I SA/Rz 606/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2025 r., nr 1801-IOV-1.4103.52.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A.K. (dalej: skarżący/podatnik/strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2025r., nr 1801-IOV-1.4103.52.2025, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 8 lutego 2017r. nr. UKS18W1P5.421.70.2015.60 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku. Decyzja powyższa została wydana w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego wobec skarżącego, w trakcie którego ujawniono szereg nieprawidłowości dotyczących zarówno wysokości deklarowanej podstawy opodatkowania, jak i kwot podatku należnego oraz naliczonego. Zdaniem organu, skarżący nieprawidłowo rozliczał marżę stanowiącą podstawę opodatkowania przy świadczeniu usług turystycznych, a ponadto nie wykazał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji decyzją z 8 lutego 2017 r. organ I instancji określił skarżącemu w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2013 r. – za styczeń nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz zobowiązania podatkowe w kwotach [...] zł (za luty), [...] zł (za marzec), [...]zł (za kwiecień), [...] zł (za maj), [...] zł (za czerwiec), [...] zł (za lipiec), [...] zł (za sierpień), [...] zł (za wrzesień), [...] zł (za październik), [ (za listopad) i [...] zł ( za grudzień). Zawiadomieniem z 25 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w związku z dochodzeniem wszczętym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z 15 maja 2018 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącemu 10 sierpnia 2018 r. Skarżący 13 sierpnia 2018 r. wniósł odwołanie od decyzji z 8 lutego 2017 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w związku z przesłaniem decyzji na nieaktualny adres do doręczeń. Postanowieniem z 5 listopada 2018 r. organ II instancji stwierdził niedopuszczalność odwołania, ponieważ w ocenie organu brak doręczenia decyzji sprawił, iż nie mógł w ogóle rozpocząć się bieg terminu do wniesienia odwołania. Z kolei postanowieniem z 20 grudnia 2018 r. organ II instancji umorzył postępowanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 8 lutego 2017 r., bowiem skoro termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania stał się bezprzedmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokami z 11 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 34/19 i I SA/Rz 167/19) oddalił skargi skarżącego na powyższe postanowienia. Następnie, po przekazaniu akt sprawy Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w P., decyzja z 8 lutego 2017 r. została doręczona skarżącemu 20 listopada 2019 r., na właściwy adres. W wyniku złożonego przez skarżącego odwołania, organ II instancji decyzją z 5 lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał m.in., że mimo upływu podstawowych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2013 r., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się także do ustalonych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT. Wskazał, że skarżący nie udostępnił oryginałów rejestrów sprzedaży i zakupów VAT, wobec czego kontrola została przeprowadzona w oparciu o dokumentację pozyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Ustalono m.in., że skarżący wystawiał faktury dokumentujące transakcje, w których jednocześnie figurował jako sprzedawca i nabywca, co prowadziło do zawyżania kosztów oraz zniekształcenia wysokości marży. Ponadto stwierdzono liczne rozbieżności pomiędzy dokumentacją księgową, wpłatami klientów, zapisami kas fiskalnych oraz ewidencjami sprzedaży. Organy uznały, że część przychodów nie została zaewidencjonowana, a część kosztów została zawyżona, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił organom zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W szczególności podniósł zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe było prowadzone przewlekle przez ponad pięć lat, a organy wszczęły postępowanie karne skarbowe jedynie po to, aby uniemożliwić przedawnienie zobowiązań podatkowych. Skarżący kwestionował również prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe oraz sposób oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną. Sąd wskazał, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, dlatego kluczowe znaczenie miała ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), zgodnie z którą sąd administracyjny jest uprawniony do badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. WSA podkreślił, że organ podatkowy, powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, powinien wykazać w uzasadnieniu decyzji, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte rzeczywiście w celu ścigania przestępstwa skarbowego, a nie jedynie dla przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia. Tymczasem organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do wskazania formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie odnosząc się do zarzutów dotyczących instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu brak takiej analizy stanowił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz zobowiązał organ do ponownego rozpoznania sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii związanych z ewentualną instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 marca 2025r. sygn. akt I FSK 2154/21 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, uznając, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym w sprawie konieczne było zbadanie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że samo powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zawsze wymaga szczegółowego wykazywania braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Obowiązek taki powstaje jednak w sytuacjach budzących wątpliwości, w szczególności wtedy, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje blisko terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W analizowanej sprawie NSA uznał, że sama data wszczęcia dochodzenia tj.15 maja 2018 r. nie wskazuje jeszcze na instrumentalny charakter działania organów, ponieważ do przedawnienia zobowiązań podatkowych za większość miesięcy 2013 r. pozostawało jeszcze kilka miesięcy. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę na inną okoliczność, która mogła budzić uzasadnione wątpliwości. Decyzja organu pierwszej instancji z 8 lutego 2017 r. nie została bowiem skutecznie doręczona podatnikowi z powodu wysłania jej na nieaktualny adres. W efekcie decyzję doręczono skarżącemu dopiero 20 listopada 2019 r., już po zawiadomieniu go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zdaniem NSA sekwencja tych zdarzeń mogła sugerować, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu przede wszystkim zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które mogłoby nastąpić wskutek przedłużającego się postępowania oraz problemów z doręczeniem decyzji. Sąd wskazał, że gdyby decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona, postępowanie odwoławcze mogłoby zakończyć się przed upływem terminu przedawnienia. W takich okolicznościach konieczne było więc zbadanie rzeczywistych motywów wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz wyjaśnienie, czy miało ono rzeczywisty cel związany ze ściganiem przestępstwa skarbowego, czy też stanowiło jedynie środek służący wydłużeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zaakceptował stanowisko WSA, zgodnie z którym organ odwoławczy powinien szczegółowo odnieść się do tej kwestii w uzasadnieniu swojej decyzji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy decyzją z dnia 14 listopada 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, uwzględniając wskazania wynikające zarówno z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 sierpnia 2021 r., jak i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2025 r. Organ podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, a nie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. DIAS wskazał, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe uniemożliwiające wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. oraz narażeniu podatku od towarów i usług na uszczuplenie. Organ podkreślił, że postanowieniem z 11 lipca 2018 r. przedstawiono skarżącemu konkretne zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a ponadto przeprowadzono czynności dowodowe, w tym przesłuchanie świadka. Zdaniem organu świadczy to o tym, że postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru pozornego i nie ograniczało się wyłącznie do formalnego wszczęcia postępowania w celu zawieszenia biegu przedawnienia. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 15 maja 2018 r., a więc ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2013 r. oraz ponad półtora roku przed przedawnieniem zobowiązania za grudzień 2013 r. W ocenie organu okoliczność ta przemawia przeciwko twierdzeniu o instrumentalnym charakterze postępowania, ponieważ nie zostało ono zainicjowane bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia. Dyrektor IAS podkreślił także, że celem postępowania karnego skarbowego jest nie tylko wykrycie i ukaranie sprawcy, ale również zabezpieczenie interesów finansowych Skarbu Państwa. Odnosząc się do kwestii wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z 8 lutego 2017 r., organ wskazał, że w momencie wszczęcia dochodzenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pozostawał w przekonaniu, iż decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ nie zostało od niej wniesione odwołanie w ustawowym terminie. Informacja o nieskutecznym doręczeniu decyzji pojawiła się dopiero kilka miesięcy później, po wydaniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia. W ocenie organu wyklucza to przyjęcie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie po to, aby przedłużyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS nie zgodził się również z zarzutem, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego krótko po jego wszczęciu świadczy o jego instrumentalnym charakterze. Organ wskazał, że zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie karne skarbowe może zostać zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest utrudnione z uwagi na toczące się postępowania podatkowe lub sądowoadministracyjne. Podkreślono, że postępowanie karne skarbowe opierało się na ustaleniach dokonanych w toku postępowania podatkowego, dlatego wynik postępowania podatkowego miał istotne znaczenie dla dalszego prowadzenia sprawy karnej skarbowej. W dalszej części decyzji organ odniósł się do zarzutów dotyczących przewlekłości postępowania. Zdaniem DIAS długotrwałość postępowania była w znacznej mierze konsekwencją braku współpracy ze strony skarżącego, który mimo wielokrotnych wezwań nie przedkładał wymaganej dokumentacji księgowej i ewidencji VAT. Organ wskazał, że konieczne było pozyskiwanie dokumentów od innych organów podatkowych oraz banków, co wpływało na długość postępowania. Jednocześnie podkreślono, że skarżący był każdorazowo informowany o przedłużeniu terminów załatwienia sprawy oraz przyczynach zwłoki. DIAS szczegółowo odniósł się również do zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania oraz wielokrotnego zaliczania tych samych kwot do obrotu. Organ wskazał, że ustalenia zostały dokonane na podstawie obszernego materiału dowodowego obejmującego m.in. deklaracje VAT, księgi przychodów i rozchodów, faktury VAT, dokumentację sprzedaży paragonowej oraz historię rachunków bankowych skarżącego. Zdaniem organu skarżący nie wykazał, aby kwestionowane wpłaty zostały prawidłowo ujęte w dokumentacji księgowej. Podkreślono również, że podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających swoje twierdzenia, ani nie wnosił o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, organ wskazał, że skarżący nie przedłożył ewidencji zakupów VAT, ani faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, co uniemożliwiało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. DIAS podkreślił, że ciężar wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na podatniku, a brak dokumentacji nie może obciążać organów podatkowych. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał wszystkie zarzuty skarżącego za bezzasadne i stwierdził, że zarówno ustalenia faktyczne, jak i ocena prawna dokonana przez organy podatkowe były prawidłowe. Organ podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym skarżący zaniżył podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług turystycznych, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. W skardze na przedmiotową decyzję skarżący, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił organowi odwoławczemu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe; b) art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), przez wielokrotne zaliczenie do obrotu tych samych kwot otrzymanych przez skarżącego; c) art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2025 r., sygn. akt i FSK 2154/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt ISA/Rz 284/21 w zakresie analizy skarżonej decyzji w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 121 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą a priori tezę, iż podatnik osiągnął przychody, których nie zaewidencjonował, pomimo, że dowody nie uprawniają do takiej konstatacji. c) art. 125 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania przez okres ponad 5 lat; d) art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez bezrefleksyjne powielenie ustaleń organu I instancji i brak przeprowadzenia postępowania i dokonania własnych ustaleń przez organ II instancji; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie określające skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., wydane w związku z ustaleniem nieprawidłowości w zakresie rozliczania usług turystyki opodatkowanych według procedury VAT-marża. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w skardze nie mogły doprowadzić do jej uchylenia. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że zaskarżona decyzja została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy wskutek uprzedniego uchylenia wcześniejszej decyzji DIAS wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r., który – na skutek oddalenia skargi kasacyjnej organu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2154/21 – ma walor prawomocności. W konsekwencji, stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych wiązały organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a także podlegały uwzględnieniu przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę. W szczególności zarówno WSA, jak i NSA wskazały na konieczność pogłębionego zbadania kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz wyjaśnienia, czy zainicjowanie tego postępowania miało rzeczywiste uzasadnienie wynikające z przesłanek prawa karnego skarbowego, czy też służyło wyłącznie osiągnięciu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zasadniczego zarzutu skarżącego dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającego, zdaniem strony, służyć wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 15 maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r., a następnie postanowieniem z 11 lipca 2018 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty popełnienia czynów z art. 56 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Bezsporne pozostaje również, że skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd podziela stanowisko organu, że w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy szczegółowo wykazał bowiem, że istniały materialne przesłanki do wszczęcia dochodzenia. Podstawą jego zainicjowania były ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z 8 lutego 2017 r., w której określono skarżącemu prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2013 r. Ujawnione nieprawidłowości dotyczyły zaniżania podstaw opodatkowania, nieewidencjonowania części sprzedaży oraz zawyżania kosztów działalności. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że postępowanie karne skarbowe nie zakończyło się na etapie in rem. Organ przygotowawczy przedstawił skarżącemu zarzuty, przeprowadził czynności dowodowe, w tym przesłuchanie świadka, a następnie zawiesił dochodzenie z uwagi na toczące się postępowania podatkowe i sądowoadministracyjne, co znajduje podstawę w art. 114a k.k.s. Sam fakt zawieszenia postępowania nie świadczy jeszcze o jego instrumentalnym charakterze, skoro przepisy wprost przewidują możliwość czasowego wstrzymania postępowania karnego skarbowego do czasu rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnych mających znaczenie dla odpowiedzialności karnej skarbowej. Sąd miał również na względzie stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, zgodnie z którym badanie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego powinno następować zwłaszcza w sytuacjach budzących wątpliwości, w szczególności gdy wszczęcie postępowania następuje bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie dochodzenie wszczęto ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2013 r. oraz ponad półtora roku przed przedawnieniem zobowiązania za grudzień 2013 r. Okoliczność ta osłabia twierdzenie o wyłącznie instrumentalnym celu działania organu. Za istotne należy uznać również to, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ pozostawał w przekonaniu, iż decyzja z 8 lutego 2017 r. jest ostateczna, ponieważ nie wniesiono od niej odwołania w ustawowym terminie. Dopiero później ujawniono wadliwość doręczenia tej decyzji wynikającą z przesłania jej na nieaktualny adres skarżącego. W tych okolicznościach trudno przyjąć, aby organ wszczynając postępowanie karne skarbowe działał wyłącznie w celu "zyskania czasu" na prowadzenie postępowania podatkowego, skoro według posiadanej wówczas wiedzy postępowanie wymiarowe było już zakończone. Z powyższych względów uznać należy, że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej analizy skuteczności wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego, a także podejmowanych w jego toku czynności, uwzględniając wskazania wynikające z uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 i powołanych wyżej wyroków zapadłych w niniejszej sprawie i zasadnie uznano, że wszczęcie dochodzenia nie miało charakteru instrumentalnego i stosownie do treści art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia W ocenie Sądu niezasadny pozostaje również zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że przedłużający się czas trwania postępowania był w znacznej mierze konsekwencją postawy samego skarżącego, który mimo wielokrotnych wezwań nie przedkładał dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej celowo działając na zwłokę oraz utrudniał organowi możliwość zakończenia postępowania w racjonalnym terminie. Organy podatkowe zmuszone były pozyskiwać dokumenty od innych organów, kontrahentów oraz instytucji finansowych. Jednocześnie strona była każdorazowo informowana o przyczynach przedłużenia terminu załatwienia sprawy oraz o nowym terminie jej zakończenia, zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia art. 119 ustawy o VAT przez wielokrotne zaliczenie do obrotu tych samych kwot otrzymanych przez skarżącego. Wbrew twierdzeniom strony, organy obu instancji przeprowadziły szczegółową i wieloaspektową analizę zgromadzonego materiału dowodowego, obejmującego w szczególności dokumenty "sprzedaży paragonowej", zestawienia "Wpłata imprezy", faktury VAT, dokumentację księgową dotyczącą organizowanych imprez turystycznych, dane uzyskane od kontrahentów oraz historię operacji na rachunkach bankowych skarżącego. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że podnoszone przez skarżącego przypadki rzekomego podwójnego ujęcia wpłat nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Odnosząc się przykładowo do wpłaty udokumentowanej paragonem z dnia 7 lutego 2013 r. na kwotę 780 zł, skarżący twierdził, iż została ona ujęta w fakturze VAT nr [...] dotyczącej imprezy turystycznej do Bułgarii. Tymczasem analiza dokumentu "Wpłata imprezy" odnoszącego się do tej imprezy nie potwierdza uwzględnienia wskazanej kwoty jako części należności wynikającej z faktury. Organ zasadnie zauważył również, że sama faktura nie zawiera jakiejkolwiek adnotacji wskazującej, iż część należności została wcześniej uregulowana gotówką lub paragonem, a jako termin zapłaty całej należności wskazano jedną datę płatności. Analogicznie oceniono pozostałe przypadki wskazywane przez skarżącego, dotyczące wpłat dokonywanych rzekomo przez inne osoby niż uczestnicy imprez turystycznych. Organy podatkowe trafnie podkreśliły, że twierdzenia strony w tym zakresie nie zostały poparte żadnymi obiektywnymi dowodami. Skarżący nie przedłożył stosownej dokumentacji, nie wykazał powiązania konkretnych wpłat z określonymi rezerwacjami, ani nie wnosił o przeprowadzenie dowodów z zeznań osób, które miały dokonywać wpłat za innych klientów. W konsekwencji organy były uprawnione do odmowy przyznania waloru wiarygodności wyjaśnieniom strony, zwłaszcza że pozostawały one w sprzeczności z dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Nie można również pominąć, że ustalenia organów zostały dokonane w sytuacji znacznego ograniczenia możliwości dowodowych wynikającego z postawy samego skarżącego. Pomimo wielokrotnych wezwań strona nie przedłożyła pełnej dokumentacji źródłowej, ewidencji VAT, ani dokumentów księgowych, do prowadzenia których była zobowiązana na podstawie przepisów ustawy o VAT. Organy zmuszone były zatem rekonstruować rzeczywisty przebieg transakcji oraz wysokość osiąganych przychodów na podstawie dokumentów pozyskanych od innych podmiotów, danych bankowych oraz częściowej dokumentacji zabezpieczonej w toku innych postępowań podatkowych. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że organy dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego lub bezpodstawnie przypisały skarżącemu niezaewidencjonowane przychody. Dokonana analiza pozostaje logiczna, spójna i odpowiada zasadom doświadczenia życiowego, a skarżący nie wykazał istnienia błędów w rozumowaniu organów mogących skutkować podważeniem poczynionych ustaleń. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 119 ust. 4 ustawy o VAT przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z tym przepisem podatnik świadczący usługi turystyki nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, natomiast możliwość odliczenia może dotyczyć wyłącznie zakupów niezwiązanych bezpośrednio z organizacją imprez turystycznych, pod warunkiem ich należytego udokumentowania. Tymczasem skarżący nie przedłożył rejestrów zakupów VAT, ani faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, z których wynikałaby wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały możliwości dokonania weryfikacji, czy określone wydatki pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi oraz czy spełnione zostały ustawowe przesłanki realizacji prawa do odliczenia. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że ciężar wykazania prawa do obniżenia podatku należnego spoczywa na podatniku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, choć stanowi fundamentalny element konstrukcji podatku od towarów i usług, może być realizowane wyłącznie przy spełnieniu wymogów dokumentacyjnych przewidzianych w ustawie. Trafnie organ odwoławczy odwołał się w tym zakresie do utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym brak faktur lub innych dokumentów źródłowych pozwalających na zweryfikowanie zasadności odliczenia uniemożliwia uwzględnienie podatku naliczonego przy rozliczeniu zobowiązania podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy brak było zatem podstaw do przyjęcia, że skarżący wykazał istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a konsekwencje nieprzedłożenia wymaganej dokumentacji nie mogą obciążać organów podatkowych. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy był obszerny i został poddany wszechstronnej analizie. Organy oparły swoje ustalenia na dokumentach pochodzących zarówno od skarżącego, jak i od innych organów podatkowych, banków oraz kontrahentów. Ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i nie nosi cech dowolności. Sam fakt, że skarżący nie zgadza się z dokonanymi ustaleniami, nie oznacza jeszcze naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie podzielił także zarzutu, jakoby organ odwoławczy jedynie bezrefleksyjnie powielił ustalenia organu pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania oraz własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Fakt odwoływania się do tabel i zestawień sporządzonych przez organ pierwszej instancji stanowi przejaw ekonomiki procesowej i sam w sobie nie świadczy o braku samodzielnej analizy sprawy. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz nie dopuściły się naruszeń proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji.