I SA/Rz 6/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ NSA Maria Piórkowska Protokolant sek. sądowy Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 lipca 2009r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 rok - oddala skargę - I SA/Rz 6/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] października 2008r. (nr [...]) - wydaną po rozpatrzeniu odwołania E. W. - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008r. (nr [...] uzupełnioną decyzją z dnia [...] lipca 2008r. (nr [...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. oraz określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy za sierpień 2005r. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy i wobec E. W. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży drewna pod nazwą "Firma Usługowo Produkcyjno Handlowa, Import-Export" w S. przeprowadzono postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości i terminowości wpłacania podatku od towarów i usług za 2005r. W toku powyższych postępowań organ I instancji stwierdził: 1) - nierzetelność prowadzonej przez podatnika dla celów podatku VAT ewidencji nabyć za marzec 2005r. w zakresie dotyczącym zaewidencjonowania kwot wynikających z faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 18 marca 2005r. sporządzonej na podstawie faktury nr [...] z dnia 18 marca 2005r. wystawionej przez I. B. ze Słowacji, jako dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, 2) - nierzetelność ewidencji dostaw dla podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. Ad. 1 Podtrzymując powyższe stanowisko organ odwołujący wyjaśnił, że System Wymiany Informacji o VAT (VIES) umożliwia weryfikację prawidłowości rozliczenia się przez podatników z dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. W niniejszej sprawie ustalono, że "Dane o obrotach poziomu 2" zawarte w systemie VIES dla podatnika za marzec 2005r. nie wykazały obrotów z kontrahentem słowackim I. B., a ponadto że kontrahent ten w ww okresie nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Prawidłowość informacji wynikających z systemu VIES została potwierdzona przez słowackie służby podatkowe na formularzu SCAC 2004 o nr [...]. Do słowackich organów podatkowych organ I instancji wystąpił w trybie art. 5 i 19 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającej rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz.U.UE.L.03.264.1) za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. W konkluzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż transakcja wewnątrzwspólnotowa na podstawie ww faktury z dnia 18 marca 2005r. nie doszła do skutku. Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut podatnika, iż ww dokumenty nie zostały mu "w pełnej formie" udostępnione. Zarówno oryginał dokumentu SCAC 2004, jak i wydruki z systemu VIES pozostawały w aktach sprawy i strona - zdaniem organu odwoławczego - mogła się z nimi zapoznać, jednakże z tego prawa nie skorzystała. Ad. 2 Podtrzymując powyższe stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży w całości dostaw krajowych drewna brzozowego, bukowego, dębowego, czereśni i orzecha. W obliczeniach dotyczących ilościowego rozliczenia obrotu drewnem ocenie poddane zostały początkowe i końcowe stawny remanentowe poszczególnych rodzajów drewna za 2005r. oraz rejestry prowadzone dla celów podatku VAT, a dla wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu przyjęto - jako metodę oszacowania - średnią ważoną wartości netto sprzedaży drewna wg gatunków, stosowaną przez podatnika. Wyliczony w ten sposób niezaewidencjonowany obrót z tytułu dostaw ww gatunków drewna został rozliczony proporcjonalnie do procentowego udziału wartości netto dostaw krajowych za poszczególne miesiące 2005r. w wartości netto dostaw krajowych ogółem wykazanych w rejestrach dostaw dla podatku VAT za poszczególne miesiące 2005r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wskazana metoda szacowania pozwala najpełniej odtworzyć rzeczywisty przebieg działań i zdarzeń, a ponadto metoda wypełnia dyspozycję przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu odwołania, co do zastosowania innej metody oszacowania, organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik, nie wskazał wyraźnie jaka to miałaby być metoda. Gdyby - jak można przypuszczać - chodziło o metodę remanentową, to była ona przedmiotem analizy w toku postępowania przed organem I instancji, który metodę tę - zasadnie zdaniem organu II instancji wykluczył. Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut nie uwzględnienia ubytków naturalnych. W sytuacji, w której potwierdzały to dokumenty, ubytki naturalne zostały w całości uwzględnione. Jednakże, w niektórych miesiącach nie była znana rzeczywista ilość zakupionego drewna, co powodowało brak danych do obliczenia ubytków. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że analiza nabyć i dostaw poszczególnych gatunków drewna w układzie rocznym za 2005r. wynikająca z przedstawionej przez podatnika dokumentacji, z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i koniec 2005r. wskazuje, iż występują niewielkie różnice pomiędzy ilością nabytego i sprzedanego drewna, co prowadzi do wniosku, iż nie występowały ubytki w obrocie drewnem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję E. W. reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie: 1) art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz niewłaściwą interpretację, 2) przepisów postępowania w zakresie uznania za dowód w sprawie dokumentu nie kompletnego i nie odnoszącego się do sytuacji bieżącej podatnika, a stanowiącego dowód w postępowaniu, przesłanego na formularzu SCAC 2004, 3) przepisów prawa materialnego tj. § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) i przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 września 2004r. w sprawie szczegółowego sposobu dokonywania pomiarów drewna surowego nieobrobionego oraz niektórych jego właściwości (Dz.U. nr 208, poz. 2126) poprzez nie uwzględnienie dowodów w postaci księgi przychodów i rozchodów za rok 2005 zawierającej dokumentację wszystkich operacji handlowych zaistniałych w tym okresie, a także wartości remanentu końcowego za rok 2005 uwzględniającego wartość pozostającego w firmie drewna do sprzedaży i dokonanie wyliczeń bez uwzględnienia tego remanentu oraz nie uwzględnienie wartości ubytków naturalnych, dopuszczalnych w tego typu działalności, 4) przepisów postępowania w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. D. na okoliczność dokonania transakcji, co mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie oraz w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z ksiąg obmiarowych i ich wzorów z kilku nadleśnictw w Polsce, a także wystąpienia o informacje o stosownych metodach i zasadach prowadzenia ksiąg obmiarowych i metod obmiarowania, podczas gdy przeprowadzenie takich dowodów jest konieczne do zobrazowania ubytków i nadmiaru drewna, bez względu na wielkości zakupione oraz obliczenia rzeczywistych ubytków naturalnych, a także ubytków obrobkowych i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie uznania za dowód dokumentu o nr referencyjnym [...] na formularzu SCAC 2004 skarżący ponowił twierdzenie, iż dokument ten "w pełnej formie nie został mu udostępniony" i "nieznana mu jest jego pełna treść". Wyraził ponadto zarzut, że ww dokument nie zawiera żadnych wskazówek co do zarejestrowania kontrahenta słowackiego jako podatnika podatku VAT w chwili dokonania transakcji z kontrahentem polskim, ani też czy został on pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wobec powyższych wad dokumentu, nie można go uznać za dowód wpływający niekorzystnie na sytuację podatnika. W takiej sytuacji - jak twierdzi skarżący - ważnym dowodem dotyczącym dokonania transakcji z kontrahentem słowackim są zeznania świadka W. D., który potwierdza dokonanie transakcji, w tym dostarczenie drewna i zapłatę ceny. Uzasadniając zarzut wadliwego wyliczenia obrotu niezaewidencjonowanego przez podatnika skarżący podniósł, że "różnice w ilości zakupionego i sprzedanego drewna są znikome". Mogą one wynikać z przekwalifikowania, przecięcia czy też przygotowania do sprzedaży, a ponadto sposoby mierzenia drewna zależą do jego przeznaczenia. Ten element nie został uwzględniony przez orzekające organy, choć jest powszechnie stosowany, zgodnie z prawem polskim. Cały tzw. niezaewidencjonowany obrót drewna mieści się - zdaniem skarżącego - w granicach błędu. Pomiary drewna dokonywane są różnymi metodami, a w zależności od Gatunku i przeznaczenia drewna stosuje się różne potrącenia na odkorowanie. W konkluzji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że "braki wykazane przez kontrolujących zarówno w dokumentach, jak i w rzeczywistym stanie posiadanego materiału drzewnego, w zasadzie nie mają miejsca", bowiem "nie uwzględniają uwarunkowań w działalności, ani też naturalnych zasad gospodarki materiałem drzewnym". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem, nie będąc - zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) zwana dalej P.p.s.a. - związany z zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy orzekające w sprawie organy były uprawione do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Na wstępie należy przypomnieć, że - stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy - podatnicy podatku VAT, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie, byli obowiązani prowadzić ewidencję nabyć i ewidencję dostawy zawierające dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Stosownie zaś do treści art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmowano w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, opartej na danych zawartych w ewidencji, chyba że organ podatkowy określił je w innej wysokości. Nie ulega zatem wątpliwości, iż prawidłowość prowadzenia przez podatnika dokumentacji określonej w ustawie o podatku VAT w tym ww ewidencji miała istotne znaczenie dla poprawności rozliczania podatku VAT. Dodać należy, że ww ewidencji sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT nie mogły zastąpić inne dokumentacje w tym księga przychodów i rozchodów wykazująca wartości zakupionego i sprzedanego drewna w 2005r. Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, iż podatnik w sposób nierzetelny prowadził w 2005r. ww ewidencje dla celów podatku VAT. W ewidencji nabyć za marzec 2005r. podatnik zaewidencjonował kwotę wynikającą z faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 18 marca 2005r. sporządzonej na podstawie faktury nr [...] z dnia 18 marca 2005r. wystawionej przez I. B. ze Słowacji, jako dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jednakże z Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES) - dane o obrotach poziomu 2 dla podatnika - nie potwierdza dokonania powyższej transakcji, jak również nie potwierdza, aby słowacki kontrahent w tym okresie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Prawidłowość powyższych informacji została potwierdzona przez słowackie służby podatkowe na formularzu SCAC 2004 nr referencyjny [...]. Postępowanie weryfikacyjne, które przeprowadzono w trybie przewidzianym w cytowanym rozporządzeniu Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003r. potwierdziło prawidłowość informacji wynikających z Systemu Informacji o VAT (VIES). Stosownie do treści art. 42 cyt. rozporządzenia Rady sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów albo wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu współpracującego oraz przekazane organowi wnioskującemu w ramach pomocy przewidzianej w tym rozporządzeniu mogą być użyte jako dowody przez właściwe organy Państwa Członkowskiego organu wnioskującego na takiej samej podstawie, na jakiej mogą być używane podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie. Zgodnie zaś z treścią art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W tej sytuacji orzekające w sprawie organy prawidłowo przyjęły, że dokument SCAC 2004 może stanowić dowód w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Oryginał dokumentu SCAC 2004 oraz wydruki z Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES) znajdują się w aktach sprawy i podatnik mógł się z nimi zapoznać na każdym etapie postępowania. Twierdzenie podatnika zawarte w odwołaniu i ponowione w skardze, iż dokument ten nie został mu w pełnej formie udostępniony jest nieuzasadnione. Strona była bowiem informowana w przewidzianym przez prawo formie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy (k.529 i k.10 t.IV). Nieuzasadniony jest również - zdaniem Sądu - zarzut skarżącego co do braku informacji o zarejestrowaniu kontrahenta słowackiego jako podatnika podatku od wartości dodanej w dacie dokonania transakcji z kontrahentem polskim. Wśród informacji, które zawiera System Wymiany Informacji o VAT (VIES) brak jest danych potwierdzających dokonanie powyższej transakcji jako transakcji wspólnotowej, jak również danych odnośnie zarejestrowania I. B. ze Słowacji jako podatnika podatku od wartości dodanej. Prawdziwość powyższych informacji została potwierdzona przez słowackie organy podatkowe w trybie przewidzianym w cyt. rozporządzeniu Rady (WE) nr 1798/2003, co oznacza, że dokument SCAC 2004 o nr j.w. uzyskany przez orzekające w sprawie organy za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. będący odpowiedzią słowackich organów podatkowych, odnosi się do daty zdarzenia czyli daty przedmiotowej transakcji. Przeciwnego dowodu czyli dokumentu potwierdzającego, iż I. B. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w dacie dokonania transakcji strona nie przedstawiła. Za bezprzedmiotową w tej sytuacji należy uznać wątpliwość skarżącego co do tego czy I. B. został pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Bycie podatnikiem podatku od wartości dodanej jest faktem obiektywnym, niezależnym od zeznań zainteresowanego, a tym bardziej od prawidłowości pouczenia go o skutkach złożonych zeznań. Za nieuzasadniony Sąd również uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. D. na okoliczność dokonania transakcji z kontrahentem słowackim. W. D. był już przesłuchany w charakterze świadka przez organ I instancji, który dokonał oceny jego zeznań. Skarżący nie kwestionuje faktu przesłuchania W. D., jednakże odmiennie ocenia ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji ponowny wniosek o przesłuchanie tego samego świadka bez zakwestionowania prawidłowości przeprowadzenia pierwotnego przesłuchania oraz bez podania sposobu w jaki ponowne przesłuchanie świadka mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy jest nieuzasadniony. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Metody oszacowania, która jest jego zdaniem właściwa skarżący nie wskazał, a równocześnie stwierdził, że "różnice w ilości zakupionego i sprzedanego drewna są znikome". Stanowisko to jest nieuzasadnione. Skarżący nieuwzględnia bowiem istotnego z punktu widzenia podatku VAT faktu, iż rozliczenie tegoż podatku następuje w systemie miesięcznym, w związku z tym ewidencja nabyć i dostaw prowadzona przez podatnika musi być oceniana z punktu widzenia takiego właśnie dystansu czasowego, a nie - jak czyni to skarżący - w skali całego roku podatkowego. Sąd podziela również stanowisko - szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji - iż podatnik nie udokumentował w sposób prawidłowy nabycia następujących asortymentów drewna: tj. brzozowego : w miesiącach marzec, czerwiec i sierpień 2005 r. bukowego: w miesiącach kwiecień i maj 2005 r. czereśni: w miesiącach lutym 2005 r. dębowego: w miesiącu styczniu 2005 r. orzechowego: w miesiącach lutym i marcu 2005 r. W ww miesiącach podatnik wg dowodów sprzedaży dokonał dostaw w większej wysokości niż wynikało to z dowodów nabycia, przy uwzględnieniu stanu remanentowego na dzień 31 grudnia 2004 i 31 grudnia 2005 r. Równocześnie podatnik nie rozchodował niektórych asortymentów drewna, które nabył w miesiącach listopadzie i grudniu 2005r. przy jednoczesnym braku tegoż drewna wg stanu remanentu na dzień 31 grudnia 2005r. Dodać należy, że wyjaśnienia podatnika co do przedwczesnego wystawienia przez niego faktur sprzedaży drewna nie zostały potwierdzone w toku postępowania. Wobec powyższego Sąd podzielił stanowisko orzekających w sprawie organów co do nierzetelności ewidencji dostaw dla podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. i uznał za dopuszczalne określenie wartości niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych obrotu dotyczącego dostaw krajowych drewna brzozowego, bukowego, dębowego oraz czereśni i orzecha za 2005r. w drodze oszacowania, ze względu na to, że dane wynikające z tych ksiąg nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Nie budzi również wątpliwości Sądu metoda oszacowania tzw. średnia ważona wartości netto sprzedaży drewna wg gatunków drewna, jak również proporcjonalne rozliczenie niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu dostaw drewna w stosunku do poszczególnych miesięcy 2005r. Przyjęte w powyższej metodzie dane znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, a skarżący, mimo kwestionowania zastosowanej metody oszacowania nie wskazał innej która byłaby - jego zdaniem - niewadliwa. Podatnik powołuje się natomiast na różnice w pomiarach drewna dokonywanych różnymi metodami oraz na dopuszczalne ubytki lub nadwyżki, które mogą wynikać z przekwalifikowania drewna, a których organy w tym przypadku nie uwzględniły. Zarzut ten, pomijając jego niejasność, jest bezzasadny. Wielkość ubytków, które wynikały z dokumentacji podatnika, zostały w toku postępowania w całości uwzględnione, natomiast z uwagi na brak danych dotyczących rzeczywistej ilości nabytego drewna nie było możliwe prawidłowe wyliczenie od nich ubytków. Ponadto, należy - zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego - że sam podatnik stosował ubytki w odniesieniu nie do wszystkich, ale tylko do wybranych gatunków drewna, skoro - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika - stwierdzono nadwyżki niektórych gatunków drewna, bowiem sprzedał on więcej drewna niż wynika z dokumentów zakupu. Bezzasadny jest również - w ocenie Sądu - zarzut naruszenia przepisu postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z ksiąg obmiarowych i ich wzorów z kilku nadleśnictw w Polsce. Do celu dowodowego organ odwoławczy ustosunkował się w postanowieniu z dnia [...] października 2008r. (nr [...]) w sposób wyczerpujący. Za niejasny i zbyt ogólny natomiast, a zatem niepodlegający uwzględnieniu, uznaje Sąd zarzut pominięcia przez orzekające w sprawie organy przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (tj. Dz.U. z 2005, nr 45, poz. 435 z późn.zm.) oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w sposób, który obligowałby do ich uchylenia i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.