I SA/Rz 603/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 24 października 2024 r. nr SKO 4140.102.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej: spółka/podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej: SKO) nr SKO 4140.102.2024 z 24 października 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy O. z 3 września 2024 r. nr FK.IV.3120.1.2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Jak w wynika z akt sprawy w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok spółka wykazała kwotę podatku od nieruchomości (budowli) za miesiące styczeń — listopad 2017 roku kwotę [...] zł (podstawa opodatkowania [...] zł), zaś za grudzień 2017 roku — [...]zł (podstawa opodatkowania [...] zł). Łącznie: [...] zł. Wnioskiem z 30 grudnia 2022 r. złożonym wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości i zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie [...] zł. We wniosku wskazano, że w wyniku dokonanej weryfikacji rozliczeń spółki w zakresie podatku od nieruchomości podatnik powziął wątpliwość co do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w roku 2017 w zakresie posiadanych elektrowni wiatrowych. W tym celu spółka zleciła rzeczoznawcy majątkowemu P. C. dokonanie wyceny rynkowej należących do spółki i zlokalizowanych na terenie gminy budowli stanowiących elektrownie wiatrowe w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ze zm.), dalej: u.i.e.w., (budowla składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementy techniczne które stanowią wirnik z zespołem łopat, zespołem przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. według stanu i na poziomie cen ustalonych na dzień 1 stycznia 2017 r. W opinii przyjęto następujące wartości (ceny netto): -wartość ewidencyjna zespołu elektrowni wiatrowych – [...] zł, -wartość ewidencyjna pozostałych budowli – [...] zł, -wartość rynkowa zespołu elektrowni wiatrowych -[...]zł, -wartość rynkowa pojedynczej elektrowni wiatrowej – [...]zł. Spółka uznała, że w roku 2017 przyjęła nieprawidłową (zawyżoną) podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla posiadanych obiektów elektrowni wiatrowych, co doprowadziło do zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. W korekcie deklaracji wykazano podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł (podstawa opodatkowania budowli — elektrowni wiatrowych wyniosła [...]zł; kable wysokiego i niskiego napięcia [...]zł) oraz kwotę podatku od nieruchomości w wysokości [...]zł. Spółka przyjęła jako poprawną metodę ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości poprzez ustalenie wartości rynkowej budowli stanowiącej elektrownię wiatrową w rozumieniu u.i.e.w. Wójt Gminy O. decyzją nr FK.IV.3120.1.2023 z 31 marca 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł o jaką wnioskowała spółka. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania SKO decyzją z 23 czerwca 2023 r., nr SKO.4140.53.2023 uchyliło w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Wójtowi Gminy O.. SKO wskazało, że organ podatkowy w razie wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2023 r., poz.70 ze zm.), dalej: u.p.o.l., może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, w tym opinii biegłego. Wójt Gminy O. postanowieniem z 21 września 2023 r., powołał biegłego P. D. w celu wyceny na 2017 r. wartości rynkowej budowli składających się na farmę wiatrową znajdujących się na terenie gmin [...] W dniu 22 listopada 2023 r. przeprowadzony został dowód z oględzin budowli składających się na farmę wiatrową podatnika, znajdującą się na terenie gmin [...] Pismem z dnia 21 grudnia 2023 r. organ podatkowy włączył do akt postępowania "Wycenę wartości budowli Farmy Wiatrowej [...] gm. [...] wg stany na dzień 1 stycznia 2017 r. dla celów podatku od nieruchomości" sporządzoną na zlecenie organu. Powołany w sprawie biegły w sporządzonej w dniu 15 grudnia 2023 r. opinii dokonał wyceny wartości budowli-farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy [...] wskazując jako podstawę do opodatkowania z tytułu podatków i opłat lokalnych za 2017 r. kwotę [...]zł (odpowiednio: wieże i fundamenty [...]zł; elementy techniczne [...]zł). Spółka, pismem z dnia 15 lutego 2024 r. zgłosiła uwagi do ww. opinii. - przyjęcie założenia obowiązywania nieistniejących przepisów; - błędne przyjęcie poziomu stopy zwrotu z inwestycji wolnej od ryzyka; - błędną metodologicznie prognozę cen praw majątkowych z jednoczesnym pominięciem ogólnodostępnych danych rynkowych; - błędną metodologicznie prognozę cen energii elektrycznej z jednoczesnym pominięciem ogólnodostępnych danych rynkowych. W związku z powyższym wezwano biegłego P. D. do ustosunkowania się do zarzutów podatnika. Biegły w piśmie z dnia 26 lutego 2024 r. złożył obszerne wyjaśnienia wskazując, że wartość budowli została wyliczona w oparciu o dostępne dane wraz z informacją wskazującą na źródła tych danych. Prognoza została sporządzona w oparciu o publiczne dostępne dane. Wobec powyższego organ uznał, że prawidłową podstawa opodatkowania - wartością początkową budowli posiadanych przez podatnika i zlokalizowanych na terenie Gminy [...] - jest wartość [...] zł ([...]zł - elektrownia wiatrowa - wieże i elementy techniczne + [...]zł - pozostałe budowle, których wartość nie była kwestionowana). W ocenie organu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości - budowli (obliczone jako 2% ich wartości) wynosi zatem w zaokrągleniu do pełnych złotych [...]zł. Jako, że podatnik w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie [...]zł (podstawa opodatkowania [...] zł) w sprawie wystąpiła nadpłata podatku w wysokości [...]zł ([...]zł) Decyzją z 3 września 2024 r., opisaną na wstępie, Wójt Gminy O., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...]zł, opierając swoje rozstrzygnięcie na wycenie dokonanej przez powołanego biegłego –P D. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zakwestionowała opinię sporządzoną przez biegłego P. D. , powołanego przez organ podatkowy. W ocenie spółki wycena organu sporządzona została z popełnieniem błędów prawnych, metodycznych i merytorycznych, które dyskwalifikują opracowanie jako dowód w przedmiotowej sprawie. Wskazała, że prawidłowa jest jedynie wartość rynkowa przedmiotowych budowli przedstawiona w wycenie spółki, która został doręczona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożona przez podatnika i to właśnie ta wartość powinna być właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z dnia 24 października 2024 r. nr SKO 4140.102.2024 utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia 3 września 2024 r., opisaną na wstępie. W uzasadnieniu decyzji SKO przytoczyło treść przepisów u.p.o.l. regulujących kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazało, że na podstawie art. 2 ust.1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku (2017) opodatkowaniu podlega fundament i wieża (część budowlana) oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Następnie organ wyjaśnił, że z dniem 16 lipca 2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r., o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która przepisem art. 9 dokonała zmiany, m.in. art. 3 pkt.3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), dalej. u.p.b., zawierającego definicję budowli. We wskazanym art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane., który definiuje pojęcie budowli, wykreślono z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle - "elektrownie wiatrowe", przy czym w załączniku do ustawy prawo budowlane w kategorii XXIX wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z jednolitym obecnie stanowiskiem judykatury elektrownia wiatrowa, wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b., to elektrownia rozumiana w sposób wskazany w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiując budowlę odsyła do pojęcia obiektu budowlanego w u.p.b.. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b.. jedną z kategorii obiektów budowlanych są budowle. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) opodatkowane mogą być tylko takie budowie, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisach tej ustawy, albo w załączniku do niej. W związku z tym, że art. 3 pkt 3 u.p.b. nie wymienia się już elektrowni wiatrowych, lecz są one wymienione jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy (kategoria XXIX) oraz że elektrownia wiatrowa jako obiekt nie spełnia cech budynku, ani obiektu małej architektury, na potrzeby podatku od nieruchomości winna być klasyfikowana jako budowla. Z kolei brzmienie przepisu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. stanowiącego, że użyte w ustawie określenie "elektrownia wiatrowa" oznacza budowlę w rozumieniu u.p.b., składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), a także precyzującego w art. 2 pkt 2, że elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, przesądziło, że na budowlę w postaci elektrowni wiatrowej składają się zarówno części budowlane, jak i urządzenia techniczne. W ocenie SKO, opisane powyżej zmiany przepisów skutkują opodatkowaniem elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od pełnej wartości budowli, o której mowa wart. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., określanej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jest to zatem wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nowa wartość elektrowni wiatrowej, wynikająca z ww. przepisów, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych — ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., a nie środki trwałe. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Zgodnie natomiast z przepisami art. 4 ust.5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje są odpisów amortyzacyjnych -podstawy opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust.5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości tynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust.7 u.p.o.l.,). W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust.5, lub wartość ustalona przez biegłego jest niższą co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Organ odwoławczy podniósł, że ponieważ we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik wskazał organowi I instancji, że nie dysponuje wartością elektrowni wiatrowych w rozumieniu ww. przepisów art. 2 u.i.e.w. i nie jest też w stanie wskazać, które z elementów wyszczególnionych w podatkowej kartotece składników majątku trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r. wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu przepisu art. 2 u.i.e.w. zasadne było powołanie przez organ biegłego. SKO, powołując się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazało, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz.2383 ze zm.), dalej: o.p.. Opinia ta ma przymiot prywatnej opinii, odzwierciedlającej stanowisko strony, lecz nie może stanowić podstawy do bezkrytycznego przyjęcia wartości nieruchomości w niej wskazanej. W ocenie SKO przeprowadzony dowód z opinii biegłego powołanego przez organ I instancji jest rzetelny i przydatny do wyjaśnienia kluczowych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. SKO podtrzymało twierdzenia organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie wartość budowli stanowiących elektrownie wiatrowe przyjęta jako podstawa do opodatkowania z tytułu podatków i opłat lokalnych za rok 2017 wynosi [...]zł (wieże i fundamenty [...] zł, elementy techniczne [...]zł) jest prawidłowa. Organ wskazał również, że w pozostałym, niekwestionowanym zakresie, wartość budowli przyjęto również w sposób prawidłowy, zgodnie z danymi wykazanymi przez stronę w korekcie i załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. wynosi [...]zł (kable wysokiego i niskiego napięcia). Reasumując SKO uznało, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął , że łączną wartość budowli posiadanych przez spółkę na terenie Gminy O. wynosi [...] zł ([...]zł) a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości – budowli, obliczone jako 2% ich wartości, wynosi w zaokrągleniu do pełnych złotych [...]zł. W ocenie SKO odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł była zasadna. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem SKO z dnia 24 października 2024 r. i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając: 1.naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: dokonanie błędnej wykładni art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 oraz art. 4 ust. 8 u.p.o. l., poprzez przyjęcie w 2017 r., jako podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych należących do spółki, zlokalizowanych na terenie Gminy O., niewymiernej wartości z opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego P D. na zlecenie Wójta, nieprzedstawiającej rzeczywistej wartości ww. budowli, przez co doszło do odmowy nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w znacznej części, podczas gdy relewantna na potrzeby niniejszej sprawy jest jedynie prawidłowa wartość rynkowa przedmiotowych budowli przedstawiona w opinii sporządzonej przez dr inż. P. C, która została dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przez podatnika i to właśnie ta wartość powinna być właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisu art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 a także art. 233§1 pkt 2a o.p., poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia oraz rozpoznania materiału dowodowego i podtrzymanie w mocy decyzji Wójta a w szczególności: - całkowicie pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia wyceny spółki przedłożonej przez biegłego powołanego przez podatnika, lecz oparcie swojego stanowiska wyłącznie na wycenie organu sporządzonej przez biegłego organu powołanego przez Wójta, która to wycena - ze względu na podstawowe błędy merytoryczne wpływające na jej prawidłowość - nie powinna stanowić dowodu mającego jakąkolwiek wartość rozstrzygającą w niniejszej sprawie, -zaniechane pełnego i wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek którymi organ podatkowy kierował się przy wydawaniu decyzji, -całkowite pominięcie uwag do wyceny organu skierowanych przez spółkę, -zaakceptowanie skrajnie lakonicznego odniesienia się biegłego organu do podniesionych uwag spółki w kontekście całkowitej nierzetelności wyceny organu; co skutkowało tym, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji powielił stanowisko Wójta bez szerszego odniesienia się do zarzutów spółki wobec wyceny organu, nie przeprowadził dodatkowego wyczerpujące postępowania dowodowego a także organ odwoławczy błędnie ocenił, że przedmiotowa decyzja Wójta powinna zostać utrzymana w mocy. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Przemyślu z 24 października 2024 r. oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskrzonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa materialnego i słusznie uznały, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 na rzecz podatnika P. S.A. w W. Zakres i podstawa opodatkowania w przypadku budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy podatkiem od nieruchomości zostały uregulowane w art. 2 ust.1 pkt 3 i art. 4 ust.1 pkt 3, 5 i 7 oraz 5 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Pierwszy z tych przepisów określa przedmiot opodatkowania stanowiąc, że podatkowi podlega budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez termin związanie należy rozumieć znajdowanie się danej budowli w posiadaniu przedsiębiorcy, w sytuacji gdy wykazuje ona związek z taką działalnością przedsiębiorcy i nie jest przez niego wykorzystywana w wyłącznie innym celu. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany status przedsiębiorcy, jak także związek budowli w postaci elektrowni wiatrowych z jego działalnością gospodarczą. Skarżący jest przedsiębiorcą i opodatkowane budowle służą mu do prowadzonej działalności gospodarczej. Kolejny przepis określa podstawę opodatkowania stanoiwąc, że jest nią wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przedmiotowej sprawie, co również na obecnym etapie procedowania nie budzi wątpliwości pomiędzy stronami jest to, że nie można określić podstawy opodatkowania w oparciu o ten przepis, gdyż podatnik jakkolwiek wprowadził elektrownie wiatrowe do ewidencji środków trwałych, to jednak są one ujęte w ten sposób, że nie można na podstawie tej ewidencji określić wartości tych części elektrowni, które podlegają opodatkowaniu. W ewidencji środków trwałych wartość początkowa środków trwałego obejmuje bowiem nie tylko te elementy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż zostały enumeratywnie wymienione w znajdującym zastosowanie art. 2 ust. 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Z mocy tego przepisu i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. opodatkowaniu podlegały wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. ( por. szerzej wyrok NSA II FSK 2983/17 ). W sytuacji zatem, gdy dochodzi do rozbieżności pomiędzy zapisami w ewidencji środków trwałych, gdzie poszczególne środki trwałe są opisane w sposób uniemożliwiający ustalenie wartości początkowej tych elementów budowli podlegających opodatkowaniu, które zostały uznane za środki trwałe, ewidencja ta nie będzie pomocna do ustalenia podstawy opodatkowania i musi być ona ustalona w inny sposób. Zastosowanie znajdzie przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowiący, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jakkolwiek sytuacja w sprawie niniejszej jest nieco odmienna, gdyż te elementy elektrowni są amortyzowane, a jedynie odmiennie zostały zaszeregowane w ewidencji środków trwałych, to jednak sytuacja taka jako podobna musi zostać rozstrzygnięta w ramach przewidzianej przez ten przepis procedury. Ustalenie podstawy opodatkowania środka trwałego będącego budowlą nastąpi zatem na podstawie ustalonej przez powołanego przez organ biegłego rzeczoznawcę spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Organ w myśl tych regulacji powołał zatem stosownego rzeczoznawcę posiadającego widomości specjalne i spełniającego wymogi formalne powołania jako biegłego w sprawie. Również ten element – co do zasadności powołania biegłego nie jest pomiędzy stronami sporny. Spór w przedmiotowej sprawie – jak to już powyżej wskazano toczy się o jakość sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę opinii, jej zgodność z zasadami dokonywania wyceny, jak także zasadności przyjętych w tej opinii wskaźników na podstawie których dokonano szacowania wartości budowli. W tym miejscu należy odnieść się – tylko dla porządku, że w sprawie występuje tylko jedna opinia rzeczoznawcy majątkowego, której można nadać przymiot opinii biegłego. Strona skarżąca co prawda złożyła swoja opinię wydaną przez rzeczoznawców majątkowych dotyczącą tego samego przedmiotu wyceny, której ustalenia odbiegają od wartości podanych przez biegłego powołanego przez organ, jednak opinia ta nie ma statusu opinii biegłego o jakiej mowa w art. 197 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tylko zatem osoba posiadająca wiadomości specjalne, wymagane do rozpatrzenia sprawy i powołana przez organ posiada status biegłego. Statusu takiego nie posiadają inne osoby sporządzające ekspertyzę odnośnie przedmiotu danej sprawy administracyjnej, nawet jeżeli posiadają wiadomości specjalne z interesującej organ dziedziny, objętej przedmiotem jego orzekania. Dokumenty sporządzone przez te osoby nie posiadają statusu opinii biegłego, choć niewątpliwie, jak to ujmuje się w orzecznictwie sądowym i doktrynie nie pozostają bez wpływu na zakres prowadzonych czynności przez organ postępowania administracyjnego. Otóż informacje zawarte w tego typu dokumencie prywatnym , jeżeli są inne niż te zawarte w opinii sporządzonej przez biegłego, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy mogą stanowić podstawę do krytycznej oceny opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu, zwłaszcza w sytuacji, gdy w pismach procesowych są podnoszone argumenty nieprawidłowości w zakresie metod sporządzenia opinii przez biegłego i wyprowadzonych przez niego w tej opinii wniosków. Wymagać to będzie jednakże każdorazowo wykazania w pismach procesowych wyraźnych braków opinii biegłego. Trzeba jednak pamiętać o tym, że organ nie ma obowiązku dokonywać oceny tego rodzaju dokumentu prywatnego, tak jak opinii ustanowionego przez siebie biegłego. Opinia ta nie jest bowiem dowodem w sprawie. Organ ocenia opinie biegłego, nie zaś rzeczoznawcy wydającego opinię prywatną. Opinia biegłego podlega ocenie przez organ administracyjny, jak każdy inny dowód w sprawie. Wynika to z treści przepisu art. 187§ 1 i 191 o.p. Organ bowiem rozstrzyga na podstawie zgromadzonych dowodów czy dana okoliczność została udowodniona, jak także rozpatruje w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy. Brak jest przepisu wyłączającego taki zakres kognicji organu co do opinii biegłego, czy też wprowadzającego związanie organu taka opinią. Opinia biegłego, jak każdy dowód w sprawie podlega ocenie organu w kategoriach prawidłowości sporządzenia i trafności jej wniosków. W przedmiotowej sprawie organ uznał opinię biegłego za wiarygodną i oparł na niej swoje ustalenia faktyczne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czyli wartości części elektrowni wiatrowej podlegających opodatkowaniu. Stanowisko takie nie narusza prawa. W tym zakresie- przechodząc już do samych zarzutów skargi, które koncentrują się na braku zgodności z zasadami wiedzy i logiki opinii biegłego P. D. należy wskazać, że ocena dowodów nie należy do kompetencji sądu administracyjnego. Sąd ten nie prowadzi własnej oceny dowodów, a jedynie kontroluje czy ocena dowodów dokonana przez organ administracyjny mieści się w dyrektywach prowadzenia postępowania dowodowego, w zakresie oceny tego zgromadzonego materiału dowodowego, jakie zostały wskazane w przepisach art. 187 § 1 i 191 o.p. W ocenie sądu argumentacja skargi sprowadzająca się do kwestionowania przez podatnika jakości sporządzonej przez rzeczoznawcę powołanego przez organ opinii sprowadza się do polemiki z jego stanowiskiem w sprawie. W skardze nie przedstawiono w sposób wyczerpujący argumentacji nakazującej w świetle zasad wiedzy i logiki zdyskredytować opinie biegłego. Biegły dokonał uzupełnienia swojej pierwotnej opinii i wskazał argumenty, które nakazują przyjąć, że jego opinia bazująca na posiadanych przez niego informacjach specjalnych spełnia kryteria stawiane tego typu opiniom. W piśmie z dnia 26 lutego 2024 r. rzeczoznawca odniósł się do wszystkich podnoszonych przez stronę wątpliwości. Wskazał na swoje stanowisko co do zarzutu przyjęcia założenia nieistniejących przepisów, błędu w zakresie stopy zwrotu z inwestycji wolnej od ryzyka czy błędu metodologicznego w zakresie prognozy cen praw majątkowych z jednoczesnym pominięciem ogólnodostępnych danych rynkowych. Należy przy tym wskazać, że strony są zgodne co do rodzaju podejścia w jakim powinno zostać dokonane szacowanie wartości nieruchomości. Oba bowiem dokumenty szacujące ( opinia i opinia prywatna ) są sporządzone w podejściu dochodowym, z odrzuceniem podejścia porównawczego. Spór pomiędzy stronami dotyczy tylko elementów kalkulacyjnych przy obliczaniu wartości elektrowni wiatrowej. W ocenie sądu podzielenie przez organ sposobu obliczenia tej wartości przez biegłego nie narusza prawa. Jako zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego jawią się bowiem jego argumenty przedstawione w tym piśmie ( uzupełnieniu opinii ), gdzie wskazał na konieczność przyjęcia wartości rynkowej jako podstawy do wyceny, a także podał jak to pojęcie rozumie i dlaczego właśnie tak. Odniósł się do pojęcia stopy zwrotu z inwestycji wolnej od ryzyka. W końcu w ocenie sądu miał prawo do szacowania wartości praw majątkowych przyjąć tę wartość ( w części retrospektywnej szacowania ) na podstawie już znanych cen rzeczywistych, nie zaś prognozowanych. W sytuacji gdy ceny te są znane to przyjmowanie cen szacowanych ( znacznie jednak niższych ) prowadziłoby do wypaczenia obliczeń rzeczywistej wartości tych praw. W ocenie sądu brak jest podstaw do zdyskredytowania stanowiska organu podzielającego opinię biegłego. Opinia przedstawiona przez stronę zawiera jedynie polemikę z opinia biegłego dopuszczonego w sprawie , nie wykazuje natomiast realnych błędów w metodologii wyceny czy też błędów w przyjętych założeniach. Z tych względów sąd podzielił ocenę organu i przyjął, że nie naruszył on prawa procesowego. Sąd nie posiada także informacji aby opinia rzeczoznawcy ustanowionego przez organ została zakwestionowana w trybie art. 157 ust. 1 i 4 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami ( Dz. U. 2024.1145 t.j.). Jak się bowiem wydaje wyłączenie z art. 157 ust. 3 ugn nie będzie obowiązywać. Z tych względów, podzielając ocenę organu co do zasadności oparcia rozstrzygnięcia na operacie sporządzonym przez biegłego , sąd oddalił skargę w myśl art. 151 p.p.s.a.