I SA/Rz 599/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 27 września 2024 r. nr 408000-CZC4.4103.15.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2019 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi E. K. (dalej: podatniczka/skarżąca) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z 27 września 2024 r. nr 408000-CZC4.4103.15.2024, utrzymująca w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji z 14 września 2024 r. nr 408000-408000-CKK-1.5.4103.7.2021, którą określono podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w wysokości [...] zł i za kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł. W stanie faktycznym sprawy wobec podatniczki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową przekształconą następnie w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2019 r. W toku postępowania ustalono, że podatniczka w kontrolowanym okresie działając pod firmą "E" prowadziła sprzedaż usług remontowo-budowlanych, (wykonywanych przez podwykonawców), usług serwisowych i konserwacyjnych, usług wynajmu lokali, usług w zakresie obsługi technicznej. W okresie objętym postępowaniem podatniczka wystawiła m.in. dwie faktury VAT na rzecz Ministerstwa Finansów z 20 lutego 2019 r. i 19 kwietnia 2019 r. za wykonanie systemu klimatyzacji i wentylacji mechanicznej w budynku Ministerstwa Finansów w Warszawie na wartość netto odpowiednio: [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...] zł, podatek VAT [...] zł. W związku z powyższymi usługami podatniczka w lutym i kwietniu 2019 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego: 1) za luty 2019 r. w kwocie [...] zł, wynikającej z faktur VAT: - nr [...] z 27 lutego 2019 r. wystawionej przez "P" sp. z o.o. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł za dostawę zestawu urządzeń klimatyzatorów LG, - nr [...] z 28 lutego 2019 r. wystawionej przez "S" sp. z o.o. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł za dostawę urządzeń klimatyzacyjnych LG, 2) za kwiecień 2019 r. w kwocie [...] zł, wynikającej z faktur: - nr [...] z 8 kwietnia 2019 r. wystawionej przez "R" sp. z o.o. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł za uruchomienie systemu klimatyzacji oraz wentylacji w bloku Al Ministerstwa Finansów - etap I, - nr [...] z 18 kwietnia 2019 r. wystawionej przez "R" sp. z o.o. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł za uruchomienie systemu klimatyzacji oraz wentylacji w bloku A2 Ministerstwa Finansów - etap II, - nr [...] z 29 kwietnia 2019 r. wystawionej przez "R" sp. z o.o. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł za uruchomienie systemu klimatyzacji oraz wentylacji w bloku El Ministerstwa Finansów - etap III. W toku kontroli przesłuchano R.Ż., (męża podatniczki), który zeznał, że firma "E" została zrejestrowana na podatniczkę, lecz to on faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej. W 2018 r. w/w firma wygrała przetarg ogłoszony przez Ministerstwo Finansów na montaż instalacji klimatyzacji i wentylacji. W 2019 r. firma nie zatrudniała pracowników. W tym okresie firma realizowała inne parce budowlane w które zaangażowała bardzo duże środki, w związku z czym na realizację inwestycji w Ministerstwie Finansów nie miała środków pieniężnych. W związku z tym na portalu internetowym "GRUPA BIZNES" szukał partnerów, którzy pomogliby zrealizować w/w inwestycję. Tam znalazł firmę "S" sp. z o.o., która poleciła mu kolejne firmy, tj. "P" sp. z o.o. i "R" sp. z o.o. Po spotkaniach z prezesami tych firm zawarto umowy o współpracy (sporządzone według tego samego formularza). Montażem urządzeń zajmowała się firma "K". Za wykonane prace firma podatniczki zapłaciła dopiero po otrzymaniu pieniędzy z Ministerstwa Finansów. Odnośnie weryfikacji kontrahentów R.Ż. zeznał, że sprawdzał firmy w intrenecie czy istnieją oraz czy mają status podatnika VAT czynnego. Stwierdził też, że nie widział żadnego zagrożenia, gdyż zapłata kontrahentom była dokonywana dopiero po nabyciu, montażu i uruchomianiu tych urządzeń, dlatego nie musiał sprawdzać kontrahentów, a ponadto wiedział, że urządzenia firmy LG zostały zakupione od znanego mu dystrybutora. Ceny na dostawę tych urządzeń były wyższe, niż rynkowe, lecz z uwagi na brak środków pieniężnych był zmuszony do zawarcia umów. Organ I instancji dopuścił jako dowód decyzję podatkową z 17 stycznia 2022 r. nr 408000-408000-CKK-l.5.4103.3.2021, wydaną przez organ podatkowy wobec "S" sp. z o.o. z/s w W., w związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2019 r. Stwierdzono w niej, że w/w spółka uczestniczyła w skomplikowanej strukturze dostaw towarów i usług, gdzie te same podmioty występowały na różnych etapach transakcji, w różnych konfiguracjach zarówno jako kupujący, jak i sprzedający. W łańcuchach dostaw do "S" sp. z o.o. występował szereg podmiotów, w tym kontrahenci podatniczki "P" sp. z o.o. i "R" sp. z o.o. Ustalono, że została stworzona złożona struktura podmiotów i powiązań transakcyjnych, wykorzystywanych przez te podmioty do odliczania podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, z wykorzystaniem "znikającego podatnika", który następnie był odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. Większość kontrahentów "S" sp. z o.o. została wykreślona z rejestru VAT (w tym spółki "P" sp. z o.o. i "R" sp. z o.o.) w okresie 2019-2020 r. Przeważająca część tych podmiotów została założona przez firmy zajmujące się rejestracją i sprzedażą gotowych spółek, kapitał zakładowy spółek wynosił 5.000 – 6.000 zł, siedziby mieściły się w "wirtualnych biurach", wspólnikami i prezesami zarządu byli obcokrajowcy. Organ I instancji pozyskał również materiał dowodowy z akt śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w P. (sygn. akt [...]) zawierający m.in. protokoły zeznań świadków, w tym R.Ż., E. W. (prowadzącej na rzecz podatniczki usługi rachunkowe), R. N. (prezesa zarządu "S" sp. z o.o.), D. B. (prezesa zarządu "R" sp. z o.o.), K. K. (prowadzący działalności od nazwą "K" - podwykonawca firmy podatniczki), P. B. (prezesa zarządu "P" sp. z o.o.). Efektem prowadzonego postępowania było wydanie przez NPUCS decyzji z 14 września 2024 r. nr 408000-408000-CKK-1.5.4103.7.2021, którą określono podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w wysokości [...] zł i za kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie nabyć i podatku naliczonego VAT polegające na zawyżeniu podatku naliczonego za kontrolowane okresy o wartości wynikające z rozliczenia faktur wystawionych przez spółki: "P" sp. z o.o., "R" sp. z o.o. i "S" sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu I instancji w ramach transakcji z tymi podmiotami podatniczka nie dochowała należytej staranności, dlatego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), dalej: ustawą o VAT, odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem podatniczka złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Opisaną na wstępie decyzją z 27 września 2024 r. nr 408000-CZC4.4103.15.2024, NPUCS utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury VAT wystawione na rzecz podatniczki przez spółki "P" sp. z o.o., "R" sp. z o.o. i "S" sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi. Stwierdzono, że w/w spółki nie mogły faktycznie dokonać transakcji na rzecz skarżącej. Ustalono, że żadna z nich nie miała wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) odnośnie sprzedaży urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych, a także świadczenia usług w zakresie montażu czy uruchamiania tych urządzeń. Ponadto były to podmioty posiadające siedzibę w "wirtualnych biurach", o niskim kapitale zakładowym (5.000-6.000 zł), a osoby je reprezentujące zeznały w postępowaniu, że nie miały świadomości figurowania w KRS jako wspólnicy i prezesi tych spółek, nie posiadali także żadnej wiedzy o spółkach, którymi mieli zarządzać. Według organu odwoławczego prawidłowo uznał organ I instancji, że całokształt okoliczności rozpatrzonych we wzajemnym powiązaniu pozwala na konkluzję, że podatniczka nie zachowała wymaganej należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółkami. Podatniczka nie wystraczająco zweryfikowała swoich kontrahentów oraz zignorowała obiektywne okoliczności wskazujące na to, że przedmiotowe transakcje nabycia urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych mogą mieć na celu oszustwo podatkowe. W ocenie organu II instancji o tym, że podatniczka wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji związanych z oszustwem podatkowym świadczy szereg stwierdzonych w postępowaniu okoliczności. Ustalono, że podatniczka nie sprawdziła spółek "P" sp. z o.o., "R" sp. z o.o. oraz "S" sp. z o.o. w KRS. R.Ż. przyznał, że nie widział żadnego ryzyka w transakcjach z tymi podmiotami i w związku z tym nie było potrzeby dokonania ich weryfikacji. Ponadto podatniczki nie zaniepokoił fakt, iż wszystkie ww. spółki posiadały kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł i 6.000 zł, który był niewspółmiernie niski w stosunku do okoliczności i wartości przeprowadzanych transakcji. Podmioty te nie dysponowały stroną internetową i nie były obecne w mediach społecznościowych, posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", nie posiadały zaplecza organizacyjno-technicznego oraz zasobu kadrowego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka nie sprawdziła również czy "R" sp. z o.o. posiada odpowiednie uprawnienia do wykonania usług w zakresie uruchomienia systemu klimatyzacji oraz wentylacji. Nie przedłożyła też umowy zawartej z "P" sp. z o.o. na dostawę urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych, ani specyfikacji klimatyzatorów, o której mowa w treści faktury sprzedaży z 27 lutego 2019 r. nr [...], co świadczy o tym, iż umowa w formie pisemnej w tym zakresie mogła nie zostać w ogóle spisana. Ponadto podatniczka dokonując transakcji o znacznych wartościach nie zaangażowała żadnych własnych środków finansowych, ani nie musiała szukać klienta na zakupione towary i usługi. Zdaniem organu przeważająca cześć urządzeń wykazana na zakwestionowanych fakturach pochodziła z nieznanego źródła, co było niezgodne z przekazanymi przez podatniczkę wytycznymi i powinno u niej wzbudzić podejrzenia co do rzetelności transakcji. W postępowaniu ustalono, że spółka "S" zakupiła od firmy "K" urządzenia klimatyzacyjne i wentylacyjne na podstawie faktury VAT z 25 lutego 2019 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zaś dokonała sprzedaży tych urządzeń na rzecz firmy podatniczki na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z kolei spółka "P" zakupiła od firmy "K" urządzenia klimatyzacyjne i wentylacyjne na podstawie faktury VAT z 25 lutego 2019 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zaś dokonała sprzedaży tych urządzeń na rzecz podatniczki na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że stan faktyczny opisany w przedmiotowej decyzji wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i oparty został na dokumentach przedłożonych przez stronę postępowania i jej kontrahentach, a także na materiale dowodowym pochodzącym z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. (sygn. akt [...]) oraz zebranym w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez NPUCS wobec kontrahenta podatniczki, tj. spółki "S" sp. z.o.o. W tej decyzji stwierdzono, że ww. spółka oraz "P" sp. z o.o. i "R" sp. z o.o. uczestniczyły w skomplikowanej strukturze dostaw towarów i usług, gdzie te same podmioty występowały na różnych etapach transakcji. W różnych konfiguracjach zarówno jako kupujący, jak i sprzedający. Został stworzony mechanizm, w którym wykorzystywano "znikającego podatnika". Organ zaznaczył, że nie kwestionuje, iż podatniczka nabyła towary i usługi od podmiotów widniejących na fakturach VAT, ale podważa kwestię dochowania przez nią należytej staranności i jej dobrej wiary w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach nasuwających wątpliwości co do prawidłowości ich rozliczeń. Zaznaczono, że istotny w sprawie jest nietypowy przebieg transakcji poprzez całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego, zawierania transakcji z nieznanymi kontrahentami bez dokonania ich rzetelnej weryfikacji, znaczna wartość transakcji, brak sprawdzenia czy kontrahenci posiadają odpowiednie zaplecze organizacyjno-techniczne i dysponują odpowiednim zasobem kadrowym. Organ podkreślił również, że nie kwestionuje faktur sprzedaży wystawionych przez podatniczkę na rzecz Ministerstwa Finansów w okresie objętym kontrolą i nie ma zastrzeżeń, co do rzetelności tych transakcji i kwestii faktycznego wykonania usługi przez podatniczkę na rzecz tego podmiotu. Nadmienił też, że wiele zidentyfikowanych okoliczności odpowiada kryteriom formalnym i transakcyjnym "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka wniosła o uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez "P", "S" oraz "R" na rzecz podatniczki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku przez stroną od zakupu urządzeń klimatyzacyjnych od dostawców "P" oraz "S" , a także od nabycia usług uruchomienia systemu klimatyzacji oraz wentylacji od "R", w sytuacji gdy dostawy te i usługi zostały faktycznie zrealizowane; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w/w ustawy polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "P", "S" i "R" oraz że weryfikacja przedmiotowo-podmiotowa tych transakcji nie implikuje dochowania należytej staranności; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Stronę, nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy, - art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 191 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, polegające na zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste i niekwestionowane przez odbiorcę usług rzetelne wykonanie zleconych szeroko pojętych robót remontowo-budowlanych oraz wyjaśnienia strony i wyjaśnienia kontrahentów świadczące o rynkowym charakterze transakcji i dokonywaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego, - art. 193 § 4 i art. 193 § 6 o.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z ich zapisów. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przedmiot transakcji nie należał do "wrażliwych" wykorzystywanych w ramach transakcji oszukańczych, a w żadnym z wydanych listów ostrzegawczych Ministerstwa Finansów nie zwracano uwagi podatnikom na możliwość uczestniczenia w nielegalnej transakcji w przypadku nabycia klimatyzatora. Skarżąca podkreśliła, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy oraz niezaprzeczalne fakty wskazujące na istnienie rzeczywistego obrotu między nią a kontrahentami, bezsprzecznie dowodzą nabycia przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kwestionowanych przez organ transakcji. W ocenie skarżącej organowi nie udało się ustalić obiektywnych przesłanek zaistnienia oszukańczego charakteru transakcji. Według niej organ wskazał jedynie na poszlaki, które same w sobie nie mogą być dowodem nieprawidłowości. Skarżąca mogła być usprawiedliwiona w przekonaniu, iż jest uczestnikiem prawidłowych kanałów dystrybucji. Z jej perspektywy transakcje miały standardowy przebieg, nieodbiegający od standardów innych transakcji zawieranych na rynku. Potwierdza to również fakt, iż za transport urządzeń odpowiedzialna była firma spedycyjna współpracująca z producentem tych urządzeń, udzielono na nie wieloletniej gwarancji, zaś usługę uruchomienia systemu klimatyzacji oraz wentylacji wykonano pod osobistym nadzorem R.Ż. Transakcje zawierano konwencjonalnymi metodami, zaś kontrahent skarżącej nie miał cech, które powinny wywołać zaniepokojenie skarżącej. Pierwsze kontakty biznesowe odbyły się za pośrednictwem Internetu, zaś w dalszej kolejności dochodziło do spotkań bezpośrednich, w trakcie których zawarto pisemne umowy. Szczegółowe określanie warunków dostaw było niepotrzebne, gdyż strona łatwo mogła zweryfikować ich prawidłowość poprzez fizyczną obecność przy czynnościach im towarzyszących. O tym, że dochodziło do nieprawidłowości nie może stanowić niski kapitał zakładowy (nie musi on odzwierciedlać rzeczywistej wartości majątku posiadanego przez spółki), a także brak posiadania strony internetowej i nieobecność w mediach społecznościowych. Według skarżącej rzeczą całkowicie normalną w obrocie gospodarczym jest prowadzenie handlu bez posiadania infrastruktury takiej jak magazyny czy samochody. Nie jest to koniecznie w przypadku pośrednictwa i taki model działalności jest powszechnie uznany. Również posiadanie siedziby w biurze wirtualnym jest zjawisko powszechnym, mające uzasadnienie ekonomiczne. Sam więc fakt korzystania z tego rodzaju usług nie powinien wywoływać wątpliwości podatnika co do rzetelności jego kontrahenta. Organ zignorował więc realia gospodarcze. Według skarżącej nietrafne są twierdzenia organu, że nie weryfikowała uprawnień i kwalifikacji do wykonywania kwestionowanych usług. Wystarczającym zabezpieczeniem jej interesów było rozliczenie transakcji po wykonaniu prac i ewentualne wstrzymanie się z uregulowaniem swojego zobowiązania wobec kontrahenta. Ponadto R.Ż. osobiście nadzorował realizację usług w zakresie uruchomienia systemu klimatyzacji oraz wentylacji w siedzibie ostatecznego odbiorcy. Skarżąca podkreśliła, że wygrała postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego, zatem zarzut, iż nie musiała szukać klienta na zakupione towary i usługi jest absurdalny. Skarżąca ponosiła względem zamawiającego odpowiedzialność kontraktową za zrealizowane usługi, a jednocześnie świadomie i z własnej inicjatywy korzystała z prawa do przekazania określonych zadań podwykonawcom. Według skarżącej organ wyszedł z błędnego założenia, iż dla oceny dochowania należytej staranności znaczenie mają transakcje zawierane przez pośrednich jej kontrahentów. Powyższe stoi w jawnej sprzeczności z bogatym orzecznictwem TSUE oraz sądów administracyjnych, w świetle którego kluczowe jest dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Skarżąca podkreśliła, że nie miała żadnej możliwości weryfikacji kontrahentów, z którymi nie prowadziła bezpośredniej transakcji. Nie można jej zatem obarczać odpowiedzialnością za ewentualne nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Byłoby to niezgodne z zasadą dobrej wiary. Nie można również oczekiwać od niej, że będzie weryfikować podmioty działające na wszystkich poprzednich etapach obrotu. Jej zdaniem problemy podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu nie mają żadnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, gdzie dla stwierdzenia istnienia transakcji liczy się tylko to czy zawarto transakcję i dokonano faktycznej dostawy towaru. Jeżeli transakcja została faktycznie dokonana między podatnikami podatku od towarów i usług, to nie można jej zakwestionować. Wskazane w decyzji okoliczności dowodzą więc jedynie tego, że podmioty jej dokonujące miały wadliwą organizację oraz nie chciały współpracować z organami podatkowymi. W ocenie skarżącej organ zdaje się oczekiwać bardzo wnikliwej weryfikacji kontrahenta, która znacząco wykracza nie tylko poza obyczaje handlowe funkcjonujące w branży remontowo-budowlanej, w tym systemów wentylacyjno-klimatyzacyjnych, ale również możliwości faktyczne i prawne podatniczki. W jej ocenie okoliczności współpracy z firmami "P", "S" oraz "R" nie nasuwały żadnych podejrzeń co do ich uczciwości. Organ zbagatelizował zaś fakt bezpośredniego wykonania usług oraz dostaw towarów w gmachu Ministerstwa Finansów, a miał możliwość weryfikacji okoliczności transakcji, m.in. pozyskanie dowodów osobowych dostępnych z uwagi na fizyczną obecność podwykonawców skarżącej w budynkach Ministerstwa Finansów, do których wstęp możliwy jest pod ścisłym nadzorem, z której nie skorzystał. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniał Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie NPUCS odmawiające skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego za luty i kwiecień 2019 r. na podstawie faktur VAT wystawionych przez: "P" sp. z o.o., "R" sp. z o.o. i "S" sp. z o.o. Zakwestionowane transakcje dotyczyły dostawy urządzeń klimatyzacyjnych przez "P" sp. z o.o. i "S" sp. z o.o. oraz uruchomienia systemu klimatyzacji i wentylacji przez "R" sp. z o.o. Zdaniem NPUCS w ramach transakcji z ww. spółkami skarżąca nie dochowała należytej staranności. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, we wniesionej do sądu skardze, sformułowała szereg zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jaki i przepisów postępowania. Analiza zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżąca zaprzecza, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według skarżącej nie można jej też zarzucić braku dobrej wiary. W jej ocenie transakcje miały przebieg nieodbiegający od standardów innych transakcji zawieranych na rynku, jej kontrahenci nie mieli cech, które powinny wywołać zaniepokojenie, faktycznie dysponowali towarem, który od nich nabyła i wykonali usługi. Skarżąca uważa też, że została niesłusznie obciążona skutkami nieprawidłowości, które zaistniały na wcześniejszych etapach obrotu. Podstawą prawną odmowy uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przechodząc do oceny przeciwstawnych stanowisk stron, należy wskazać, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że faktury muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W kontekście przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości fakt, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego na etapie nabycia towaru (usługi) ujętych w fakturze, faktura na podstawie której dokonano nabycia, musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jednak sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie faktura rzetelna od strony zarówno podmiotowej jak i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W związku z tym za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. To w sytuacjach, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach prawa nie ma podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże takie domniemanie (zob. np. wyroki NSA z: 20 października 2022 r. I FSK 279/19, 26 kwietnia 2019 r. I FSK 744/17). W związku z tym organy podatkowe są zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika z art. 167 oraz art. 168 dyrektywy VAT. Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ma fundamentalne znaczenie dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu działań mających na celu ochronę swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym (zob. wyrok z 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki z: 21 lutego 2006 r. C- 255/02, 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04). Podkreślić należy, że orzecznictwo TSUE wypracowało także pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest stosowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wdrożenie możliwości zastosowania odpowiedzialności bez winy podatnika stanowiłoby przekroczenie granicy ochrony interesów Skarbu Państwa. Jako że odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia związana była z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, TSUE podkreślił, odwołując się do jednolitego orzecznictwa stanowiącego, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Poddając ocenie przeprowadzone w kontrolowanej sprawie postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wskazać należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Przeprowadzono bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom swobodnej oceny. Ocena ta nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W działaniach organów podatkowych nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Twierdzenia skarżącej, że organ deprecjonował dowody przez nią przedkładane, ponieważ nie przystawały do koncepcji założonej z góry przez organ, nie zostały poparte szerszą argumentacją, w szczególności nie wskazano konkretnie o które dowody chodzi. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. należało uznać za bezpodstawne. Zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek dowodzenia spoczywający z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. na organach podatkowych nie ma nieograniczonego charakteru. Organ nie ma obowiązku poszukiwania w każdym przypadku dowodów bezpośrednich mających potwierdzić dany fakt. W takiej postaci obowiązek ten skutkowałby faktyczną niemożnością ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. W rezultacie należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby - jak w niniejszym przypadku - do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA z: 14 kwietnia 2023 r., I FSK 2286/18, 18 lipca 2012 r. I FSK 1534/11). Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, odpowiada wymogom sformułowanym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. organy kwestionując nabycie towarów i usług na podstawie spornych faktur VAT wykazały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz szczegółowo wskazały na okoliczności świadczące o tym, że skarżąca powinna była przypuszczać, że uczestniczy nierzetelnych transakcjach. Ponadto rzetelnie oceniono oraz odniesiono się do argumentów skarżącej wskazujących w jej ocenie na to, że zachowała należytą staranność przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Zasadnie zwrócono uwagę na to, że skarżąca nie dokonała rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów. Maż skarżącej, który w jej imieniu zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej przyznał, że sprawdził jedynie czy podmioty te istnieją i czy są podatnikami VAT czynnymi, gdyż nie widział konieczności weryfikacji dostawców. Nie był tez w siedzibach tych spółek (z wyjątkiem recepcji wirtualnego biura, w którym zarejestrowano siedzibę spółki "R"). Podkreślenia wymaga, że w celu wyeliminowania ryzyka uczestnictwa w nielegalnym procederze w zakresie VAT od strony należy oczekiwać nie tylko sprawdzenia kontrahentów pod względem formalnym, ale też weryfikacji ich wiarygodności. Samo sprawdzenie czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT jest niewystarczające, bo nie daje gwarancji rzetelności tego podmiotu. W orzecznictwie zawraca się uwagę, że działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu formalnego usprawiedliwienia dla dokowania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, przyjmuje się, że dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie powinno być skierowane na wyjaśnienie wątpliwości dotyczących jego potencjału gospodarczego, infrastruktury, zasobów kadrowych, a także źródło pochodzenia towaru. Słusznie organy zwracają zatem uwagę na zawieranie przez skarżącą transakcji z dostawcami bez dokonania ich kompleksowej weryfikacji, w tym na nie podjęcie działań w celu sprawdzenia czy kontrahenci dysponują odpowiednim do wykonania transakcji zapleczem organizacyjno-technicznym oraz kadrowym. W opozycji do twierdzeń skarżącej, należy wskazać, że jej uwagę powinna zwrócić okoliczność, że bezpośredni kontrahenci mają siedziby w wirtualnych biurach, nie mają strony internetowej (brak działań marketingowych/reklamy), posiadają kapitał zakładowy niewspółmiernie niski w stosunku do wartości przeprowadzanych transakcji, a przedmiot transakcji (specjalistyczne urządzenia klimatyzacyjne i wentylacyjne oraz usługi budowlane w zakresie ich uruchomienia) jest sprzeczny z przedmiotem przeważającej działalności tych podmiotów, zgłoszonym w KRS (spółki "G" i "R" – transport drogowy towarów, spółka "P" – sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet). Powyższe dane można było zweryfikować w oparciu o ujawnione w KRS wpisy prowadzone dla tych spółek. Bezpodstawne są zatem zarzuty, że podatnik nie posiada takich narzędzi weryfikacyjnych jak organy - już bowiem same dane zawarte w ogólnodostępnej bazie KRS winny skłonić stronę do weryfikacji rzetelności spółek. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że w kontrolowanej sprawie istotna jest nie forma nawiązania współpracy (przez Internet), która nie może automatycznie świadczyć o braku wymaganej od przedsiębiorcy staranności kupieckiej, ale okoliczności towarzyszące zawarciu kontraktu. Wskazać w tym względzie należy na nietypowy przebieg transakcji poprzez całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego. Skarżąca dokonywała transakcji o znacznych wartościach nie angażując żadnych własnych środków finansowych. Jak sama przyznała, podjęła współpracę w sytuacji, gdy nie dysponowała środkami na realizację przedsięwzięcia na rzecz Ministerstwa Finansów i szukała partnerów, którzy pomogliby ją zrealizować, zaś zapłaty dokonała dopiero po otrzymaniu środków od ostatecznego odbiorcy. Dokonując oceny działań skarżącej odnoście jej "dobrej wiary" organ w uzasadniony sposób odwołuje się także do ustaleń odnośnie źródła pochodzenia towaru, jak bowiem ustalono, przeważająca część urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych wykazana na wystawionych fakturach pochodziła z nieznanego źródła, co było sprzeczne z dokonanymi przez skarżącą ustaleniami (według dyspozycji skarżącej dostawcami urządzeń miały być firmy będące dystrybutorami urządzeń marki LG) i powinno u skarżącej wzbudzić podejrzenia co do rzetelności transakcji. Odnieść się także trzeba do potrzeby zawierania transakcji z podmiotami zakwestionowanymi przez organy. Wszystkie te podmioty okazały się podmiotami nie prowadzącymi realnej, rzetelnej działalności gospodarczej. Nie jest przekonujące tłumaczenie skarżącej co do potrzeby zawarcia takich transakcji co miało polegać na zapewnieniu finansowania dla wykonywania prac w budynkach Ministerstwa Finansów. Wątpliwości budzą bowiem takie okoliczności jak różnica cen pomiędzy dokonanym zakupem w firmie "K" , a sprzedażą na rzecz firmy skarżącej podatniczki. Brak jakiejkolwiek swobody w tych zakupach przez firmy "P" i "R", gdzie miały one dokonać zakupu konkretnego sprzętu w firmie "K". Kolejną wątpliwością jest to, że zbywca w tych transakcjach był podwykonawcą podatniczki i dysponował sprzętem jaki został następnie zainstalowany. Wydłużono zatem łańcuch dostawców. Podatniczka nie zawarła umowy np.: pożyczki jaka jest typową dla pozyskiwania środków finansowych ale wydłużyła łańcuch dostaw płacąc wysoką cenę za dostarczony sprzęt. W końcu wątpliwości budzi kwestia spłaty transakcji gdzie spłacanie rat rozpoczyna się praktycznie zaraz po zakupie sprzętu, przy rzekomym braku środków finansowych. Okoliczności tych transakcji są atypowe i wskazują, że mogły mieć one nierynkowy charakter. W tych okolicznościach organy miały prawo je zakwestionować. Również nierynkowy charakter mają transakcje zawarte ze spółką "S". Organy słusznie wskazały, że wynagrodzenie za prace jakie miała ona wykonać na rzecz skarżącej podatniczki nie pozostają w korelacji z wynagrodzeniem jakie jej wypłacono, jak także nie korelują z posiadanymi przez tę spółkę możliwościami organizacyjnymi i technicznymi. Wątpliwości tych nie usuwa twierdzenie podatniczki, że z czynnościami tymi związane były także obowiązki tego podmiotu sprawowania obsługi gwarancyjnej przez następne 10 lat. Jest to bowiem o tyle nierynkowe, że zaplata za obsługę gwarancyjną za 10 lat z góry spółce o takich cechach (wskazanych wyżej) budzi wątpliwości co do racjonalności takiego działania. Zwłaszcza, że objęcie obowiązków gwaranta przez spółkę "S" było całkowicie nieskuteczne wobec uprawnionego z gwarancji i było wiążące tylko pomiędzy tymi dwoma stronami (podatniczka – "S" ). Dlatego też odnośnie tej spółki organy nie naruszyły prawa kwestionując tę transakcję. W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą na rzecz Ministerstwa Finansów w okresie objętym kontrolą nie zostały przez organy zakwestionowane. Natomiast akcentowane przez skarżącą okoliczności, że usługa systemu klimatyzacji i wentylacji realizowana w ramach procedury przetargowej na rzecz Ministerstwa Finansów, została faktycznie wykonana i nie została zakwestionowana przez w/w zleceniodawcę robót, nie mogą automatycznie zanegować wystąpienia oszustwa VAT w zakresie faktur nabyć wystawionych przez podwykonawców skarżącej. Nie świadczą też o tym, że wobec podwykonawców skarżąca nie miała podstaw do żadnych podejrzeń i wątpliwości co do ich rzetelności i uczciwości. Brak jest przy tym podstaw do formułowania tezy, że warunki sprzedaży ścisłe sformalizowanej (przetarg) usprawiedliwią niejako przeświadczenie podatnika o braku konieczności weryfikacji rzetelności swoich podwykonawców. Aby można było uznać, że podatnik działał w dobrej wierze, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwa podatkowe, zaś granice należytej staranności wyznacza ostrożność i rozsądek. W odniesieniu do zarzutów skarżącej, że obarczono ją odpowiedzialnością za nieprawidłowości jej pośrednich kontrahentów, należy zaznaczyć, że ustalenia odnośnie podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu nie stanowiły samoistnej podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez jej bezpośrednich kontrahentów. W tym zakresie organ dokonał ustaleń faktycznych na podstawie decyzji podatkowej wydanej wobec "S" sp. z o.o., która wystawiła na rzecz skarżącej zakwestionowaną fakturę z 28 lutego 2019 r. mającą dokumentować dostawę klimatyzatorów (wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł). Stwierdzono w niej i szczegółowo opisano funkcjonowanie złożonej struktury podmiotów i powiązań transakcyjnych, wykorzystywanych przez nie do odliczania podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, z wykorzystaniem "znikającego podatnika". Co istotne, w tym nielegalnym procederze uczestniczyła zarówno spółka "S" , jak i pozostali bezpośredni kontrahenci skarżącej tj. spółki "P" i "R". Powołanie się przez organy na inne podmioty niż bezpośredni kontrahenci skarżącej, miało na celu zobrazowanie łańcuchów transakcji, w których występowały nierzetelne podmioty, w tym bezpośredni kontrahenci skarżącej i ustalenia czy spółki "S" , "P" i "R" mogły faktycznie dokonać transakcji na rzecz skarżącej. Podkreślenia wymaga także, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Tego rodzaju dowody korzystają z atrybutu domniemania ich wiarygodności, w odniesieniu do wynikających z nich okoliczności, które wprawdzie może być obalone, na podstawie innych dowodów, niemniej jednak na gruncie rozpatrywanej sprawy do obalenia tego rodzaju domniemania nie doszło, z uwagi na brak podstaw do wywiedzenia tego rodzaju wniosków z innych przeprowadzonych dowodów. Skarżąca nie przedstawiła, ani nie wskazała dowodów, które podważałyby treść przywołanej decyzji jako dokumentu urzędowego. Organy nie poprzestały zaś na odwołaniu się do decyzji, bez odniesienia się do opisanych w nich ustaleń, lecz do niej się odniosły i samodzielnie ją oceniły. Organy nie miały przy tym żadnych podstaw do tego by przeprowadzać dowody przeciwko decyzji, na którą się powołały, skoro strona w toku postępowania podatkowego żadnego dowodu w tym zakresie nie przedstawiła. W świetle zarzutów skargi należy dodać, że każda z wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że skarżąca nie mogła zdawać sobie sprawy z nierzetelności transakcji, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o nie zachowaniu przez nią należytej staranności w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Podsumowując, zdaniem Sądu dokonana w sprawie przez organy ocena całokształtu okoliczności towarzyszących kwestionowanym w sprawie transakcjom, rozpatrywanych łącznie, stanowi podstawę do stwierdzenia, że skarżąca powinna powziąć wątpliwości co do zgodności z prawem zakwestionowanych transakcji i w odpowiedzi na oznaki ryzyka, odpowiednio zareagować, tj. zweryfikować w odpowiednim zakresie swoich kontrahentów. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że spółki nie posiadały odpowiedniego zaplecza ani siedziby, nie dysponowały majątkiem, a zatem słusznie uznano, że nie mogły być postrzegane jako podmioty dające gwarancją rzetelnego wykonywania obowiązków podmiotu gospodarczego. Zdaniem Sądu organy w sposób rzetelny i obiektywny wykazały, że skarżąca była w stanie się zorientować, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach. Wskazane okoliczności dotyczące jej kontrahentów na które skarżąca powinna zwrócić uwagę przystępując do tych transakcji, a je zignorowała, świadczą o braku ostrożności i profesjonalnej staranności w doborze kontrahentów handlowych. Nie może zatem dla zachowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego powoływać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE koncepcję tzw. "dobrej wiary". Wypracowane przez TSUE rozwiązania związane są z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent realizował znamiona oszustwa podatkowego. Tych zaś "aktów staranności" w przypadku skarżącej nie stwierdzono. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 194 § 4 i 6 o.p., to należy wskazać, że prawidłowe ustalenia faktyczne musiały stanowić podstawę do uznania ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne, w części w jakiej ujęto w nich wartości wynikające z zakwestionowanych faktur VAT. Nierzetelne księgi podatkowe nie stanowią dowodu w sprawie (art. 193 § 4 o.p.). Domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych zostało przez organy skutecznie obalone, zatem zarzut jest nietrafiony. Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sam fakt, że organ odmiennie ocenił materiał dowodowy niż oczekiwałaby tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. W ocenie Sądu argumentacja skarżącej stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.