I SA/Rz 596/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Gminnego Zakładu Komunalnego w O. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Osiek Jasielski z dnia 16 sierpnia 2022 r., nr bez numeru w przedmiocie w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Wójta Gminy Osiek Jasielski na rzecz skarżącego Gminnego Zakładu Komunalnego w O. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminnego Zakładu Komunalnego w O. (dalej: wnioskodawca/GZK/Zakład/skarżący) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy O. (dalej: Wójt Gminy) z 16 sierpnia 2022r. (nieoznaczona numerem porządkowym) dotycząca podatku od nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, 4 sierpnia 2022r. do Wójta Gminy wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy O. (dalej: Gmina), wykonującą zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zakład działa na podstawie ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, ustawy z 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej oraz ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. GZK jest wyodrębnionym pod względem organizacyjnym i finansowym zakładem budżetowym Gminy działającym na podstawie uchwały Rady Gminy oraz statutu. Zakład jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne sanitarne, studnie kopalne oraz głębinowe (dalej: Infrastruktura). Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmującej Infrastrukturę są składane do Gminy przez Zakład. W 2022r. infrastruktura jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy O. z 30 listopada 2021r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień w tym podatku na terenie Gminy O.. Zgodnie z § 2 pkt f tej Uchwały, zwalnia się od podatku od nieruchomości: budowle, rurociągi i przewody sieci rozdzielczej wody oraz służące do odprowadzania i oczyszczania ścieków. Ponadto, w latach 2017-2021 Infrastruktura była zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy z 4 grudnia 2002r. w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości. Na podstawie decyzji nr [...] z 16 marca 2021r. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w R. w okresie od 1 czerwca 2021r. do 31 maja 2024r. na terenie Gminy obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej: Taryfa 2021-2024). Taryfowe ceny i stawki dotyczą wszystkich odbiorców usług wodociągowych i kanalizacyjnych obsługiwanych przez GZK. Zgodnie natomiast z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodnokanalizacyjnego" zawartą w uzasadnieniu wniosku o zatwierdzenie Taryfy 2021-2024 przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących na rok 2017, 2018, na okres czerwca 2018 do czerwca 2021 (dalej: Taryfy 2017-2021) wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie. Intencją Zakładu (Gminy) nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2017 służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2022r. poz. 1452 - dalej: u.p.o.l.)? Zdaniem wnioskodawcy, budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez GZK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzona przez GZK nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 ustawy z 6 marca 2018r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021r. poz. 162 – dalej: u.p.p.) – nie jest działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Z analizy uzasadniania Taryfy 2021-2024 oraz tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących Taryf 2017-2021 wynika, że aktywność polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury nie jest wykonywana w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) - nie przewidziano w nich marży zysku. Powyższe zdaniem wnioskodawcy przesądza, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury nie są związane z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przywołał m.in. orzecznictwo sądowoadministracyjne, stanowisko Ministra Finansów oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r. (sygn. SK 39/19). W ocenie wnioskodawcy, nawet gdyby GZK prowadził działalność gospodarczą w innym obszarze niż gospodarka wodno-ściekowa i wskazaną działalność można byłoby uznać za działalność gospodarczą w myśl u.p.o.l. w związku z u.p.p. to nie będzie to automatycznie skutkować uznaniem Infrastruktury za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do działalności nastawionej na osiągnięcie zysku. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Wójt Gminy stwierdził, że administrowanie Infrastrukturą przez GZM spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej w myśl art. 3 u.p.p. i co za tym idzie, również w rozumieniu u.p.o.l. (art.1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Jest to działalność zorganizowana, wykonywana w sposób ciągły i ma charakter zarobkowy. W ocenie organu interpretacyjnego o zarobkowym charakterze przedmiotowej działalności przesądza potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów. Działalność wnioskodawcy prowadzona jest na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu. Zgodnie z art. 2 pkt 12 tej ustawy, taryfa musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 tej ustawy, tj. m. in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Mimo, że zgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej latach 2021- 2024 oraz w poprzedzających ją taryfach od 2017r. nie założono marży zysku, to zdaniem organu podatkowego, nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych. Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r. (sygn. SK 39/19), organ interpretacyjny stwierdził, że nie znajdzie on zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ budowle Infrastruktury są nie tylko administrowane przez wnioskodawcę, ale również wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem organu, na ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy nie mogą wpłynąć również powołane przez niego orzeczenia sądów i innych organów, bo stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osądzonych w określonych stanach faktycznych. Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca złożył skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, administrowane przez GZK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. uznając, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez GZK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie skarżącego, prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że budowle te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. GZK zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego, że potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. Zdaniem skarżącego, analiza przepisu art. 3 u.p.p. prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest to, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych). Podkreślono, że uwzględnienie zerowej marży w zatwierdzonej Taryfie obowiązującej w latach 2021-2024 i w poprzedzających ją taryfach od 2017r. oraz fakt, że wszelkie przychody przewidziane w tych taryfach służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy (w szczególności do pokrycia wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury) świadczy o braku intencji osiągania zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę. Tym samym, nawet gdyby w trakcie działalności Zakładu w związku z wykorzystaniem Infrastruktury pojawiły się jakieś niezamierzone zyski to z uwagi, na fakt, że nie jest ona prowadzona w celu osiągnięcia tegoż zysku, nie można jej będzie uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.p. i u.p.o.l. Organ nie wziął pod uwagę faktu, że w pewnych okolicznościach osiągnięcie zysku z danej działalności może być nieuniknione i niezależnie od intencji prowadzącego tę działalność. Skarżący zaznaczył, że zarobkowy charakter w rozumieniu art. 3 u.p.p. ma działalność, która jest prowadzona z subiektywnym zamiarem osiągania zysku, nawet jeżeli dana działalność nie będzie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej jest natomiast działalność niezarobkowa, tj. taka której rzeczywistym celem nie jest osiąganie zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w jakimś momencie się pojawiają. Według skarżącego, nieuzasadniona jest zatem taka wykładnia wskazanych przepisów, ze hipotetyczna możliwość osiągniecia zysku przez GZK w przyszłości świadczy o zarobkowym charakterze prowadzonej przez niego działalności. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 - dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. Spór w sprawie dotyczy tego, czy strona skarżący, będący jednostką organizacyjną gminy, wykonującą zadania gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, która jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. Ocena ta przekłada się natomiast na opodatkowanie budowli wchodzących w skład infrastruktury opisanej we wniosku w zakresie podatku od nieruchomości. Tak zakreślony problem stanowił już przedmiot analiz sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15, prawomocny; wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21, prawomocny; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 maja 2022 r., I SA/Go 90/22, wyrok WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22, prawomocny). Poglądy wyrażone w wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej zawartej w art. 3 u.p.p. Działalnością gospodarczą jest - w myśl tej regulacji - zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W sprawie strona skarżąca nie kwestionuje, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Odnosząc się do tego zagadnienia należy wskazać, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków (M. Szydło, Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie nowej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, PS 2005/2, s. 25). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12). Według zaś kryterium obiektywnego, dla przyjęcia zarobkowego charakteru działalności istotne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Należy się zatem zgodzić, że o zarobkowości działalności decyduje przede wszystkim cel jej wykonywania. Działalność podjętą w celu osiągnięcia zysków będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarczają nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą. Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną, określaną mianem non profit (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10). Jak zasadnie zauważyły we wskazanych orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne, w doktrynie odróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie pojęć zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami"), mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). W przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym, w przekonaniu Sądu, strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków; celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych gminy. Zatem można przyjąć, że w znaczeniu subiektywnym działalność prowadzona przez GZK nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. W opisanym stanie faktycznym przychody skarżącego pokrywają koszty związane z jego działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest na poziomie zerowym. Co istotne, według uzasadnienia do zatwierdzonej przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w R. taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, taryfa zapewniać ma uzyskanie przychodów niezbędnych do zapewnienia zakładowi możliwości bieżącego funkcjonowania oraz jakościowej obsługi klientów wynikającej z obowiązkowych przepisów prawa oraz standardów w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, zaś zysk, który został wypracowany w okresie obowiązywania poprzedniej taryfy został przeznaczony na koszty związane z działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Przyjęcie przez skarżącego takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności skarżącego z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 u.p.p. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez GZK założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że GZK faktycznie prowadzi tę działalność w sposób, który nie zakłada przynoszenia dochodu i nie to jest celem prowadzonej działalności. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę cel działalności GZK, rodzaj świadczonych usług, realizowanie w tym zakresie zadań gminy, sposób kalkulacji opłat zawartych w taryfie, zerową marżę, przeznaczanie ewentualnego zysku wyłącznie na utrzymanie i eksploatację infrastruktury, sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności skarżącego. W rozpoznawanej sprawie bez wątpienia na podstawie okoliczności opisanych we wniosku i w odniesieniu do tego zakresu działalności GZK należy uznać, że działalność zakładu nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Przychody skarżącego za świadczone usługi mają wyłącznie na celu pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie gminy. Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd zaakceptował stanowisko, że zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt ISA/Po 201/21). W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, jakoby brak zarobkowego charakteru działalności nie przesądzał o braku możliwości uznania jej za działalność gospodarczą w sytuacji, gdy spełnione są pozostałe ustawowe cechy działalności gospodarczej, tj. w szczególności gdy jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Brak cechy zarobkowego celu działalności powoduje, że jest to działalność innego rodzaju, jak np. działalność charytatywna, społeczna itp. Takiego rodzaju działalność może być prowadzona w sposób zorganizowany i to na dużą skalę, a także w sposób ciągły, a jednak nie będzie kwalifikowała się jako działalność gospodarcza. Cecha zarobkowego celu podejmowanej działalności jest kluczową cechą działalności gospodarczej i bez spełnienia tej przesłanki prowadzona działalność nie jest działalnością gospodarczą. Nie budzi żadnych wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie, że wskazane w art. 3 u.p.p. kryteria pozwalające uznać działalność za działalność gospodarczą muszą być spełnione łącznie. Mając na uwadze powyższe, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne budowle znajdujące się w posiadaniu skarżącego, służące do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tożsame stanowisko w przedmiocie skutków w podatku od nieruchomości świadczenia przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zaprezentowano w doktrynie - por. M. Popławski, Świadczenie przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków a skutki w podatku od nieruchomości, Podatki i opłaty lokalne 5/2016, s. 14-19. W publikacji tej wskazano m. in., że odpłatność za usługi nie będzie oznaczała istnienia zarobkowego charakteru tej działalności, jeśli będzie ona służyć jedynie rekompensacie kosztów ponoszonych przez gminę do wykonania niezbędnych zadań własnych, zaś brak nastawienia na zysk gminy wykonującej określone usługi o charakterze użyteczności publicznej oznacza, że nie będzie można postawić znaku równości między odpłatnością a zarobkowym charakterem danej usługi. Z powyższych analiz wynika więc, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie można było przyjąć, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Nadmienić należy, że na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. (sygn.SK 39/19), sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art.205 § 2 P.p.s.a.