I SA/Rz 601/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia części odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013r. oddala skargę. I SA/Rz 601/20 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania J. Z. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej: NPUS) z dnia [...] kwietnia 2019r., nr [...], odmawiającej umorzenia części należnych odsetek za zwłokę w kwocie ponad 105.002,30 zł, tj. kwoty 310.422,70 zł, z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r. w łącznej kwocie należności głównej 1.115.165,10 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 22 stycznia 2019r. podatnik zwrócił się do NPUS o umorzenie części należnych odsetek za zwłokę tj. kwoty 310.422,70 zł z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2013r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał na brak możliwości zgromadzenia środków finansowych koniecznych do zapłaty należnych odsetek za zwłokę. Ponadto przedstawił okoliczności powstania ww. zaległości podatkowych oraz swoją sytuację finansową i majątkową. Podał także, że na mocy umowy pożyczki z dnia 14 stycznia 2019r. uzyska środki finansowe w kwocie 1.223.515 zł, które w całości zostaną wpłacone na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Podkreślił również, że ze względu na swój wiek nie jest w stanie podjąć innego, dodatkowego zatrudnienia, ani w inny sposób zwiększyć swoich możliwości zarobkowych, a środki finansowe pozwalające spłacić należność główną z tytułu posiadanego zobowiązania i część należnych odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług zdobył z wielkim trudem i wysiłkiem. W dniu 23 stycznia 2019r. podatnik dokonał wpłaty kwoty 1.223.515 zł wskazując, że dotyczy ona decyzji NPUS nr [.]. W postępowaniu ustalono, że podatnik ma [...] lata, od sierpnia 2018r. osiąga dochód z tytułu umowy o pracę w wymiarze 1/2 etatu w firmie "A" Sp. z o. o. sp.j., w której pełni funkcję prezesa zarządu i pobiera miesięczne wynagrodzenie w wysokości 3.500,00 zł. Od 2016r. podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej. Posiada zobowiązanie z tytułu alimentów wypłacanych na rzecz małoletniej córki w kwocie 2.000 zł miesięcznie, Ponadto posiada zobowiązanie z tytułu pożyczki przeznaczonej na spłatę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień-grudzień 2013r., zgodnie z którą zobowiązał się do zwrotu przedmiotu pożyczki w terminie do dnia 31 grudnia 2030r. W oświadczeniu o stanie finansowym i majątkowym oraz we wniosku podatnik nie wskazał kosztów jakie ponosi na swoje utrzymanie. Odnosząc się do posiadanego majątku poinformował, że nie jest właścicielem nieruchomości oraz ruchomości w postaci środków transportu, posiada maszyny/narzędzia, które są zajęte przez Komornika Sądowego w toku prowadzonej egzekucji. Na podstawie zeznań podatkowych podatnika ustalono, że za 2016r. poniósł on stratę w wysokości 3.921,83 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i uzyskał przychody w wysokości 28.050,00 zł (koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.561,00 zł, dochód w wysokości 25.489,00 zł); w 2017r. uzyskał przychody w wysokości 16.835,74 zł (koszty uzyskania przychodu w wysokości 7.344,28 zł, dochód w wysokości 9.491,46 zł); w 2018r. uzyskał przychody w wysokości 31.097,20 zł (koszty uzyskania przychodu w wysokości 968,14 zł, dochód w wysokości 30.128,80 zł); w 2019r. uzyskał przychody w wysokości 59.937,00 zł, (koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.751,25 zł, dochód w wysokości 58.185,75 zł). Z informacji podanych przez podatnika wynikało również, że nie posiada on roszczeń finansowych w stosunku do osób trzecich/dłużników, papierów wartościowych, akcji, obligacji, polis ubezpieczeniowych, nie uzyskuje dochodów z zagranicy, ani dochodów z innych źródeł. NPUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r., nr [...], odmówił umorzenia części należnych odsetek za zwłokę w kwocie ponad 105.002,30 zł, tj. kwoty 310.422,70 zł, wyliczonych na dzień złożenia wniosku (22 stycznia 2019r.) z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres wrzesień-grudzień 2013r. w łącznej kwocie należności głównej 1.115.165,10 zł Organ I instancji stwierdził wystąpienie obu przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, jednak działając w ramach uznania administracyjnego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. NPUS wskazał, że stwierdzenie niekorzystnej sytuacji materialnej podatnika nie nakłada na organ podatkowy obowiązku umorzenia części należnych odsetek za zwłokę. Podkreślił, że powstanie zaległości podatkowych, od których należne odsetki stanowią przedmiot rozstrzygnięcia, nie było wynikiem wyjątkowej, szczególnej sytuacji losowej, na którą podatnik nie miał wpływu. Od powyższej decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2020r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUPS. Uzasadniając swe stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług objęte przedmiotowym wnioskiem, wierzyciel NPUS w dniu [...] kwietnia 2018r. wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których zastosowane zostały skuteczne środki egzekucyjne, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu. W ocenie organu II instancji, organ I instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Z uwagi na ustalone w postępowaniu okoliczności dotyczące sytuacji finansowej, materialnej oraz rodzinnej podatnika, słusznie uznano, że jego sytuacja w kontekście posiadanego zadłużenia jest trudna. W ocenie organu odwoławczego, jednorazowa zapłata części odsetek za zwłokę w kwocie 310.422,70 zł z dochodów uzyskiwanych przez podatnika nie jest realna. DIAS podzielił także stanowisko NPUS odnośnie wystąpienia drugiej z przesłanek, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. przesłanki interesu publicznego, uznając, że za jej istnieniem przemawia trudna sytuacja podatnika, wobec której wyegzekwowanie odsetek za zwłokę mogłoby spowodować zagrożenie jego egzystencji oraz doprowadzić do konieczności skorzystania z pomocy państwa. Jednocześnie DIAS uznał, że pomimo wystąpienia obu przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., istnieją okoliczności, które przemawiają za odmową udzielenia ulgi w zakresie umorzenia wnioskowanych należności podatkowych. Zaległości podatkowe, od których należne odsetki za zwłokę stanowią przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia, nie powstały wskutek działania czynników nadzwyczajnych, losowych i niezależnych od podatnika, których powstania nie mógł przewidzieć. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, od którego naliczane są odsetki za zwłokę, zostały określone przez organ podatkowy w decyzji wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, od której skarga podatnika wniesiona do sądu administracyjnego została oddalona. Są one konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez podatnika, działającego pod firmą "B", transakcji nabycia towaru. W przekonaniu DIAS, udzielenie podatnikowi ulgi w spłacie należności podatkowych, w sytuacji, gdy dopuścił on do ich powstania w rażący sposób naruszając przepisy prawa, stanowiłoby aprobatę dla takiego sposobu postępowania. W takim przypadku zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę postawiłoby podatnika w korzystniejszej sytuacji w porównaniu do podmiotów prawidłowo i terminowo rozliczających zobowiązania podatkowe. DIAS stanął na stanowisku, że udzielenie ulgi byłoby przedwczesne, gdyż nie jest wykluczone, że podatnik będzie w terminie późniejszym dysponować środkami finansowymi i dojdzie do zapłaty ciążącej na nim należności podatkowej. Podkreślił, że podatnik zobowiązał się do spłaty długu wobec Spółki "C" Sp. z o. o. (zwrotu przedmiotu pożyczki w wysokości 1.223.515,00 zł, z której dokonał zapłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług) w terminie do dnia 31 grudnia 2030r., w związku z czym widzi on perspektywy uzyskania wyższych dochodów, co również może rokować spłatę pozostałej części długu podatkowego. Ponadto przedmiotowa zaległość jest ściągalna w trybie egzekucji administracyjnej (najwcześniej ulegnie przedawnieniu w dniu 7 maja 2023r.), istnieją zatem możliwości jej wyegzekwowania. Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do tut. Sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez nieuwzględnienie wniosku podatnika, pomimo występowania w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika, jak i słusznego interesu publicznego do przyznania wnioskowanej ulgi, a to na skutek przekroczenia granic uznania administracyjnego i rozstrzygnięcia dokonanego w warunkach dowolności. Według skarżącego wystąpienie obu przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., powinno skutkować uwzględnieniem jego wniosku. Skarżący podniósł, że odmowa udzielania wnioskowanej ulgi skutkować będzie powstaniem daleko idących i negatywnych konsekwencji w sferze publicznej, gdyż spowoduje konieczność ogłoszenia jego upadłości, co obciąży finanse publiczne dodatkowymi kosztami związanymi z pomocą społeczną, o której o udzielenie będzie zmuszony wystąpić i dodatkowo przyniesie szkodę jego małoletniej córce, gdyż poważnie utrudni, o ile nie uniemożliwi w ogóle wywiązywanie się względem niej z obowiązków alimentacyjnych. W konsekwencji odmowa udzielenia ulgi skutkować będzie powstaniem dodatkowych obciążeń budżetu, przy całkowitym braku możliwości wyegzekwowania nieumorzonych należności w zakresie części odsetek od uregulowanych zobowiązań podatkowych, o umorzenie których wystąpił skarżący. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NPUS w przedmiocie odmowy udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia części należnych odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień -grudzień 2013r. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z regulacji tej wynika, że przesłanką przyznania określonej w tym przepisie ulgi jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a do organu podatkowego należy zbadanie oraz ocena istnienia lub braku przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w granicach zakreślonych wnioskiem strony. Organ podatkowy może zastosować wymienione ulgi w tych przypadkach, kiedy występuje chociaż jedna z przesłanek tj. albo ważny interes podatnika albo interes publiczny albo kiedy występują obie te przesłanki łącznie. Jak słusznie przyjęły orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe, decyzja wydana na podstawie tego przepisu jest decyzją uznaniową, na co wskazuje zawarte w art.67a § 1 O.p. sfomułowanie "organ ... może", a zatem nawet ustalenie w toku postępowania, że zaszła potrzeba ochrony ważnego interesu podatnika, względnie interesu publicznego, nie obliguje organu do przyznania uprawnienia polegającego na umorzeniu zaległości czy rozłożeniu na raty zapłaty podatku. Organ badający sprawę udzielenia ulgi podatkowej obowiązany jest przekonująco wykazać, jakie względy natury celowościowej przemawiają w konkretnym stanie faktycznym za oznaczonej treści rozstrzygnięciem. Podkreślenia wymaga, że dokonywana przez sąd kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Tym samym, nawet stwierdzenie, że sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna, nie rodzi obowiązku przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie była kwestionowana trudna sytuacja finansowa podatnika, uniemożliwiająca mu jednorazowe uregulowanie zaległości. Okoliczności te pozwoliły organom uznać istnienie ważnego interesu podatnika. Ponadto w ocenie organów w niniejszej sprawie występuje również przesłanka interesu publicznego, ponieważ przymusowe jednorazowe wyegzekwowanie zaległości mogłoby zagrozić egzystencji podatnika i doprowadzić do konieczności sięgnięcia po środki z pomocy społecznej. W przekonaniu Sądu zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., które skarżący upatruje w nieuwzględnieniu jego wniosku, pomimo stwierdzenia przez organy występowania w sprawie obu przesłanek wynikających z tego przepisu, jest nietrafny. Należy zgodzić się z DIAS, że stwierdzenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. nie jest równoznaczne z obowiązkiem uwzględnienia przez organ wniosku podatnika. Jak wyżej wskazano, organ może zastosować określoną ulgę, lecz nie musi, a podjęcie decyzji pozostawione jest uznaniu organu. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, orzekając w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, a wydanych rozstrzygnięć nie można uznać za dowolne. Organy podatkowe przeprowadziły zupełne postępowanie wyjaśniające, a rozstrzygnięcie odmawiające zastosowania ulgi, pomimo istnienia przesłanek umorzenia, zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione. Organy słusznie wskazały, że zaległości podatkowe, od których należne odsetki stanowią przedmiot rozstrzygnięcia nie były skutkiem nadzwyczajnych zdarzeń lub okoliczności niezależnych od podatnika, ale do ich powstania przyczynił się sam podatnik, wskutek podjęcia działań polegających na naruszeniu przepisów prawa w prowadzonej działalności. Nie budzi wątpliwość także argumentacja organów wskazująca na istnienie możliwości wyegzekwowania choć części należności, skoro jak ustalono zaległość jest skutecznie dochodzona w trybie egzekucji administracyjnej. Zdaniem Sądu wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski organów podatkowych nie naruszają zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób zatem uznać ich za dowolne. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją rozstrzygniecie organu I instancji nie naruszają prawa, dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.