których mniej niż 85 % objętościowo, włącznie ze stratami destyluje w 350 ºC, zgodnie z metodą ASTM D 86-67: 1) które, dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C, posiadają lepkość V: a) nieprzekraczająca tej przedstawionej w linii I tabeli zgodności określonej w uwadze dodatkowej 2f) do niniejszego działu, kiedy zawartość popiołów siarczanowych wynosi 1% lub więcej lub kiedy indeks zmydlenia wynosi 4 lub więcej: lub b) nieprzekraczająca tę, przedstawioną w linii II tabeli zgodności, kiedy temperatura krzepnięcia jest niższa niż 10ºC: lub c) przekraczająca tę przedstawioną w linii I, a nie przekraczającą tej, przedstawionej w linii II, kiedy mniej niż 25 % destyluje w 300 ºC, kiedy temperatura krzepnięcia jest nie wyższa od minus 10ºC. Warunki te mają zastosowanie tylko do olejów posiadających rozcieńczony kolor C mniejszy niż 2; 2) dla których nie można określić: a) procentu destylacji w 250 ºC metodą ASTM D 86-67; lub b) lepkości kinematycznej w 50 ºC metoda ASTM D 445-74; lub c) koloru rozcieńczenia C metoda ASTM D 1500; 3) które są sztucznie barwione. Tymczasem prawidłowo przeprowadzone postępowanie wykazało, że przedmiotowy wyrób spełniał zarówno warunki uwagi 2d jak i 2f w związku z czym prawidłowo zakwalifikowano go jako olej opałowy. Wszystkie bowiem wyniki badań a więc zarówno to przeprowadzone na zlecenie organów przez Laboratorium Celne w K. ( przed i po barwieniu) , Instytut Nafty i Gazu w K. jak też Laboratorium O. wskazywały na to, że mniej niż 65 % objętościowo destylowało w 250 C, lepkość V dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C mieściła się w pierwszej linii tabeli zamieszczonej w Normach Scalonych, przy stwierdzonej zawartości popiołu siarczanowego mniejszej niż 1% i przy liczbie zmydlenia mniejszej niż 4. Nie można zatem zgodzić się podnoszonymi przez Spółkę twierdzeniami, że dla przedmiotowego wyrobu nie dało określić się destylacji w 250 ºC, lepkości kinematycznej w 50ºC, gdyż jak wskazano, wszystkie wykonane badania zawierały dane w tym zakresie. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że dokonane ustalenia w zakresie destylacji są nieprawidłowe z tego powodu, że dokonano ich na podstawie nieobowiązującej metody EN ISO 3405. O ile należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że metoda ta została wprowadzona Notami wyjaśniającymi z 2011 r. (Dz.Urz. UE.C. 137.1) podczas gdy na podstawie not wyjaśniających mających zastosowanie w sprawie jedyną dopuszczalną w tym zakresie metodą była metoda ASTM D 86-67, o tyle jednak biorąc od uwagę równoważność obu metod również ten zarzut okazał się bezskuteczny. W notach wyjaśniających z 2011 r. metoda EN ISO 3405 funkcjonuje jako równoważna metodzie ASTM D 86-67. Podstawą odmiennych wniosków nie może być również podnoszona przez Spółkę kwestia nienaturalnego koloru wyrobu. Należy zgodzić się z organem II instancji, że barwienie nie ma wpływu na jakość i właściwości użytkowe produktu, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie stwierdzony nienaturalny kolor dotyczył próbki pobranej w dniu 29 kwietnia 2010r. po dodaniu barwnika, przy czym pozostałe właściwości fizykochemiczne były do siebie zbliżone. Zaznaczyć również należy, co nie umknęło uwadze organu, że dodany przez Spółkę barwnik stosowany jest do olejów opałowych i napędowych wykorzystywanych do żeglugi. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty, że badania dokonane na podstawie próbki z innego dnia aniżeli powstał obowiązek podatkowy. W cenie Spółki miarodajnymi byłyby jedynie wyniki uzyskane na dzień powstania obowiązku podatkowego czyli w niniejszej sprawie na dzień wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nie można takiemu twierdzeniu przyznać racji. Jak już wyżej wskazano procedura zawieszenia poboru akcyzy podlega kontroli. W ramach właśnie tej kontroli pobrano próbki, które następnie poddano analizie pod względem prawidłowej klasyfikacji, jedna z takich próbek została również przekazana stronie skarżącej. Organ miał pełne prawo do tego by na podstawie wyników tak przeprowadzonej kontroli w postępowaniu określającym powstanie obowiązku podatkowego kierować się uzyskanymi wynikami, tym bardziej, że pierwsza próbka została pobrana w dniu 29 stycznia 2010 r., a więc tuż przed wyprowadzeniem wyrobu ze składu podatkowego w dniach 2, 12, 22, 24, 26 lutego 2010 r., zaś kolejna właśnie w dniu kolejnego wyprowadzenia tj. w dniu 29 kwietnia 2010 r. Powyższe ustalenia pozostają w ścisłym związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Przesądziły one bowiem o obowiązku znakowania i barwienia, których to obowiązków Spółka nie dopełniła i z tego powodu słuszne było nałożenie stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Słusznie organ II instancji w swoim uzasadnieniu podkreśla, że obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych i olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynika z faktu, iż oleje te, ze względu na parametry fizykochemiczne mogą być używane jako paliwa silnikowe, bowiem mają wszystkie cechy oleju napędowego. Ponieważ paliwa silnikowe i paliwa opałowe nie zawierają immanentnych cech odróżniających te wyroby, ustawodawca znacznie różnicując stawki akcyzy dla tych wyrobów, zobowiązany był do nadania tym wyrobom cech pozwalających na ich zróżnicowanie. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają mi.in. oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny. Obowiązek znakowania i barwienia ciąży m.in. na podmiotach prowadzących składy podatkowe. Z kolej rodzaje substancji stosowanych do znakowania i barwienia oraz ich minimalną ilość wyrażoną w miligramach na litr wyrobu energetycznego została określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. Nr 32, poz. 218 ). Określono w nim, że do znakowania wyrobów stosuje się nieusuwalny znacznik, który jest substancją o nazwie chemicznej N-etylo-N[2-91-izobutoxy-etoxy)etylo] ezobenzeno-4-amina (Solvent Yellow 124)- §2 ust. 1. Do barwienia zaś w przypadku olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 27101969, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC lub, których gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa niż 890 kg/m3- substancje Solvent Red 164 lub Solvent Red 19- § 2 ust. 2 pkt 1. Za prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób uważa się, w przypadku tych wyrobów, wyrób do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l, lecz nieprzekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu i barwnik Solvent Red 164 ( w ilości nie mniejszej niż 6,6 mg/l barwionego wyrobu lub barwnik Solvent Red 19 w ilości nie mniejszej niż 6,3 mg/l barwionego wyrobu - § 2 ust. 3 pkt 1. W przypadku użycia takiego wyrobu gdy nie spełnia warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie znakowania i barwienia ustawodawca przewidział sanacyjną stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł/1000 l. – art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. Dla niniejszego rozstrzygnięcia bezzasadny pozostaje także zarzut naruszenia art. 2 ust.4 lit.b tiret 1 Dyrektywy energetycznej, polegający według Spółki na opodatkowaniu, wbrew zakazowi, produktów przeznaczonych do celów innych niż jako paliwo silnikowe czy opałowe. Słusznie organy obu instancji przyjęły i czemu dały również wyraz w postanowieniach odmawiających przeprowadzenie dowodu na okoliczność rzeczywistego wykorzystania wyrobu, że powyższa okoliczność nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Określenie podatku akcyzowego było bezpośrednio związane z niewywiązaniem się z podatnika z obowiązku prawidłowego znakowania i barwienia wyrobu, na co wpływ miało jedynie ustalenie prawidłowej klasyfikacji wyrobu a nie jego przeznaczenie. Z tych samych powodów bezpodstawny okazał się zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów na okoliczność ustalenia przeznaczenia wyrobu. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.