I SA/Rz 61/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 grudnia 2025 r., nr 1801-IEW-1.4123.15.2025 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka Zarządu Spółki R. Spółka z o.o. z siedzibą w M. za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2018-2019 oddala skargę. Przedmiotem skargi G. W. (skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 10 grudnia 2025 r. nr 1801-IEW-1.4123.15.2025 którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z [...] grudnia 2024 r. nr 1813-SEW.4123.8.2024 w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, tj. byłego członka Zarządu "R" sp. z o.o. w M. wraz ze spółką za 1. zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za: - listopad 2018 r. w wysokości [...] zł (kwota podlegająca zwrotowi na rachunek organu podatkowego), - grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł (kwota podlegająca zwrotowi na rachunek organu podatkowego), - kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. (kwota podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości [...] zł, - styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł (kwota podlegająca zwrotowi na rachunek organu podatkowego), -luty 2019 w wysokości [...] zł (kwota podlegająca zwrotowi na rachunek organu podatkowego), - kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2019 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2019 r. w wysokości [...] zł (kwota podlegająca zwrotowi na rachunek organu podatkowego). 2. odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, które na dzień wydania decyzji będącej przedmiotem odwołania wynoszą [...] zł, czego za: - listopad 2018 r. w wysokości [...] - grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł - styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, - luty 2019 w wysokości [...] zł, - marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, 3. koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości łącznej [...] zł dot. tytułów wykonawczych nr: - [...] z 4.06.2024 r. (dot. zaległości za 11/2018 r.) - kwota kosztów [...] zł, - [...] z 4.06.2024 r. (dot. zaległości za 12/2018 r. i 1, 2, 3/2019 r.) - kwota kosztów [...] zł. Jak wynika z akt sprawy NUS postanowieniem z 16 października 2024 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego całym majątkiem, jako członka Zarządu "R" sp. z o.o. wraz z ww. spółką za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., grudzień 2018 r., styczeń 2019 r., luty 2019 r. i marzec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Pismem z 23 października 2024 r. skarżący zostały wezwany do przedłożenia dowodów mogących mieć wpływ na toczące się postępowanie i możliwość orzeczenia o odpowiedzialności za dochodzone należności poprzez wskazanie, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o głoszenie upadłości, albo w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy oraz wskazania mienia ww. spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie (w znacznej części) zaległości podatkowych. Decyzją z [...] grudnia 2024 r. nr 1813-SEW.4123.8.2024 NUS orzekł na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: o.p., o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki przypadające do zapłaty za ww. miesiące. Odpowiedzialnością objął także odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzja została doręczona skarżącemu 8 stycznia 2025 r. Organ I instancji wskazał, że zaległości powstały z uwagi na nieuiszczone w terminie płatności zobowiązanie, nieuiszczony podatek do zapłaty z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a także nienależnie otrzymane (zawyżone) przez spółkę zwroty podatku. Spółka nie zapłaciła należności wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2023 r. znak 408000- 408000-COP-2.4103.69.2023 za: luty 2019 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, grudzień 2018 r. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 cyt. ustawy w kwocie [...] zł. Dodatkowo nie zwróciła uprzednio zwróconej przez organ podatkowy (zaliczonej na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę) kwoty podatku, w związku z określeniem ww. decyzją kwoty różnicy podatku do zwrotu za: - listopad 2018 r. (kwota podlegająca zwrotowi na rachunek organu podatkowego [...] zł), - grudzień 2018 r. (kwota podlegająca zwrotowi na rachunek organu podatkowego [...] zł),- - styczeń 2019 r. (kwota podlegająca zwrotowi na rachunek organu podatkowego [...] zł), - luty 2019 r. (kwota podlegająca zwrotowi na rachunek organu podatkowego [...] zł), - marzec 2019 r. (kwota podlegająca zwrotowi na rachunek organu podatkowego [...] zł). W uzasadnieniu decyzji NUS przytoczył przepisy dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe zawarte w przepisach o.p. Następnie wskazał, że pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań, bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji oraz brak przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za te zaległości, skutkowały spełnieniem warunków do przeniesienia na niego odpowiedzialności. Skarżący nie zgodził się z decyzją organu I instancji i wniósł od niej odwołanie zarzucając: - przedawnienie decyzji ustalającej, tj. decyzji o odpowiedzialności i jej nieważność z mocy prawa, - instrumentalne wszczęcie postępowania oraz naruszenie zasad wynikających z art. 116 O.p., - nieuzasadnioną odmowę zawieszenia postępowania oraz instrumentalne i niezgodne z ekonomiką procesową działania organu podatkowego, - przedawnienie zobowiązania za listopad 2018 r. i błędną interpretację przepisów, - naruszenie zasady ne bis in idem i podwójne karanie, - niedopuszczalność działań organu podatkowego ukierunkowanych na osiągnięcie zysków oraz naruszenie zasad funkcjonowania administracji podatkowej, - stosowania fikcji doręczenia i naruszenie zasad praworządności w kontekście uprawomocnienia decyzji, - naruszenie prawa do skutecznej obrony poprzez wyznaczenie nierealnego terminu i brak dostępu do organu prowadzącego postępowanie, tj. do wglądu w akta sprawy. Jednocześnie w treści złożonego środka zaskarżenia szczegółowo odniósł się do aspektów: - zobowiązania podatkowego za listopad 2018 r. w kontekście przedawnienia; - roli Kuratora Spółki i działań organu w postępowaniu egzekucyjnym; -braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość oraz odpowiedzialności członka Zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki; - momentu powstania długu Spółki w kontekście uprawomocnienia decyzji podatkowej; - wyznaczenia pięciodniowego terminu do wykazania przesłanek negatywnych odpowiedzialności oraz oceny braku winy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.; - odmowy zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.; - odmowy przedłużenia terminu i naruszenia prawa do rzetelnego procesu oraz obrony; - odmowy uwzględnienia wniosku o powstrzymanie się od wydania decyzji w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka Zarządu; - naruszenia zasad postępowania, instrumentalnego traktowania procedur oraz braku rzetelności w działaniach organu podatkowego; - nieprawidłowości w postępowaniu w zakresie skargi, jaką złożył na działanie pracownika organu podatkowego. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2025 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w okresie kiedy upływał termin płatności za należności podatkowe spółki skarżący pełnił obowiązki członka zarządu "R" sp. z o.o. Została zatem spełniona pierwsza z przesłanek pozwalająca na orzeczenie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów DIAS wskazał, że Spółka w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (korektach deklaracji) m.in. wykazała za: - listopad 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, z której w dniu 8 stycznia 2019 r. zaliczono [...] zł na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych, różnicę w wysokości [...] zł zwrócono w dniu 10 stycznia 2019 r. na rachunek bankowy Spółki; - za grudzień 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, którą zwrócono na rachunek bankowy Spółki w dniu 7 marca 2019 r.; - za styczeń 2019 r. kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, z której w dniu 11 marca 2019 r. zaliczono [...] zł na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych, różnicę w wysokości [...] zł zwrócono w dniu 22 marca 2019 r. na rachunek bankowy Spółki; - za luty 2019 r. kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, z której w dniu 3 kwietnia 2019 r. zaliczono [...] zł na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych, różnicę w wysokości [...] zł zwrócono w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rachunek bankowy spółki; - za marzec 2019 r. kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, z której w dniu 16 maja 2019 r. zaliczono [...] zł na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych, różnicę w wysokości [....] zł zwrócono w dniu 16 maja 2019 r. na rachunek bankowy Spółki. Przywołane daty zwrotów (zaliczeń) podatku wykazanego przez spółkę w rozliczeniach VAT-7 za ww. okresy potwierdzają, że czynności w tym zakresie dokonywane były przez organ podatkowy w 2019 r. DIAS wyjaśnił, że zadeklarowane przez spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu zostały zakwestionowane przez organ podatkowy i w konsekwencji określone w prawidłowej wysokości w decyzji wymiarowej. Zatem jako uprzednio zwrócone przez organ podatkowy wymagały zastosowania art. 71 pkt 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 o.p. i stworzyły obowiązek liczenia biegu terminu przedawnienia od końca roku kalendarzowego, w którym organ dokonał zwrotu/zaliczenia. Zatem termin z art. 118 o.p. w zakresie zaległości podatkowej z tytułu podatku do zapłaty, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upływał w dniu [...] grudnia 2024 r. W sprawie doszło jednak do modyfikacji terminu przedawnienia wszystkich ww. zaległości podatkowych wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p (mającego również zastosowanie na podstawie art. 71 pkt 2 o.p. do zaległości, o których mowa w art. 52) poprzez wypełnienie obowiązków warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy. Mianowicie Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Rzeszowie postanowieniem z [...] grudnia 2022 r. sygn. [...] wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 6 § 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks i art. 56 § 2 kks i art. 76 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 oraz o przestępstwo skarbowe zdefiniowane w art. 62 § 2a kks ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity z 2022 r. poz. 859 ze zm.). Na tej podstawie zawiadomieniem z dnia 11 stycznia 2023 r. znak 408000-408000-CKK-poinformował spółkę zgodnie z art. 70c o.p., że z dniem 7 grudnia 2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od miesiąca sierpnia 2018 r. do stycznia 2019 r. wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Następnie pismem z 23 października 2024 r. poinformował NUS, że w dniu 15 lipca 2024 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w P., po zapoznaniu się z dowodami zebranymi w sprawie oznaczonej sygnaturami [...] ([...]) dotyczącej wyłudzenia nienależnego podatku VAT w kwocie [...] zł stanowiącej mienie znacznej wartości, wystawiania nierzetelnych faktur, składania nieprawdziwych deklaracji podatkowych i innych nieprawidłowości w ramach działalności "R" Sp. z o.o., NIP [...] w okresie od sierpnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów o: 1. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, art. 76 § 1 kks, art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 oraz art. 7 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks; 2. przestępstwo z art. 286 § 1 kk w związku z art. 294 § 1 i art. 12 § 1 kk; 3. przestępstwo z art. 271a § 1 kk; 4. przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a kks. Wskazane pismo wystosowano do NUS w celu poinformowania podatnika (tj. spółki) zgodnie z art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi że postępowaniem Prokuratury objęty został również okres od lutego do kwietnia 2019 r. W tej sytuacji NUS na podstawie art. 70c o.p. pismem z 4 grudnia 2024 r. poinformował podatnika, że w związku z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w P. z 15 lipca 2024 r. sygn. sprawy [...] ([...]) o przedstawieniu zarzutów, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2019 r. do kwietnia 2019 r. uległ zawieszeniu w dniu 15 lipca 2024 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z danych przekazanych przez NUS wynika, że przedmiotowa sprawa na obecnym etapie nie została przez Prokuraturę zakończona. W dniu 11 grudnia 2024 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem sygn. akt [...], sygn. akt [...], z uwagi na okoliczności sprawy, zawiesił śledztwo prowadzone przeciwko G.W. prezesowi Zarządu Spółki "R" sp. z o.o. - podejrzanemu o ww. czyny. Pismem z dnia 30 października 2025 r. Prokuratura Okręgowa w [...] poinformowała, że aktualnie będzie podejmowała dalsze czynności procesowe zmierzające do merytorycznego zakończenia śledztwa. Ww. zawiadomienia z dnia 11 stycznia 2023 r. znak [...] oraz z dnia 4 grudnia 2024 r. znak [...] zostały doręczone spółce działającej poprzez ustanowionego kuratora w osobie P. F. odpowiednio w dniach 25 stycznia 2023 r. oraz 19 grudnia 2024 r. Zawiadomienia te doręczono także ustanowionemu dla spółki kuratorowi (postanowienie Sądu Rejonowego w [...] Wydział XII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt [...]). Zostały więc spełnione przesłanki zawieszenia terminu biegu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom skarżącego, nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ wyjaśnił, że w dniu 7 grudnia 2022 r., tj. na dzień wszczęcia na podstawie postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] sygn. akt [...] postępowania o przestępstwo skarbowe istniały uzasadnione przesłanki podejrzenia popełnienia przez spółkę czynów wiążących się z wyłudzeniem nienależnego podatku VAT na znaczne kwoty, wystawiania nierzetelnych faktur, składania nieprawdziwych deklaracji podatkowych i innych nieprawidłowości. Ustalenia nieprawidłowości w tym zakresie dokonano w toku kontroli celno-skarbowej (upoważnienie z 24.05.2019 r. nr [...] wydane przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) wszczętej wobec Spółki "R" Sp. z o.o., NIP [...]. Kontrolą objęto prawidłowość i rzetelność rozliczania przez spółkę podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2018 r. do marca 2019 r. Kontrola ta została zakończona decyzją Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z 14.12.2022 r. wydaną w przedmiocie rozliczenia tego podatku za okresy jw. W decyzji tej organ podatkowy m.in. określił spółce kwotę zwrotu różnicy podatku, zobowiązanie podatkowe, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazana decyzja utrzymana została w mocy decyzją Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z 14 grudnia 2023 r. Prokuratura Rejonowa w Przemyślu po zapoznaniu się z materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie [...] prowadzonej pod sygn. [...] w dniu 15 lipca 2024 r. wydała postanowienie o postawieniu zarzutów prezesowi Zarządu spółki G.W. Wskazano w nich, że członek zarządu spółki działając czynem ciągłym: w okresie od 24 sierpnia 2018 r. do 24 kwietnia 2019 r. z zamiarem uszczuplenia należności podatkowej i uzyskania nienależnego zwrotu podatku, z wykorzystaniem tej samej sposobności w odstępach czasowych krótszych niż 6 miesięcy, podawał nieprawdę organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] co do zakupu sprzętu w postaci telewizorów różnych marek oraz kontrolerów do gry Sony Playstation o łącznej wartości 6.388.290,74 zł zakupionych przez Spółkę u "Y" Sp. z o.o. Sp. k., "F" Sp. z o.o., "P" Sp. z o.o. - pomimo, że takie nie miały miejsca narażając na uszczuplenie podatku VAT a ponadto w składanych deklaracjach za ww. poszczególne miesiące zamieszczał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym odnośnie zakupu sprzętu, narażając w ten sposób na nienależny zwrot podatku w kwocie [...] zł, który to zwrot w rzeczywistości uzyskał, przy czym w działaniach wyżej opisanych posługiwał się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez ww. firmy, W ww. okresie czynem ciągłym z wykorzystaniem tej samej sposobności, jako członek zarządu spółki w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził organ podatkowy - NUS do niekorzystnego rozporządzania mieniem w łącznej kwocie [...] zł poprzez wprowadzenie go w błąd polegający na przedłożeniu temu organowi nierzetelnych faktur zakupu ww. sprzętu oraz podawaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych za miesiące od sierpnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. wskutek czego uzyskał nienależny zwrot w ww. kwocie stanowiącej mienie o znacznej wartości. W ww. okresie jako członek zarządu spółki używał wobec organu podatkowego - NUS faktur zakupu sprzętu poświadczających nieprawdę co do okoliczności związanych z zakupem tego sprzętu mających znaczenie dla określenia wysokości podatku VAT, przy czym łączna należność wynikająca z przedłożonych faktur była znaczna dotyczyła bowiem kwoty [...] zł. W dniu 13 grudnia 2018 r. jako członek zarządu spółki wystawił w sposób nierzetelny dla G.W., osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą fakturę nr [...] tytułem sprzedaży 70 szt. telewizorów pomimo, że sprzedaż tych przedmiotów nie miała miejsca w rzeczywistości, przy czym wartość netto przedmiotowej faktury wykazał jako opiewającą, na kwotę 259.001,44 zł z należnym podatkiem 59.570,33 zł, W ww. dniu jako członek zarządu Spółki wystawił fakturę nr [...] tytułem sprzedaży 70 szt. telewizorów dla G.W. - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą zarejestrowaną pod NIP [...] zawierającą kwotę należności 318.571,77 zł stanowiącą znaczną kwotę poświadczając w niej nieprawdę, co do okoliczności która w rzeczywistości nie miała miejsca. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że przedmiotowe postępowanie, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie posiadało instrumentalnego charakteru. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce w dniu 7 grudnia 2022 r. Przy czym zarzuty stawiane G.W., jako członkowi Zarządu Spółki, zostały przez Prokuraturę Okręgową w [...] rozszerzone na okres od lutego do kwietnia 2019 r. Zatem realnie postępowanie w tym zakresie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe doszło na ponad dwa lata przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzenia powyższego nie podważa fakt, że rozszerzenie przez Prokuraturę postępowania nastąpiło w dniu 15 lipca 2024 r. DIAS podkreślił, że postępowanie karnoskarbowe prowadzone wobec spółki nie zatrzymało się w fazie in rem, i od momentu jego wszczęcia, po zapoznaniu się przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie [...] ([...]) nastąpiło wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, którym de facto objęto szerszy okres zobowiązania niż ten wskazany w postanowieniu z 7 grudnia 2022 r. Odnosząc się do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki NUS wskazał, że egzekucja długu podatkowego spółki, za który odpowiedzialność przeniesiono na skarżącą prowadzona była przez NUS, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 4 czerwca 2024 r.: - nr [...] tytuł obejmujący zaległy podatek od towarów i usług za listopad 2018 r.: w należności pieniężnej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz w należności pieniężnej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, - nr [...] tytuł obejmujący zaległy podatek od towarów i usług za: grudzień 2018 r. w należności pieniężnej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, w należności pieniężnej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, styczeń 2019 r.: w należności pieniężnej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz w należności pieniężnej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, luty 2019 r.: w należności pieniężnej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, w należności pieniężnej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz w należności pieniężnej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, marzec 2019 r.: w należności pieniężnej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz w należności pieniężnej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Odpisy wskazanych tytułów wykonawczych doręczono Kuratorowi wyznaczonemu dla spółki przez Sąd w dniu 12 czerwca 2024 r. (w ramach kompetencji Kuratora rozszerzonych postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] Wydział XII Gospodarczy KRS z 3.04.2024 r. sygn. sprawy [...]). Zawiadomieniem z dnia 5 czerwca 2024 r. nr [...] organ egzekucyjny (na podstawie przywołanych tytułów wykonawczych) podjął próbę zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., która jednak okazała się nieskuteczna, bowiem w odpowiedzi na zajęcie, bank wyjaśnił, że nie prowadzi dla dłużnika rachunków bankowych podlegających zajęciu. W celu ustalenia majątku spółki organ egzekucyjny korzystając z systemu Ognivo oraz e- Dokumenty poszukiwał rachunków bankowych spółki, jednak na podstawie ww. źródeł ustalił, że spółka nie posiada żadnych rachunków bankowych. Ponadto dokonana w toku postępowania egzekucyjnego weryfikacja danych spółki przy wykorzystaniu dostępnych organowi systemów informatycznych i bazy danych doprowadziła do wniosku, że spółka nie posiada zarządu, nie posiada kontrahentów, nie osiąga przychodów, za 2019 r. oraz od 2022 r. nie składa zeznań CIT-8, nie zatrudnia pracowników, nie posiada środków transportu, nie posiada nieruchomości oraz, że do KRS ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2018 r. Pismem z 21 sierpnia 2024 r. wystosowanym w odpowiedzi na skierowane do spółki zapytanie NUS z dnia 11 lipca 2024 r. kurator spółki poinformował, że nie ma wiedzy o posiadanym przez spółkę majątku i źródłach jej dochodów. Postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych nie przyniosło zaspokojenia jej długu. Wobec powyższych ustaleń organ egzekucyjny umorzył w sprawie postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródeł dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 30.08.2024 r.). Jednocześnie jeszcze na etapie kontroli celno-skarbowej NUS decyzją z 4 lipca 2022 r. znak 408000-408000- CKK-1.3.500.7.2020.162 podjął próby zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych spółki, jednak w tym czasie spółka nie miała już zarządu. Prowadzone czynności egzekucyjne nie przyniosły rezultatu w postaci zaspokojenia wierzyciela podatkowego, potwierdzając bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że uchwałą nr 9/2016 r. z dniem 14 października 2016 r. powołano na czas nieoznaczony zarząd spółki "R" sp z o.o. w składzie G.W. (członek zarządu), R. J. (członek zarządu). Odwołanie dotychczasowego zarządu spółki w osobach G.W. i R. J. nastąpiło uchwałą z 26 września 2019 r. nr [...]. Mając na uwadze powyższe DIAS podzielił stwierdzenia NUS, że ponieważ przedmiotowe należności podatkowe spółki posiadały terminy płatności upływające w dniach mieszczących się w przedziale czasowym od 14 października 2016 r. do 26 września 2019 r. zasadnie odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki objęto jej byłych członków tj. G.W. i R.J., którzy pełnili funkcję członków zarządu spółki. Następnie organ przeanalizował przesłanki negatywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 o.p. wskazując, że z uzyskanej z Sądu Rejonowego w [...] V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych (pismo z 28.03.2025 r. sygn. akt [...]) informacji, wynika, że w stosunku do spółki nie został złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, we właściwym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy ani nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 118 o.p. wobec braku uznania przedawnienia w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego - szczególnie wobec zobowiązania "R" Sp. z o.o. za okres listopad 2018 r. oraz wobec zastosowania art. 21 § 1 pkt 2) o.p. w zw. z art. 212 o.p. (nadania i doręczenia stosownej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w dacie po 31 grudnia 2024); - art. 108 § 2 w zw. z art. 107 o.p. wobec faktycznego wszczęcia postępowania dotyczącego ustalenia odpowiedzialności skarżącego, przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec "R" Spółka z o.o. - co najmniej już w kwietniu 2024 r.; - art. 120 o.p. wobec stwierdzenia dopuszczalności prowadzenia przez organ I instancji czynności poza przyjętym trybem w szczególności prowadzenie postępowania wobec skarżącego w zw. z art. 116 o.p. jeszcze przed wszczęciem egzekucji wobec "R" Sp. z o.o. - co najmniej już od kwietnia 2024 r.; - art. 107 § 1 o.p. wobec uznania skarżącego jako odpowiedzialnego za zaległości podatkowe "R" Spółka z o.o.; - art. 116 § 1 pkt 1) lit a o.p. wobec braku uznania, że nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ergo wyłączenia odpowiedzialności skarżącego; - art. 121 o.p. wobec braku stwierdzenia prowadzenia przez organ I instancji postępowania w sposób budzący wątpliwości i naruszający poziom zaufania do organu szczególnie w zakresie prowadzenia sprawy Skarżącego przed zaistnieniem przesłanek wynikających z przepisów prawa oraz bez formalnego wszczęcia postępowania; - art. 121 o.p. wobec prowadzenia przez organ II instancji postępowania w sposób budzący wątpliwości i naruszający poziom zaufania do organu szczególnie w zakresie długości postępowania i badania przesłanki instrumentalności przy próbie wydłużenia okresów przedawnienia; - art. 122 o.p. wobec podejmowania czynności wybiórczo oraz jedynie takich które wyczerpują i uzasadniają stanowisko organu, a także niewyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych min. w zakresie braku stwierdzenia instrumentalnego potraktowania instytucji zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa czy okoliczności wydania i doręczenia decyzji wobec nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy; - art. 165 o.p. wobec braku uznania dokonania naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa w zw. z brakiem wszczęcia postępowania w przepisanej formie w zw. z prowadzonymi czynnościami wobec skarżącego w sprawie przed wszczęciem egzekucji wobec "R" Sp. z o.o. co najmniej od kwietnia 2024 r. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji organów I oraz II instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty i przedstawiono argumentacje na ich poparcie. Skarżący podniósł że jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe "R" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług uległa przedawnieniu. Wskazał, że roszczenie za zobowiązania podatkowe spółki za okres listopad 2018 uległy przedawnieniu z końcem 2023 roku gdyż z ugruntowanym orzecznictwem ewentualna zaległość podatkowa "R" Sp. z o.o. powstała w okresie jej potencjalnego rozliczenia, czyli w przypadku listopada 2018 r. było to 25 grudnia 2018 r. - wobec czego przedawnienie stosownych roszczeń z listopada 2018 r. nastąpiło wraz z końcem grudnia 2023 r. W ocenie skarżącego nieuprawnione jest twierdzenie organu II instancji, że wobec dokonywanych zwrotów/korekt powstał obowiązek liczenia biegu terminu przedawnienia od końca roku kalendarzowego, w którym organ dokonał zwrotu/zaliczenia. Kwestia korekty rozliczenia czy terminu zwrotu nie ma tu większego znaczenia z uwagi na fakt, że ewentualne zobowiązanie do zapłaty stosownego podatku powstało w dacie deklaracji za miesiąc, którego dotyczyły Skarżący podkreślił, że zgodnie z dyspozycją art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skarżący podniósł również, że do końca roku kalendarzowego (2024) nie nastąpiło skuteczne doręczenie mu decyzji o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, tj. byłego członka Zarządu "R" sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległości podatkowe. Podkreślił, że jeżeli termin przedawnienia prawa do ustalenia odpowiedzialności skarżącego upływał z dniem 31 grudnia 2024 r., więc doręczenie decyzji w styczniu 2025 r. nastąpiło już w stanie przedawnienia. W jego ocenie organ, wydając decyzję w ostatniej możliwej dacie i godzinie (31.12.2024 r., godz. 21:06), działał w sposób iluzoryczny - sama czynność techniczna "wydania" nie zapobiegła wygaśnięciu uprawnienia do ukształtowania odpowiedzialności skarżącego, skoro materialnoprawny skutek doręczenia nastąpił po upływie ustawowego terminu. W ocenie skarżącego organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec spółki, instrumentalnie przedłużał bieg terminów przedawnienia zaległości. Lakoniczne materiały w zakresie zapytań organów ścigania oraz udostępnionych przez nie informacji (po blisko kilku miesiącach i wielokrotnych ponagleniach) wskazują wprost na instrumentalność działań organu w kontekście wykorzystania postępowania karno-skarbowego i mechanizmu kierowania podejrzeń o popełnieniu przestępstwa w celu stymulowania biegiem terminu przedawnienia. Nawiązując z kolei do przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) skarżący wskazał , że wobec uzyskanych przez niego dokumentów oraz załączonych do sprawy wynika jasno, że sytuacja "R" Sp. z o.o. w okresie listopad 2018 - marzec 2019, a nawet 2020 r. nie uzasadniała złożenie przez niego stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości bądź otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Wskazał, że zgodnie z Rachunkiem Zysków i Strat oraz bilansem za okres od 01.01.2018 do 31.12.2018 (dostępne w KRS) spółka miała dobre wyniki finansowe z zyskiem na poziomie [...] zł netto, aktywa na poziomie [...] zł (w tym zapasy na poziomie [...] zł). Z dokumentów wynika, że spółka była wypłacalna i nie utraciła zdolności do wykonywania zobowiązań pieniężnych. Sytuację w 2019 r. może obrazować Rachunek Zysków i Strat sporządzony wobec sprzedaży udziałów na dzień 30.09.20219 (okres 01.01.2019 do 31.12.2019). Zgodnie z mm na 30.09.2019 Spółka wypracowała zysk netto w wysokości [...] zł przy sumie aktywów w wysokości [...] zł (w tym zapasy na poziomie [...] zł). W ocenie Skarżącego sytuacja spółki na przestrzeni 2018-2020 była dobra i spółka była zdolna do regulowania własnych zobowiązań w 2018, 2019 oraz w 2020 roku. Skarżący nie może też ponosić odpowiedzialności za działania podejmowane przez władze spółki po wrześniu 2019 r. Skarżący sformułował również zarzut prowadzenia przez organ I instancji czynności "w sprawie odpowiedzialności członków zarządu" od co najmniej 15 kwietnia 2024 r., czyli jeszcze przed wszczęciem egzekucji wobec spółki oraz przed formalnym wszczęciem postępowania na podstawie art 165 § 2 o.p. - co pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 108 § 2 oraz art. 116 o.p. Podkreślił, że już w piśmie do ZUS z 15 kwietnia 2024 r. organ powoływał się na prowadzone czynności w sprawie odpowiedzialności członków choć nie zaistniały jeszcze jakiekolwiek przesłanki do prowadzenia takiego postępowania (tytuły wykonawcze wystawiono dopiero w czerwcu 2024 r. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2026 r. pełnomocnik skarżącego, radca prawny P.K. rozszerzył podniesione w skardze z dnia 9 stycznia 2026 r. zarzuty podnosząc brak skutecznego, wywołującego skutki materialno-prawne doręczenia decyzji organu I i II instancji wskazując, że obie decyzje zostały doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi - radcy prawnemu M.K. - za pośrednictwem portalu e-Urząd Skarbowy, gdzie radca prawny M.K. identyfikowany jest za pomocą PESEL, a więc co do zasady jest to kanał komunikacji dla M.K. jako podatnika, jako osoba fizyczna, a nie na konto radcy prawnego M.K. Pełnomocnik podkreślił, że doręczenie przesyłki za pośrednictwem platformy e-UrządSkarbowy, nie spełnia wymogów Ustawy o doręczeniach i nie może zastępować doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych (tzw. ADE), co oznacza wadliwe doręczenie. W realiach analizowanej sprawy - przy istnieniu ADE pełnomocnika będącego radcą prawnym organy były zobowiązane i do skorzystania z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego (e-Doręczeń), a nie z platformy e-UrządSkarbowy, czy ePUAP. W ocenie pełnomocnika doręczenie w toku prowadzonego postępowania przez organ przesyłki za pośrednictwem platformy e-UrządSkarbowy bądź ePUAP w odniesieniu do pełnomocnika zawodowego nie spełnia wymogów ustawowych i nie może zostać uznane za prawidłowe doręczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy odnieść się do sposobu doręczenia pełnomocnikowi podatnika decyzji organu podatkowego, bowiem tylko uznanie, że czynność ta nastąpiła w sposób zgodny z przepisami prawa możliwe jest przyjęcie, że decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, a tym samym może zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. W tym zakresie organy nie naruszyły prawa procesowego doręczając decyzję pełnomocnikowi na jego kontro w systemie e-urząd skarbowy. Przepis art. 144 § 1a o.p. stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Z przepisu tego wynika gradacja sposobów doręczeń elektronicznych z jakich korzysta organ podatkowy i które to z kolei systemy mają pierwszeństwo przed doręczeniami tzw. tradycyjnymi czyli przeslania przesyłek w formie fizycznej pod adres podatnika, czy doręczenie mu ich w sposób zastępczy . ( art. 144 § 1b o.p.). Hierarchia ustanowiona przez omawiany przepis jest tego rodzaju, że doręczenie za pomocą systemu teleinformatycznego organu podatkowego ma pierwszeństwo przed doręczeniem na adres elektroniczny adresata korespondencji. Jeżeli dysponuje on aktywnym kontem w systemie teleinformatycznym organów skarbowych, to korespondencja ( np.: decyzja podatkowa ) powinna być doręczona za pomocą tego systemu. Z mocy art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej ( Dz.U. 2025.1131 t.j. ) systemem takim jest e-urząd skarbowy, służący organom KAS do załatwiania spraw i gdzie osobom fizycznym udostępnia się konta z urzędu. Co trzeba w tym miejscu podkreślić, konto w tym systemie nie ma charakteru adresu elektronicznego. Jest to tylko " miejsce " w systemie, gdzie przekazywane są adresatowi kierowane przez organ podatkowy kierowane do niego w formie dokumentów elektronicznych przesyłki. Chociaż konta takie są udostępniane z urzędu, to jednak korzystanie z nich nie jest obowiązkowe i osoba fizyczna musi uwierzytelnić się na danym koncie. Konto prowadzone jest w przypadku osoby fizycznej do jej śmierci. Trzeba w tym miejscu zaakcentować, że konto tworzone jest dla osoby fizycznej. Ustawa nie określa roli w systemie podatkowym jaką dana osoba pełni i nie wiąże konta z określoną rolą. Jeżeli dana osoba uwierzytelniła się w koncie w systemie e-urząd skarbowy, to dotyczy wszystkich jej ról w sprawach podatkowych, a więc występowania w roli podatnika, płatnika, inkasenta czy także, w przypadku spełnienia wymagań – pełnomocnika strony w postępowaniach toczących się przed organami KAS. Nie jest dopuszczalne tworzenie odrębnych kont dla osób fizycznych pełniących role profesjonalnych pełnomocników w takich postępowaniach. Przepisy nie przewidują odrębnego konta w tym systemie dla tego typu działalności. Osoba fizyczna może mieć tylko jedno takie konto i na nie przesyłana jest korespondencja. Wymaga to jednak wyrażenia zgody, która może zostać odwołana, co następuje z użyciem tego konta. Zgoda nie jest potrzebna jeżeli doręczanie z użyciem tego systemu wynika z mocy prawa. ( art. 35e ust. 1 – 3 ustawy o KAS ). Jeżeli zatem osoba fizyczna wyraziła zgodę na doręczanie pism za pośrednictwem tego sytemu, to przesyłane w ten sposób będą wszystkie kierowane do niej pisma, niezależnie od jej roli w danych czynnościach KAS. Do chwili gdy cofnie zgodę na ten rodzaj doręczenia. Jest to przepis szczególny, regulujący " wyjście" z systemu doręczenia e-urząd skarbowy. Nie będzie miał tutaj zastosowania przepis art. 146 § 1 i 2 o.p. o zmianie adresu pod którym dokonuje się doręczenia. Przepisy te stanowią, że pełnomocnik ma obowiązek zawiadomić o zmianie adresu pod którym dokonuje się doręczeń, zaś w przypadku, gdy tego nie uczyni pismo wysłane pod ostatnio znany adres uważa się za doręczone. Jeżeli zatem pełnomocnik zmienił adres i powiadomił o tym organ podatkowy, to pismo to powinno być przesłane na ten nowy adres. Pomijając już spór czy przepis ten należy stosować do doręczeń elektronicznych, gdyż użyty został zwrot pod adres ( która to fraza używana jest w ustawie dla doręczeń zwykłych ) , nie zaś " na adres " ( co z kolei stosowane jest dla doręczeń elektronicznych ) należy zwrócić uwagę, że przepis ten odnosi się do zmiany adresu. Nieważne czy fizycznego czy też elektronicznego. W przypadku zaś złożenia tylko adresu elektronicznego w pełnomocnictwie, co jest zresztą przewidziane przez przepisy, nie dochodzi do zmiany adresu, jeżeli osoba fizyczna wyraziła wcześniej zgodę na doręczenie za pomocą systemu e- urząd skarbowy. W systemie tym nie ma bowiem adresów elektronicznych, a jedynie konta w systemie. Nie dochodzi zatem do sytuacji, gdy adresat zmienia adres ( rozumiany jako adres elektroniczny). Sama ustawa ordynacja podatkowa w przepisie art. 144 § 1a rozróżnia te pojęcia czyli adres dla doręczeń elektronicznych i konto w systemie teleinformatycznym . Pomimo tego w aktualnie omawianym przepisie mowa o zmianie adresu na inny adres, nie zaś konta na inny adres. W ocenie sądu wyklucza to zatem możliwość doręczania na nowy adres elektroniczny, jeżeli nie zrezygnowano z doręczania z pośrednictwem konta w systemie e-urząd skarbowy w sposób przewidziany przez powołany powyżej przepis ustawy o KAS. Powyższe rozważania w ocenie sądu I instancji prowadza do wniosku, że fakt podania w pełnomocnictwie nowego adres elektronicznego dla doręczeń, w przedmiotowej sprawie był prawnie irrelewantny i nie spowodował po stronie KAS obowiązku doręczenia pism na ten adres. Decyzja została zatem doręczona prawidłowo i może stać się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Podstawowym przepisem regulującym odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki jest przepis art. 116 § 1 o.p , który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2026 r. poz. 533) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przed rozważeniem jednak zasad odpowiedzialności aktualnie skarżącego należy rozważyć, co podniesiono także w skardze czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawniania zobowiązań podatkowych spółki, czy też możliwości rozszerzenia odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe na członków zarządu. W przedmiotowej sprawie zastosowanie zatem mogą znaleźć przepisy art. 70 § 1 o.p i 118 § 1 o.p. Ten pierwszy przepis określa przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki, zaś ten drugi dotyczy przedawnienia możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członków jej zarządu . Pierwszy z nich stanowi, że zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego. Dodatkowo jeszcze należy wskazać na słusznie powołany przez organy przepis art. 71 pkt 2 o.p., który reguluje sytuacje, gdy doszło do zwrotu podatku, która to czynność została uznana następnie za naruszająca prawo i organ stwierdził konieczność innego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, zgodnie z brzmieniem tego przepisu w przypadku dokonania zwrotu podatku wykazanego nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujętego w deklaracji podlega on zwrotowi bez wezwania organu podatkowego, zaś niezwrócona kwota uznawana jest za zaległość podatkową. Termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 o.p. rozpoczyna bieg z końcem roku w którym dokonano zwrotu podatku ( art. 52 § 1 i 71 § 2 o.p. ). W przedmiotowej sprawie przepis ten będzie miał istotne znaczenie przy ocenie zobowiązań podatkowych, ich przedawnienia, których termin płatności przypadał w roku 2018. Istotnie w przypadku tych zobowiązań termin przedawnienia w myśl art. 70 § 1 o.p, co zauważyły także organy przypadał na 31 grudnia 2023 roku. Jednak musi być on liczony, w związku z przedstawioną regulacją od końca roku w którym dokonano zwrotu podatku, czyli od końca roku 31 grudnia 2019, czyli będzie on tożsamy ze wszystkim terminami przedawnienia zobowiązań spółki w podatku VAT, których termin płatności przypadał w roku 2019, zaś bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych rozpoczynał się 31 grudnia 2019 roku. Zastosowanie przepis art. 71 § 2 o.p. nie będzie miało co do tych zaległości znaczenia bowiem jest on tożsamy z terminem wynikającym bezpośrednio z art. 70 § 1 o.p., co organ dokładnie wskazał w decyzji. Stąd też należy uznać, że nie naruszyły prawa organy dochodząc do wniosku i opierając na nim swoje rozstrzygnięcie, że termin przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych kończył się w dniu 31 grudnia 2024 r. Co do zasady do tego właśnie dnia organ miał prawo wydać decyzję o przeniesieniu ( rozszerzeniu ) odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członków zarządu spółki z o.o. Kwestię tę reguluje, jak już wyżej wspominano przepis art. 118 § 1 o.p., który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin ten upływał również w dniu 31 grudnia 2024 roku. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie, zgodnie także z zarzutami złożonymi w skardze będzie miała wykładnia pojęcia "wydać decyzję". Jak bowiem wynika z ustalonego stanu faktycznego, co nie jest pomiędzy stronami sporne, decyzja ta została wydana w ostaniem dniu terminu, przy czym doręczono ja już w roku 2025, czyli po upływie terminu. W orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się jednak, że pojęcie to musi być wykładane językowo, a pojęcie wydania nie obejmuje czynności doręczenia decyzji. Należy pod nim rozumieć sam fakt sporządzenia decyzji i jej podpisania przez uprawnioną osobę. Wtedy właśnie dochodzi do jej " wydania". Sam akt doręczenia ( pomimo, że decyzja wiąże od chwili doręczenia ) nie ma znaczenia dla oceny upływu terminu z art. 118 § 1 o.p. Decyzją taką jest przy tym decyzja organu I instancji i jej dotyczy termin określony w art. 118 § 1 o.p ( por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2025 r. III FSK 1364/24, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2025 r. III FSK 1176/23, czy wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 689/25 wszystkie SIP LEX ). Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne i słusznie organ ich, rozpatrując odwołanie, nie uwzględnił. Niezależnie od przedstawionych rozważań nie można nie zauważyć, że w sprawie wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe w sprawie przestępstw związanych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, objętych aktualnie przeniesieniem na skarżącą. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak wykazano w decyzji czynność wszczęcia postępowania miała miejsce w dniu 7 grudnia 2022 r, zaś 11.01.2023 r. podatnik został zawiadomiony o wszczęciu takiego postępowania w trybie art. 70c. Spełniona zatem została zarówno materialnoprawna, jak i procesowa przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. Organy rozważyły także okoliczności podlagające ocenie, czy wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Za brakiem takiej cechy tej czynności przemawia czas, gdy zostało ono wszczęte, rodzaj czynu którego dotyczył ( nienależny zwrot VAT ), podjęcie czynności procesowych. Za rzeczywista wolą ścigania sprawcy przestępstwa karnoskarbowego przemawia także przejęcie postępowania przez profesjonalny organ – prokuraturę, która następnie przestawiła skarżącemu zarzuty karnoskarbowe. Te okoliczności w ocenie sądu mogą jawić się jako te, które przeczą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co miałoby prowadzić jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie będzie prowadzić do odmiennej oceny tej czynności umorzenie innego postępowania karnoskarbowego. Jakkolwiek umorzenie postępowania karnoskarbowego z uwagi na przesłankę niepopełnienia przestępstwa lub brak znamion takiegoż może podlegać ocenie w aspekcie charakteru prawnego czynności wszczęcia postępowania, to jednak odnieść to należy do dochodzenia powiązanego z danymi zobowiązaniami podatkowym. W przedmiotowej sprawie skarga odwołuje się do innego postępowania karnego, odnośnie innego podatnika. Przekracza ramy postępowania sądowoadministracyjnego dokonywanie głębokiej analizy czynności prokuratora w postepowaniach karnych dotyczących innych podmiotów niż aktualnie występujący podatnik. Wymagałoby to analizy karnoprawnej tamtego postępowania celem dokonania oceny zastosowanych w nim kryteriów do sprawy aktualnie badanej. W ocenie sądu taka analiza karnoprawna nie jest dopuszczalna. Jest to rola sądu karnego. Stad też nie zasługują w ocenie sądu na uwzględnienie także zarzuty związane z ta częścią stanu prawnego sprawy podlegającej ocenie. Nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego, a także zakreślających termin do dokonania takiej czynności. W końcu odnieść się trzeba do przesłanek tzw. pozytywnych rozszerzenia odpowiedzialności na członków zarządu spółki. Przesłankami tymi są pełnienie funkcji członka zarządu spółki w okresie kiedy powstały zaległości, nie zrealizowanie płatności zobowiązań i brak ściągnięcia zaległości od spółki co powoduje, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W tym zakresie organy wykazały, że w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe skarżący była członkiem zarządu spółki. Chodzi przy tym o tę chwile, kiedy zobowiązania te powstały z mocy prawa, nie zaś wtedy kiedy zostały one określone w decyzji podatkowej skierowanej do spółki. Zobowiązania podatkowe w podatku VAT powstają bowiem z mocy prawa i błędne deklaracje podatkowe złożone rzez podatnika, czy też brak wydania decyzji podatkowej przez organ nie mają znaczenia dla powstania tychże zobowiązań. Podstawą ich powstania są bowiem zdarzenia faktyczne które oceniane przez pryzmat przepisów ustawy podatkowej zawierającej w tym przypadku regulacje z zakresu podatku od towarów i usług powodują powstanie zobowiązania podatkowego w trybie określonym w art. 21 § 1pkt 1 o.p. Błędne zadklarowanie podatku i błędne, jak okazało się w trakcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółce, dokonanie zwrotu podatku nie ma znaczenia dla określenia czasu kiedy te zobowiązania powstały i kiedy powstała zaległość podatkowa, gdyż nie zostały one uiszczone, lub też dokonano zwrotu podatku nienależnie co spowodowało powstanie zaległości podatkowej w myśl art. 52 o.p. W czasie powstania tychże zaległości skarżący pełniła funkcje prezesa zarządu spółki. Wobec spółki zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe i jej zobowiąznaia podatkowe zostały określone. W wydanej decyzji określono podatek do zwrotu w wysokości niższej niż spółka uzyskała zwrotu na skutek złożonych deklaracji. To określa istnienie zaległości podatkowej i organ w tym zakresie wszczął stosowne postępowanie egzekucyjne skierowane do spółki. Postępowanie podatkowe toczyło się przy tym z udziałem kuratora, gdyż już po powstaniu zaległości wspólnicy ( aktualnie skarżąca i jej mąż ) spółkę zbyli i przechodziła ona kilkukrotną zmianę udziałowców, co organ skrupulatnie opisał w decyzji. Decyzja wymiarowa wobec spółki jest ostateczna. Wystawione tytuły wykonawcze były podstawą przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie przyniosło ono rezultatu, dług nie został zaspokojony. W konsekwencji postępowanie to zostało umorzone. Nie ma natomiast znaczenia fakt wszczęcia postępowania o rozszerzenie odpowiedzialności w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne jeszcze się toczyło. Przepis art. 108 § 2 o.p. przewiduje bowiem sytuacje, kiedy postepowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte. Pośród wielu przyczyn zaistnienia takiego zakazu, przyczyna powoływana w skardze nie została sprecyzowana. Uzasadniona jest zatem teza organów, że powoływana w skardze okoliczność nie stoi na przeszkodzie wszczęcia takiego postępowania. Istotne znaczenie w tym zakresie ma natomiast to, żeby takie postępowanie zostało zakończone przed wydaniem decyzji i to zakończone stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji w całości albo w części. Takie natomiast orzeczenie organu egzekucyjnego przed wydaniem decyzji opartej na art. 116 § 1 o.p. zostało wydane. Dlatego też spełnione są obie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązanie podatkowe spółki. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w chwili, gdy stały się one wymagalne, a także postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Nie jest trafna skarga również w tej części, w której kwestionuje zaistnienie przesłanki negatywnej polegającej na niezgłoszeniu w odpowiednim czasie przez członka zarządu ( prezesa ) spółki wniosku o upadłość. Organy w tym zakresie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały prawo. Z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p. wynika, że członek zarządu będzie zwolniony od odpowiedzialności za podatkowe zaległości spółki jeżeli we właściwym czasie złożył wniosek o upadłość spółki. Okoliczność ta musi zostać wykazana przez osobę, na której ta odpowiedzialność może ciążyć. Organy jednak każdorazowo musza wykazać, że rzeczywiście podatnik znajdował się w stanie uzasadniającym ogłoszenie upadłości. Brak takiego stanu w czasie kadencji danej osoby w zarządzie spółki uniemożliwia rozszerzenie na nią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Określenie stanu uzasadniającego złożenie wniosku o upadłość musi być dokonane na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe ( Dz.U. 2025 poz. 614 t.j. ) . Przepis art. 10 tej ustawy stanowi, że ogłasza się upadłość dłużnika, który stal się niewypłacalny, zaś przepisy art. 11 tej ustawy definiują pojęcie niewypłacalności. Stan taki może zaistnieć z dwóch przyczyn. Po pierwsze chodzić może o utratę przez dłużnika możliwości regulowania wymagalnych wierzytelności. Stan taki zachodzi w myśl art. 11 § 1a tej ustawy. gdy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Wówczas niezależnie od stanu majątku spółki dłużnik może być uznany za niewypłacalnego i powinna zostać ogłoszona jego upadłość. Przypadek drugi dotyczy jednostek organizacyjnych. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wniosek o upadłość musi zostać zgłoszony przez dłużnika w okresie nie dłuższym niż 30 dni od momentu, kiedy wystąpiła niewypłacalność w rozumieniu jednej z powyżej wskazanych okoliczności. Jeżeli taka przyczyna wystąpiła , to członek zarządu ma obowiązek zgłoszenia takiego wniosku. Podkreślić przy tym należy, że nieregulowanie zobowiązań musi mieć charakter trwały i dotyczyć więcej niż jednej wierzytelności dłużnika. Nie jest przy tym wymagane aby były to wierzytelności co najmniej dwóch podmiotów. Wystarczające jest występowanie jednego wierzyciela, któremu przysługuje kilka wierzytelności od tego konkretnego dłużnika. ( por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2026 r. III FSK 1113/25, i z 10 marca 2026 r. III FSK 558/25 ). Jeżeli zatem przez okres 3 miesięcy spółka nie reguluje zobowiązań z zakresu zobowiązań publicznych wobec jednego choćby wierzyciela jakim jest Skarb Państwa, to zaistnieje stan uzasadniający ogłoszenie jej upadłości. Organy w przedmiotowej sprawie wykazały taki stan, tzn. brak regulowania zobowiązań wobec Skarbu państwa wynikających z nieprawidłowego uzyskania przez spółkę zwrotu podatku VAT jako podatku naliczonego. W tym zakresie należy odnieść się do tych argumentów skargi ( uzupełnionej pismem procesowym ), że w okresie roku 2019 spółka nie znajdowała się w stanie niewypłacalności, gdyż otrzymała zwrot podatku i jej ewidencja księgowa nie wykazywała stanu nieregulowania zobowiązań, nie miała ona wykazanych żadnych zobowiązań. Zostały one określone dopiero później, po wydaniu decyzji określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące roku 2018 i 2019. Argumentacja ta nie jest jednak trafna. Dla oceny z uwzględnieniem kategorii przepisu art. 116 § 1 o.p. należy bowiem wziąć pod uwagę nie posiadane przez spółkę zapisy księgowe i jej stan finansowy wynikający z nieprawidłowego otrzymania zwrotu podatku VAT, ale rzeczywistą sytuację prawna wynikającą z przepisów prawa określającego jej uprawnienia w zakresie podatku VAT w tym konieczność zwrotu nienależnie otrzymanych środków tytułem zwrotu VAT. Członkowie zarządu powinni bowiem znać i realizować prawidłowo obowiązki podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa. Błędne ( niezależnie czy wywołane usprawiedliwionym czy też nieusprawiedliwionymi przyczynami ) wykonywanie tych obowiązków przez co ewidencja księgowa spółki wykazywała niezgodny z rzeczywistością stan nie może prowadzić do wniosku, że nie mieli obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. W tym zakresie sąd w pełni zgadza się z wyrokiem NSA z dnia 22 stycznia 2026 r. sygn.. akt III FSK 957/25, który stwierdził: "przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu niepełni już swojej funkcji." ( tak też wyrok WSA w Lublinie z dnia 26.09.2025 r. I SA/Lu 234/25, wyrok z dnia 25 lutego 2025 r. WSA w Gdańsku I SA/Gd 684/24, wyrok NSA z 11 czerwca 2024r. III FSK 1309/22, wyrok NSA z 19 marca 2024 r. sygn.. III FSK 4674/21 – wszystkie SIP LEX ). Dlatego też nie naruszyły prawa organy oceniając moment złożenia wniosku o upadłość według stanu rzeczywistego zobowiązań podatkowych spółki, nie zaś stanu wynikającego z jej dokumentów księgowych, w sytuacji, gdy na skutek działań zarządu, nieprawidłowego realizowania obowiązków podatkowych powstała rozbieżność pomiędzy stanem prawnym, a zaewidencjonowanym przez spółkę. Organ ma wskazać w decyzji moment powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu przepisów prawo upadłościowe i w tym zakresie przeprowadzić kompletny wywód prawny znajdujący podstawę w ustaleniach faktycznych, zwłaszcza w ocenie braku realizowania obowiązków podatkowych przez spółkę co wpłynęło na brak wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ precyzyjnie wskazał jakie zobowiązania nie zostały uregulowane, jaki był termin ich płatności i w oparciu o te ustalenia wskazał kiedy powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości wobec nieregulowania zobowiązań. Przyjęcie, że niewypłacalność wystąpiła w dniu 15 marca 2019 roku nie narusza prawa. To implikuje także przyjęcie przez sąd prawidłowości tezy organu co do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość. Wniosek taki nie został przez skarżącego złożony. Nie wykazał on także, że nie został on złożony bez ich winy. Za spełniający warunki tego pojęcia ( braku winy ) należy rozumieć bowiem tylko takie sytuacje, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego niezależnych. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Realizowanie obowiązków podatkowych przez członków zarządu spółki w sposób niezgodny z prawem podatkowym , niezależnie czy czynią oni to umyślnie czy tez nieumyślnie musi być rozumiane jako zawinione i jeżeli na skutek takiego właśnie nierealizowania tych obowiązków i płatności podatku dojdzie do stanu niewypłacalności spółki, to członek zarządu nie może powoływać się na taki fakt jako uzasadniający niezgłoszenie upadłości bez jego winy. Dlatego też skarżący nie może powoływać się na brak winy. Reasumując powyższe rozważania należy zatem podkreślić, że wszystkie przesłanki z art. 116 § 1 o.p. zostały spełnione i organ miał prawo rozszerzyć odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na członków jej zarządu, w tym skarżącego. Sąd odniesie się jeszcze do zgłoszonego w uzupełnieniu skargi zarzutu niezrealizowania przez organy uprawnień strony postępowania wynikających z wyroków TSUE z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawach C- 277/24 ( Adjak ) i 30 kwietnia 2025r. C- 278/24 ( Genzyński ). W sprawach tych Trybunał dokonał oceny zakresu uprawnień strony w postępowaniu o rozszerzenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członków jej zarządu, w aspekcie możliwości kwestionowania decyzji określającej wysokość tych zobowiązań dla tej spółki w dotyczącym jej postępowaniu podatkowym. Trybunał przyjął zatem, że taka osoba nie może mieć statusu strony w samym tym postępowaniu, jednak w toczącym się postępowaniu z jej udziałem może kwestionować dokonane w tym pierwotnym postępowaniu ustalenia i organy powinny jej to umożliwić. Tak też stało się w sprawie niniejszej. Organ zwrócił się do skarżącego z pismem o zajęcie stanowiska , wyznaczając jej termin na realizowanie tej możliwości i skarżący złożył stosowną odpowiedź ( pismem z 7 października 2025 r. . Słusznie zatem aktualnie organy przyjmują, że mógł on skorzystać z dalszych uprawnień, jednak nie złożył żadnych nowych wniosków w tym zakresie. Jego prawa zostały zachowane. Organ nie ma przy tym obowiązku powtarzać tamtego, wymiarowego postępowania, może poprzestać na istotnych, uznanych przez siebie dowodach ( np.: decyzji podatkowej). Jeżeli strona nie wskazuje żadnych dalszych dowodów, nie ma inicjatywy dowodowej w tym zakresie, to jej prawa zostają zrealizowane. W sprawie niniejszej organ dopuścił dowody i strona mogła się do nich odnieść. Organ wszak dopuszcza jedynie te dowody, które w jego ocenie przyczyniają się do odpowiedniego wyjaśnienia sprawy. To postawa skarżącego w tym zakresie zajęta w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na wezwanie organów co zajęcia stanowiska w tym zakresie stanowi podstawę do przyjęcia, że jego prawa w takim ujęciu, jak precyzuje je TS UE w powołanych powyżej orzeczeniach nie zostały naruszone. Z tych względów Sąd uznał, ze skarga na uwzględnienie nie zasługuje i ją oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.