I SA/Rz 614/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. spraw ze skarg P. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 roku, - z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 roku. oddala skargi. Przedmiotem skarg P. K. są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia: 1) [...] lipca 2017 r. nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. (sprawa oznaczona sygn. I SA/Rz 614/17); 2) [...] lipca 2017 r. nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. (sprawa oznaczona sygn. I SA/Rz 615/17). Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: wobec P. K. przeprowadzono kontrole podatkowe w zakresie deklarowanego obrotu, podatku należnego i podatku naliczonego za okresy: 1) od 1.09.2013 r. do 30.09.2013 r. oraz 2) od 1.10.2013 r. do 31.10.2013 r. W okresie objętym kontrolami P. K. świadczył usługi pośrednictwa kredytowego i leasingowego oraz zajmował się handlem. W toku kontroli dotyczącej pierwszego okresu ustalono, że P. K. w prowadzonej ewidencji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. ujął fakturę z dnia 30.09.2013 r., nr 09/2013/DOD/SUB, wystawioną na rzecz M. K. N. utca [...] B., dokumentującą sprzedaż towaru o nazwie ETFE 440 o wartości 628.800 EUR (wartość w PLN - 2.660.452,80 zł), którą następnie rozliczył w deklaracji za ten okres. Towar ten miał pochodzić z zakupów dokonanych przez podatnika w firmie S. Z. G., ul. T. [...], [...] Ł. Według organu pierwszej instancji transakcje dotyczące obrotu towarem ETFE 440 w rzeczywistości nie miały miejsca, co znalazło odzwierciedlenie w sporządzonym protokole z kontroli. Nieprawidłowości tych podatnik nie uwzględnił w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. W toku kontroli dotyczącej drugiego okresu ustalono, że P. K. w prowadzonej ewidencji dla podatku od towarów i usług za październik 2013 r. ujął fakturę z dnia 29.10.2013 r., nr 10/2013/DOD/SUB, wystawioną na rzecz M. K. N. utca [...] B., dokumentującą sprzedaż towaru o nazwie ETFE 440 o wartości 628.800 EUR (wartość w PLN - 2.628.698,40 zł), którą następnie rozliczył w deklaracji za ten okres. Towar ten miał pochodzić z zakupów dokonanych przez podatnika w firmie S. Z. G. Według organu pierwszej instancji transakcje dotyczące obrotu towarem ETFE 440 w rzeczywistości nie miały miejsca, co znalazło odzwierciedlenie w sporządzonym protokole z kontroli. Nieprawidłowości tych podatnik nie uwzględnił w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) decyzjami z dnia: 1) [...] grudnia 2016 r. nr [...], określił P. K. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.376 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 0 zł. 2) [...] grudnia 2016 r. nr [...], określił P. K. w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.796 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 0 zł. 1) W pierwszej sprawie organ pierwszej instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 605.970,00 zł, wykazanego w fakturach VAT nr 22/2013 z dnia 25.09.2013 r. i nr 23/2013 z dnia 26.09.2013 r. wystawionych przez firmę S. Z. G., stwierdzając, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NUS zakwestionował także fakt zrealizowania dostawy towaru ETFE 440 dla M. K., udokumentowany fakturą 09/2013/DOD/SUB z dnia 30.09.2013 r., potraktowanej przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - według organu pierwszej instancji dostawa towarów udokumentowana ww. fakturą nie miała w rzeczywistości miejsca. 2) w drugiej sprawie organ pierwszej instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 553.925,37,00 zł, wykazanego w fakturze VAT nr 25/2013 z dnia 25.10.2013 r. wystawionej przez firmę S. Z. G., stwierdzając, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NUS zakwestionował także fakt zrealizowania dostawy towaru ETFE 440 dla M. K., udokumentowany fakturą 10/2013/DOD/SUB z dnia 29.10.2013 r., potraktowanej przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – według organu pierwszej instancji dostawa towarów udokumentowana ww. fakturą nie miała w rzeczywistości miejsca. Rozstrzygnięcie NUS dotyczy także opodatkowania otrzymanej przez podatnika w dniu 24.10.2013 r. kwoty 13.000 zł, potraktowanej przez niego jako zaliczka na poczet usług finansowych Od tych decyzji P. K. działając przez doradcę podatkowego złożył odwołania wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego spraw poprzez uznanie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. Z. G. oraz fakturami wystawionymi przez P. K. na rzecz M. K. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca i związane z tym nieuzasadnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT); 2) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z nieuzasadnionym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; 3) naruszenie art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 217 § 1 pkt 6 i 217 § 2 w związku z wadliwym zastosowaniem art. 179 § 1, art. 236 § 1 i niezastosowaniem art. 179 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.); 4) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. Decyzjami opisanymi na wstępie z dnia 12 lipca 2017 r. i 13 lipca 2017 r., DIAS - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji DIAS podał, że przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest zasadność pozbawienia podatnika prawa do odliczenia odpowiednio: za wrzesień 2013 r. oraz za październik 2013 r. - podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę S. Z. G. oraz rzeczywiste zrealizowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta węgierskiego M. K. W swoich ustaleniach organ pierwszej instancji oparł się na wyjaśnieniach złożonych przez stronę i przekazanych przez nią dokumentach, wyjaśnieniach uzyskanych w toku przesłuchań świadków, a także na materiałach uzyskanych od węgierskiej administracji podatkowej, Prokuratury Okręgowej w S. i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. 1) Z akt sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. wynika, że w rejestrze zakupów towarów za wrzesień 2013 r. podatnik zaewidencjonował dwie faktury wystawione przez firmę S. Z. G., na łączną wartość netto 2.634.652,79 zł, podatek VAT 23% - 605.970,14 zł, dokumentujące zakupy towaru ETFE 440, tj.: - faktura VAT nr 22/2013 z dnia 25.09.2013 r. - wartość netto 312.000,00 EUR (1.319.479,20 PLN wg kursu z dnia 24.09.2013 r.), podatek VAT 71.760,00 EUR (303.480,22 PLN wg kursu z dnia 24.09.2013 r.) dokumentująca zakup towaru ETFE 440 w ilości 2400 m2, - faktura VAT nr 23/2013 z dnia 26.09.2013 r. - wartość netto 312.000,00 EUR (1.315.173,59 PLN wg kursu z dnia 25.09.2013 r.), podatek VAT 71.760,00 EUR (302.489,93 PLN wg kursu z dnia 24.09.2013 r.) dokumentująca zakup towaru ETFE 440 w ilości 2400 m2. Z kolei w rejestrze dostaw za wrzesień 2013 r. podatnik zaewidencjonował fakturę nr 09/2013/DOD/SUB z dnia 30.09.2013 r., wystawioną dla M. K. N. utca [...], [...] B., NIP [...], na wartość 628.800,00 EUR, podatek VAT 0% (2.660.452,80 PLN wg kursu z dnia 27.09.2013 r.), dokumentującą sprzedaż towaru ETFE 440 w ilości 4800 m2. 2) Z akt sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. wynika, że w rejestrze zakupów towarów za październik 2013 r. podatnik zaewidencjonował jedną fakturę wystawioną przez firmę S. Z. G., na wartość netto 2.408.371,20 zł, podatek VAT 23% - 553.925,37 zł, dokumentującą zakupy towaru ETFE 440, tj.: - fakturę VAT nr 25/2013 z dnia 25.10.2013 r. - wartość netto 576.000,00 EUR (2.408.371,20 PLN wg kursu z dnia 24.10.2013 r.), podatek VAT 132.480,00 EUR (553.925,38 PLN wg kursu z dnia 24.10.2013 r.) dokumentująca zakup towaru ETFE 440 w ilości 4800 m2. Z kolei w rejestrze dostaw za październik 2013 r. podatnik zaewidencjonował fakturę nr 10/2013/DOD/SUB z dnia 29.10.2013 r., wystawioną dla M. K. N. utca [...],[...] B., NIP [...], na wartość 628.800,00 EUR, podatek VAT 0% (2.628.698,40 PLN wg kursu z dnia 28.10.2013 r.), dokumentującą sprzedaż towaru ETFE 440 w ilości 4800 m2. Poza sporem w postępowaniu podatkowym jest natomiast kwestia opodatkowania otrzymanej na rachunek bankowy kwoty 13.000 zł, potraktowanej przez stronę jako zaliczka na poczet świadczenia usług finansowych. W odwołaniu w tym zakresie nie sformułowano zarzutów. Stanowisko NUS w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie budzi zastrzeżeń. W wydanych rozstrzygnięciach organ pierwszej instancji przedstawił przebieg transakcji zawartych przez P. K. zarówno z S. Z. G., jak i M. K. oraz szczegółowo opisał dokumenty (w tym: umowy o współpracy, dokumenty CMR, faktury, dowody poniesionych opłat), które miały potwierdzać przebieg transakcji zgodnie z wyjaśnieniami podatnika. P. K. nie został przesłuchany w toku postępowania, gdyż nie zgłosił się na wezwania kierowane przez organ pierwszej instancji, udzielił natomiast wyjaśnień w formie pisemnej (pisma z dnia 13.12.2013 r., 28.03.2014 r., 14.05.2014 r. i 19.05.2014 r.) do których dołączył dokumenty. Mimo wezwań organu pierwszej instancji podatnik nie przedłożył wyciągów z rachunków bankowych. Szczegółowa analiza przedłożonych dokumentów (zawarta w uzasadnieniach decyzji) w konfrontacji z pisemnymi wyjaśnieniami strony, zeznaniami świadków i pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie, zdaniem NUS wskazywała, iż transakcje te nie zostały faktycznie zrealizowane. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. DIAS podał, że wezwany do złożenia wyjaśnień na okoliczność zakupu i sprzedaży towaru ETFE 440 – P. K. wyjaśnił, że materiał ETFE jest przygotowywany w rolkach fabrycznie zafoliowanych o wadze ok. 70 kg. Według podatnika środki na zapłatę za zakupiony towar nie były mu potrzebne z uwagi na zapisy umów z kontrahentami (termin płatności przez M. K. był krótszy niż termin zapłaty dla firmy S.). Warunki dostaw towaru, jego cenę i ilość określono w umowie o współpracy z dnia 15.09.2013 r. nr 1/09/2013, we wrześniu 2013 r. dostarczono mu 30 rolek. Według podatnika towar został dostarczony do magazynu firmy R. w G., ul. [...] L. [...], przez Z. G. i jej kierowcę pojazdem marki Citroen Jumper w kolorze srebrnym o numerze rejestracyjnym [...] w zabudowie autolawety, partiami, po 15 rolek każdy transport. W magazynie towar był składowany do momentu wywozu do kontrahenta z Węgier, towar nie był ubezpieczony od żadnych ryzyk, do dnia 3.12.2013 r. (tj. daty złożenia pisemnych wyjaśnień) P. K. nie zapłacił za zamówiony towar, nie wpłacił również żadnej zaliczki tytułem przedpłaty. Materiał ETFE pochodzący z zakupów w firmie S. Z. G., według strony przeznaczony był do odsprzedaży dla węgierskiego kontrahenta – M. K., N. utca [...], [...] B. VAT: HU24147389 (umowa o współpracy z dnia 15.09.2013 r.), zamówienia z M. K. składane były telefonicznie, a towar miał być dostarczony do M. K. samochodem dostawczym marki Fiat Ducato o ładowności do 3,5t i numerze rejestracyjnym [...], wynajętym od R. O., w transportach po 20 rolek w dniach 13, 14 i 15 listopada 2013 r. pod adres [...] M., K. A. u.[...], na co wystawiono stosowne dokumenty. Końcowo podatnik wskazał, że do dnia wszczęcia kontroli nie otrzymał zapłaty za materiał ETFE, będący przedmiotem dostaw. Odnośnie natomiast terminu i formy zapłaty za towar nabyty w firmie S. Z. G., pismem z dnia 22.04.2014 r. podatnik poinformował, że należności z faktur wystawionych przez Z. G. zostały uregulowane częściowo (na co przedłożył dwa potwierdzenia wykonania przelewów z dnia 9 i 27.01.2014 r. na kwotę 738.000 zł), zaś co do pozostałej kwoty trwają negocjacje w zakresie ustalenia terminu i formy rozliczenia. Kolejnym pismem z dnia 14.05.2014 r. poinformowano, że należności wynikające z faktur wystawionych przez firmę Z. G. uregulowane zostały za pośrednictwem weksla ("nastąpiła nowacja zobowiązań") oraz że ostatnie rozmowy dotyczące zapłaty przez kontrahenta z Węgier doprowadziły do zawarcia umowy cesji wierzytelności. Do złożonych wyjaśnień dołączono kserokopie: porozumienia zawartego w Ł. w dniu 20.12.2013 r. pomiędzy P. K., jako kupującym, a S. Z. G., jako sprzedającym (z jego treści wynika, że P. K. uznał swoje zadłużenie z tytułu zakupów udokumentowanych fakturami nr 22/2013 z dnia 25.09.2013 r., nr 23/2013 z dnia 26.09.2013 r. i nr 25/2013 z dnia 25.10.2013 r., tytułem uregulowania należności za ww. faktury kupujący wystawia i przekazuje sprzedającemu weksel własny na kwotę 6.202.915,50 zł z terminem płatności 2.05.2014 r. Sprzedający z kolei oświadczył, że przyjmuje przedmiotowy weksel i tym samym umarza dług wynikający z ww. faktur) oraz umowy cesji wierzytelności zawartej w dniu 5.05.2014 r. pomiędzy P. K. - cedentem, a S. Z. G. – cesjonariuszem. Z treści tej umowy wynika, że P. K. przenosi na cesjonariusza wierzytelności jakie przysługują mu względem dłużnika – M. K., wzajemne potrącenia kwot opisanych w umowie, na dokonanie których strony wyraziły zgodę, wyczerpują wszelkie rozliczenia z tytułu umowy oraz wszelkich transakcji handlowych pomiędzy cedentem a cesjonariuszem, w wyniku umowy cesjonariusz zwraca cedentowi weksel własny wystawiony w dniu 20.12.2013 r. na kwotę 6.202.919,50 zł z terminem płatności 2.05.2014 r. DIAS zwrócił uwagę na sprzeczność wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez stronę na okoliczność zapłaty należności na rzecz firmy S. Z. G. Wskazał, że informacje o sposobie uregulowania należności za towar udzielane były przez podatnika dwukrotnie: pismem z dnia 22.04.2014 r. oraz pismem z dnia 14.05.2014 r. Zgodnie z pierwszą informacją z dnia 22.04.2014 r. należności za faktury zostały uregulowane częściowo, a na dzień złożenia pisma trwać miały negocjacje odnośnie ustalenia terminu i formy rozliczenia. Do informacji zostały dołączone dwa potwierdzenia przelewów z dnia 9 i 27.01.2014 r. na łączną kwotę 738.000 zł. Z kolei w drugiej informacji z dnia 14.05.2014 r. P. K. podał, że uregulował należności z otrzymanych faktur zakupowych za pośrednictwem weksla, wystawionego w dniu 20.12.2013 r. na podstawie porozumienia z dnia 20.12.2013 r. (do informacji załączono uwierzytelnione kopie: umowy cesji wierzytelności z dnia 5.05.2014 r. oraz porozumienia z dnia 20.12.2013 r.). Zgodnie z treścią porozumienia P. K. uznał swoje zadłużenie na łączną kwotę 6.202.919,50 zł z tytułu zakupów udokumentowanych fakturami nr 22/2013 z dnia 25.09.2013 r., nr 23/2013 z dnia 26.09.2013 r. i nr 25/2013 z dnia 25.10.2013 r. oraz wystawił weksel własny na kwotę 6.202.919,50 zł i przekazał go Z. G., która weksel przyjęła i umorzyła dług wynikający z ww. faktur (§ 1-3 porozumienia). Ponadto w § 4 porozumienia wskazano, że wszelkie wpłaty dokonywane przez P. K. po dacie zawarcia porozumienia (tj. po dacie 20.12.2013 r.) traktowane będą jako regulowanie należności wynikającej z zobowiązania wekslowego. Natomiast zgodnie z umową cesji wierzytelności P. K. przeniósł na Z. G. przysługującą mu wierzytelność wobec M. K. za kwotę 5.289.151,20 zł, która jednocześnie odpowiadała kwocie wymagalnego zadłużenia, jakie Kuraś posiadał wobec firmy S. Z. G. Zgodnie z umową o cesji wierzytelności zadłużenie P. K. wynikało z wystawionego weksla własnego na kwotę 6.202.919,50 zł, pomniejszonego o kwotę uregulowanego do tej pory zobowiązania na łączną kwotę 913.768,30 zł. Mając na uwadze zapisy porozumienia z dnia 20.12.2013 r. P. K., regulując należności przelewami z dnia 9 i 27.01.2014 r. w treści przelewów winien wskazać, że dotyczą one weksla z dnia 20.12.2013 r., a nie faktur o nr 22/2013, 23/2013 i 25/2013. Ponadto zauważył, że podatnik nie wyjaśnił zapłaty kwoty 175.768,30 zł (różnica między kwotą wynikającą z treści przelewów z dnia 9 i 27.01.2014 r., a zapisami § 3 pkt 2 umowy cesji wierzytelności z dnia 5.05.2014 r.). DIAS podał, że NUS słusznie podważył wiarygodność i rzetelność dokumentu "umowa cesji wierzytelności", zawartej rzekomo w dniu 5.05.2014 r. przez firmę S. Z. G. w sytuacji zakończenia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w dniu 20.01.2014 r. W ocenie DIAS ww. okoliczności wskazują na niewiarygodność wyjaśnień złożonych przez P. K. odnośnie zapłaty za zakupiony towar i jego rozliczeń z firmą S. Z. G. Według organu pierwszej instancji prześledzenie transakcji od ich początku, czyli od zawarcia umów o współpracy handlowej przez P. K. z S. Z. G. i M. K. (obie umowy zostały zawarte w tym samym dniu w tym samym miejscu, tj. w T. w dniu 15.09.2013 r.) do momentu, kiedy strony tych transakcji dokonały zmian zasad rozliczenia płatności wynikających z faktur wskazuje, że celem przedmiotowych transakcji było uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług w związku z zastosowaniem zerowej stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a nie faktyczny obrót materiałem ETFE 440. W szczególności według NUS wskazują na to różnice w składanych wyjaśnieniach strony i zeznaniach świadków w konfrontacji z przedłożonymi dokumentami dotyczącymi wydatków poniesionych w czasie transportu. W ocenie DIAS prawidłowo podkreślił organ pierwszej instancji, że strona nie wyjaśniła rozbieżności wynikających z przedłożonych dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w czasie transportu z własnymi wyjaśnieniami odnośnie tych transakcji, jak i zeznaniami świadków. Zaakcentował, że kierowca R. O., pomimo trzykrotnego pokonania trasy "tam i z powrotem", nie potrafił wskazać drogi, jaką rzekomo jechał, nie potrafił wyjaśnić, dlaczego nie korzystał z trasy najkrótszej (różnica w odległości to ok. 350 km: trasa T.- K.-M. to ok. 695 km szacowany czas przejazdu to 9 godzin i 20 minut, zaś najkrótsza trasa T.-M. to 346 km, szacowany czas przejazdu to 5 godzin 20 minut), ale kierował się na K. R. O. wskazał ponadto, że nie pamięta miejscowości, w której przekraczał granicę, poza granicami kraju nie korzystał z autostrad, nie wykupywał winiety na przejazd, a za paliwo płacił gotówką. Także zmiennik R. O. nie potrafił podać trasy, jaką przebiegał transport towaru, obaj jednak pamiętali, że wozili cyt. "...bele z jakimś materiałem", "...każdorazowo (trzykrotnie) przewożone było ok. 20 rolek o długości ok. 3 m materiału owiniętego w folię". Tymczasem przedłożone przez stronę dokumenty dotyczące wydatków, które miały być poniesione w czasie przedmiotowego transportu, obejmują winietę na przejazd oraz dowody zakupu paliwa opłacone kartami kredytowymi P. K. Podkreślono, że na brak wiarygodności wyjaśnień strony wskazują także zapisy dokumentu CMR w konfrontacji z zapisami umowy z dokumentami dotyczącymi poniesionych wydatków. Zgodnie z wyjaśnieniami P. K. w pierwszej wersji towar miał być dostarczony do miejscowości G., do której jedzie się autostradą Dl w kierunku B. Ostatecznie zmieniono miejsce, do którego miał być dostarczony towar, ale według strony zostały poniesione koszty dokumentujące wydatki na transport do pierwotnej lokalizacji, tj. zakup winiet, opłat za autostradę w B. oraz zakup paliwa w B. Wyjaśnienia te nie są wiarygodne. Skoro bowiem towar miał być pierwotnie dostarczony do miejscowości G. (zgodnie z umową o współpracy z dnia 15.09.2013 r.) i w dniu 13.11.2013 r. o godz. 20:49 zakupiono winietę na ww. trasę do G., to nieprawdziwe są informacje dotyczące miejsca dostawy – [...] M. K. A. U.[...]. - podane na dokumencie CMR z dnia 13.11.2013 r. przekazanym przez podatnika R. O. w celu potwierdzenia dokonanej dostawy towaru. Podkreślono, że zgodnie z zeznaniami R. O. złożonymi w Prokuraturze Okręgowej w S. w trasę miał wyjechać wcześnie rano w dniu 13.11.2013 r., a wrócić w godzinach popołudniowych - zatem zakupienie winiety w dniu 13.11.2013 r. o godzinie 20:49 wieczorem, czyli po pierwszym powrocie R. O., nie może dotyczyć kwestionowanego transportu lub - miejsce dostawy wskazane w dokumencie CMR jest nieprawdziwe. DIAS stwierdził, że przekazany schemat przebiegu transakcji, których przedmiotem jest materiał ETFE oraz faktura nr 05/2012 z dnia 28.12.2012 r., nie dotyczą transakcji zawieranych pomiędzy P. K., a S. Z. G., zatem nie mogą one stanowić dowodu braku świadomości P. K. co do faktycznego zrealizowania kwestionowanych transakcji. Załączony protokół przesłuchania Z. G. z dnia 2.02.2015 r. był już przedmiotem oceny organów podatkowych, stanowi bowiem dowód w sprawie (włączony do jej materiału dowodowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12.10.2016 r. nr [...].) Na marginesie DIAS stwierdził, że tym samym postanowieniem został włączony do materiału dowodowego sprawy protokół z dnia 30.07.2015 r. z przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w S. M. G. Z protokołu tego wynika m. in., że, cyt.: "Nic mi nie wiadomo, aby on [P. K.] handlował materiałem ETFE. Nic mi nie wiadomo, aby on z Z. G. zawierał jakieś transakcje." Protokołu tego nie przekazano organowi odwoławczemu, co wskazywać może, że podatnik z materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. w sposób wybiórczy wybrał i przekazał do organu odwoławczego tylko określone dokumenty, zawierające treści korzystne dla niego. Okoliczność ta warta jest podkreślenia w sytuacji postawienia jednocześnie przez odwołującego się zarzutu, że to organ pierwszej instancji cyt.: "...wybiórczo potraktował materiał dowodowy". Została natomiast załączona analiza ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. G. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r., a także wyjaśnienia M. G. z dnia 25.06.2013 r. złożone w toku tej kontroli. Przekazane dokumenty dotyczą transakcji zawieranych w okresie wcześniejszym, przed nawiązaniem współpracy z P. K. - nie odnoszą się zatem do okoliczności tej współpracy i jako takie nie mogą stanowić podstawy do uznania, że P. K. zachował dobrą wiarę przy zawieraniu kwestionowanych transakcjach. DIAS odnosząc się natomiast do przekazanych protokołów przesłuchania J. W. wskazał, że świadek ten w wielu szczegółach zasłania się niepamięcią, zeznaje o wykonywaniu transportów (bez określenia, w jakim okresie) dla Z. G. do miejscowości T. i T. Przesłuchiwany w Prokuraturze Okręgowej w S. wyraził przypuszczenie, że mógł wykonać transport do T., ale nie potwierdził tego przypuszczenia w dalszym toku przesłuchania. Według świadka wszelkie dokumenty miała posiadać Z. G., cyt. "Ja jej tylko wystawiałem rachunek za transport to tyle co mnie interesowało". Faktu wykonania transportu do T. J. W. nie potwierdził także w czasie przesłuchania przed organem podatkowym w dniu 8.10.2013 r. Mając to na uwadze DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do uznania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że J. W. faktycznie zrealizował transport materiału ETFE do T. DIAS odnosząc się natomiast do argumentów strony o faktycznym zrealizowaniu transportu towarów do odbiorcy na Węgrzech, których podstawą mają być zeznania R. O. (protokół przesłuchania z dnia 5.11.2015 r.) stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. DIAS dokonując analizy zeznań R. O. zarówno złożonych w dniu 5.11.2015 r., w trakcie przesłuchania w Wydziale CBSP w T., jak i złożonych przed organem pierwszej instancji w dniu 21.01.2014 r. doszedł do odmiennych wniosków niż strona. Przede wszystkim wskazał, że przesłuchanie świadka przez organ pierwszej instancji odbyło się około 2 miesiące po wykonaniu kwestionowanych transportów (z dnia 13, 14, 15.11.2013 r.). Mimo nieznacznego upływu czasu w trakcie tego przesłuchania świadek zasłaniał się niepamięcią co do przebytej trasy, którą miał przejechać trzykrotnie "tam i z powrotem". Nie potrafił podać miejsc przekroczenia granicy, pamiętał jedynie, że jechał trasą na K., podawał, że poza granicami kraju nie korzystał z autostrad, nie kupował winiety na przejazd. Według organu odwoławczego niepamięć świadka (zawodowego kierowcy) odnośnie szczegółów przebytej trasy mogłaby być uzasadniona w przypadku wykonywania wielu transportów w różne lokalizacje, ale zgodnie z jego zeznaniami świadczył usługi regularnego transportu na trasie Polska-Irlandia (wyjazdy tygodniowe około 2 razy w miesiącu), zatem wykonanie trzykrotnego transportu na Węgry na prośbę znajomego nie mogło zostać tak szybko zapomniane lub pomylone ze świadczeniem innych usług transportowych. Podkreślił natomiast, że w toku przesłuchania przez CBSP (około 2 lata po wykonaniu kwestionowanych transportów) R. O. podał znacznie więcej szczegółów. Zeznał, że wykonał trzy odrębne kursy, oszacował odległość pomiędzy G. a finalnym odbiorcą na 400-500 km, jeden kurs w obie strony miał wykonywać w ciągu 12-13 godzin. Wyjeżdżać miał bardzo wcześnie rano i wracać w godzinach popołudniowych. Za paliwo płacił pan K., cyt.: "Jeżeli tankowałem po trasie paliwo to również brałem fakturę na jego firmę", on też kupował winiety na przejazd. W toku tego samego przesłuchania R. O. zeznał także, że jego auto posiadało zbiornik na paliwo o pojemności 125 l, co pozwala na przejechanie ok. 800 km, paliwo tankował na terenie kraju przed opuszczeniem granic RP, na co były wystawiane faktury na jego firmę, które ujmował jako koszty w prowadzonej działalności. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszych sprawach całokształt zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że podatnik dysponował jedynie fakturą, a nie dysponował towarami jak właściciel, nie zostało na niego przeniesione prawo do rozporządzania rzeczami, zatem w konsekwencji nie mógł dokonać ich sprzedaży. Przeprowadzone postępowanie i zgromadzone w jego toku dowody świadczą o tym, że przedmiotowe faktury - zarówno zakupu materiału ETFE przez P. K., jak i jego sprzedaży - są nierzetelne, nie dokumentują faktycznej sprzedaży, nie potwierdzają faktycznego obrotu gospodarczego. W decyzjach organ pierwszej instancji zawarł rozważania odnośnie strony materialnej i formalnej wystawionych faktur i wykazał, że faktury wystawione przez firmę S. Z. G. dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W tej sytuacji bezzasadne są zarzuty odwołania, że organ pierwszej instancji nie stwierdził, czy cyt.: "...transakcje te nie miały miejsca w ogóle, czy miały miejsce, lecz były fikcyjne w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie przedstawił żadnego stanowiska, czy przeprowadzone transakcje miały stronę materialną, czy też nie". W takiej sytuacji DIAS uznał, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary czy też należytej staranności podatnika. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, gdy sam w tych nadużyciach uczestniczy. Wskazał, że w przypadku ustalenia, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami, brak jest obowiązku po stronie organów podatkowych prowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy podatnik ewentualnie nabył materiał ETFE z innych źródeł, niż sam podaje. Jeżeli bowiem podatnik nabywał materiał ETFE wykazany na kwestionowanych fakturach z nieznanych źródeł, to znaczy, że brał udział w oszustwach podatkowych, a przynajmniej godził się na swój w nich udział, zatem nie można mu przypisać działania w dobrej wierze. Reasumując DIAS stwierdził, że okoliczności w niniejszych sprawach pozwalają na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionym dla P. K. przez S. Z. G. oraz faktury wystawione przez P. K. dla firmy M. K. dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia nie są w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego dowolne ani przypadkowe. W toku postępowania organ podatkowy zebrał materiał dowodowy, dokonał analizy i oceny tego materiału, a wydana decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 O.p. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy oraz doświadczenia ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Okoliczność, że ocena wiarygodności dowodów dokonana przez organy podatkowe, jest odmienna od tej, jakiej oczekiwał podatnik, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Wiarygodność tę ocenia się bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowych sprawach. W ocenie DIAS wnioski, jakie wyprowadził NUS z analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Podkreślił, że podatnik nie zdołał podważyć tej oceny. Ustalenia i wnioski wywiedzione przez organ pierwszej instancji, znajdują natomiast pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. P. K. reprezentowany przez doradcę podatkowego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje DIAS z dnia [...] lipca 2017 r. i [...] lipca 2017 r., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowań według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń związane z uznaniem, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez S. Z. G., jak i faktury wystawione przez P. K. dla firmy M. K. dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i związane z tym nieuzasadnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniach, rozszerzono powyższe zarzuty, wskazując, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny opiera się nie na dowodach a jedynie na wyobrażeniu o tych dowodach. Zwrócono uwagę, że aby móc zając stanowisko co do danych okoliczności w pierwszej kolejności należy zgromadzić kompletne dowody a następnie dokonać ich oceny. Dopiero tak ustalony stan faktyczny pozwala na właściwą jego subsumpcję. Tymczasem przytoczone w uzasadnieniach skarg okoliczności i argumenty jasno pokazują, że tak się nie stało. W tym zakresie skarżący uznał, że błędnie został ustalony stan faktyczny a tym samym brak jest podstaw aby twierdzić, że uzasadnione jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie skarżącego prawo do autonomicznego ustalania stanu faktycznego nie może przejawiać się w tym, że organ wybiórczo traktuje dowody zgromadzone w innym postępowaniu. I nie chodzi tu tylko o sferę skutków jakie można ustalić na podstawie tych dowodów ale chodzi o sferę okoliczności faktycznych jakie w danym przypadku miały miejsce. Jeżeli postępowanie karne przygotowawcze opiera się na ustaleniu, że transakcje miały stronę materialną a problem wynika z faktu, że prawdopodobnie ten sam towar był wielokrotnie przemieszczany, to w ramach postępowania podatkowego nie można ustalać, że towaru nie było w ogóle. Tym bardziej, iż dokonuje się tego na podstawie tych samych dowodów. Według skarżącego w takiej sytuacji należałoby dojść do przekonania, że jeżeli mamy dwa alternatywne stany faktyczne (w tej samej sytuacji) to ktoś stan faktyczny ustalił nieprawidłowo. Warto więc zadać sobie pytanie - czy błędnie ustalił stan faktyczny prokurator - dysponując całym materiałem dowodowym, czy też takiego wadliwego ustalenia stanu faktycznego dopuściły się organy podatkowe - korzystając z części tego samego materiału. Zdaniem skarżącego biorąc pod uwagę szerokie orzecznictwo w tym zakresie, należałoby uznać, że to czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie winno być ustalone w prawem przewidziany sposób. Najlepszym sposobem jest udowodnienie tego podatnikowi w postępowaniu karnym. Wtedy alternatywne, konkurencyjne ustalenie stanu faktycznego nie będzie tak bulwersujące dla opinii publicznej i będzie wyrazem szanowania prawa oraz prawa podatnika do rzetelnej procedury podatkowej. Nie można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca stworzył system, w którym te same zdarzenia są zupełnie innymi w sferze materialnej. W sferze skutków jakie wywołują na gruncie różnych uregulowań (karne i podatkowe) oczywiście tak, bo to jest właściwie rozumiana autonomia prawa podatkowego. W imię błędnie rozumianej autonomii nie można jednak czynić ustaleń wbrew dowodom. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. Sąd postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 614/17, I SA/Rz 615/17 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 614/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skargi są nieuzasadnione, albowiem organy wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jak wynika z przedstawionych akt sprawy ( na podstawie których orzeka sąd administracyjny ) na materiał dowodowy składały się zeznania świadków , czy wyjaśnienia osób podejrzanych w sprawie uzyskane z toczącego się postępowania karnego w sprawie działalności mającej na celu " wyłudzanie" podatku od towarów i usług. Wśród dowodów tych znajdowały się zeznania ( wyjaśnienia ) Z. G., J. W. , czy też P. K. Organy miały prawo do dokonania oceny zawartych w tych dowodach twierdzeń. Trzeba w tym miejscu wyrazić stanowisko, że organy postępowania podatkowego mogą w jego trakcie uzyskać dowody pochodzące z innego postępowania ( jak np.: zeznania, czy tez wyjaśnienia z postępowania karnego ) i dowody te będą podlegały ich wszechstronnej i wnikliwej ocenie, w zakresie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie ma konieczności, aby w każdym przypadku osoby, których zeznania lub wyjaśnienia zostały dołączone w charakterze dowodów do akt sprawy podatkowej były ponownie przesłuchiwane we tej sprawie. Oczywiście może zaistnieć konieczność ich dodatkowego przesłuchania , lub też konfrontacji, gdy dotychczasowy dowód budzi wątpliwości organów, jednak nie można zakładać a priori, że każdorazowo dowody te muszą być przeprowadzane " na nowo" na użytek postępowania podatkowego. Trzeba przy tym wskazać, że inne są reguły prawa procesowego karnego ( czy też prawa procesowego karnego skarbowego ) w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, w zakresie oceny dowodów i ciężaru dowodu ( o czym niżej ), jednak sama czynność przeprowadzenia dowodu odbywa się zasadniczo w sposób tożsamy i z takim samym pouczeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, czy też prawie do odmowy odpowiedzi. Dopuszczalne jest też wykorzystanie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze podejrzanego jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Uproszczone ( w stosunku do procesu karnego ) reguły postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym , czy też kontrolnym wskazują przecież, że dowodem może być " wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" ( art. 180 § 1 o.p.). Takim dowodem jest oczywiście dowód z przesłuchania podejrzanego w postępowaniu karnym ( z całym niebezpieczeństwem związanym z brakiem obowiązku mówienia prawdy ), ale oceniany oczywiście w całokształcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Głównym natomiast wskazaniem rządzącym takim postępowaniem jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w związku z czym organy są zobowiązane podejmować wszelkie niezbędne dla tego celu czynności. Nie są one przy tym zobowiązane do podejmowania wszystkich możliwych do podjęcia czynności, ale tylko takich czynności, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli wiec zgromadzone dowody pozwalają na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych to organy nie mają obowiązku poszukiwać dalszych dowodów , czy też sięgać po kolejne wersje zeznań świadków, czy też po raz kolejny ich przesłuchiwać . Należy przy tym jednak zastrzec, że ocena czy przeprowadzono wszelkie niezbędne czynności dowodowe musi być podejmowana w realiach każdej konkretnej sprawy bowiem do od treści tych dowodów i ich wzajemnej korelacji będzie zależało czy już zebrane dowody wyjaśniły sprawę w niezbędnym zakresie, czy tez należy je jeszcze uzupełnić. W szczególności nie można wywieść reguły, że organy podatkowe, czy też sąd administracyjny musi skorelować postępowanie podatkowe ( sądowo administracyjne z postępowaniem karnym, czy karnoskarbowym ) toczącym się równolegle. Postępowania te toczą się odrębnie, zaś ich wzajemna interakcja jest określona w przepisach art. 8 kpk i 11 ppsa. Sąd karny nie jest związany ustaleniami organów podatkowych i dokonuje samodzielnie ustaleń w zakresie naruszenia prawa podatkowego przez podatnika, zaś, sąd administracyjny jest związany jedynie wyrokiem skazującym ( nawet zapadłym, wobec innych osób niż podatnik ). Z prawnie określonych interakcji wynika zatem, że sąd karny nie jest zobligowany uwzględniać wyniku postępowania podatkowego, więc zarazem nie musi oczekiwać na jego zakończenie, ale też organy podatkowe, czy też sąd administracyjny nie są zobowiązane do oczekiwania na zakończenie postepowania karnego o czyny związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Każde z tych postepowań toczy się odrębnie i każde z nich , co godne podkreślenia toczy się według innych reguł procesowych, jak też różne są uprawnienia w tych postępowaniach podejrzanego/ oskarżonego oraz podatnika. Różne są też reguły dowodowe. Z tych względów inne mogą być wydane w nich rozstrzygnięcia. Mając na uwadze takie wzajemne korelacje ( a właściwie ich brak ) pomiędzy tymi postepowaniami, sąd uznał, że nie jest naruszeniem przepisów prawa procesowego zakończenie przez organy postepowania i określenie wysokości zobowiązania podatkowego, bez oczekiwania na zakończenie postępowania karnego i uzyskania wszelkich zgromadzonych w nim dowodów, w tym w postaci wyjaśnień i zeznań zgromadzonych przed sądem. Zgromadzone przez organy dowody były bowiem wystarczające do zakończenia postepowania i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wspomniano organy uzyskały dowody w postaci zeznań świadków przesłuchanych bezpośrednio ale także protokołów przesłuchań osób z postępowania karnego. Treść tych zeznań wynikających z tych protokołów wskazuje na to, że dokonując oceny zgromadzonego materiału organy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie budzi wątpliwości, że co do zasady to na organach podatkowych ciąży obowiązek dowodowy i to one musza dokonać wszelkich ustaleń pozwalających na ocenę prawnopodatkowej sytuacji podatnika. Tylko w pewnych sytuacjach, gdy podatnik powołuje się na pewne dowody , których one nie są w stanie przeprowadzić, to na podatniku będzie ciążył obowiązek ich przedłożenia, zaś ich nie przedłożenie a tym samym nie potwierdzenie wskazywanych okoliczności, będzie obciążało podatnika a nie organ. Dokonując zakreślenia obowiązków dowodowych w trakcie postępowania podatkowego należy odnieść się in concreto do sytuacji zaistniałej w sprawie niniejszej. Jak już wyżej wskazano istota decyzji podatkowej organów dotyczy zakwestionowania przeprowadzenia trzech transakcji pomiędzy podmiotem S. prowadzonym przez Z. G. a firma skarżącego w ramach których miał on dokonać zakupu materiału EPFE 40, który następnie miął zostać przez niego dostarczony do węgierskiej firmy M., do jej magazynów w M. Ustalenia organów spowodowały wydanie decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego, z trzech faktur wystawionych dla firmy P. K. przez firmę S. Przepis art. 86 ust.1 ustawy o VAT przyznaje podatnikowi VAT uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli posiada on fakturę opiewająca na rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, zaś towar opisany w tym dokumencie wykorzystany jest do czynności opodatkowanych. Posiadanie faktury jest elementem formalnym tego uprawnienia, zaś przeprowadzenie rzeczywistej transakcji elementem materialnym . Tylko spełnienie obu tych elementów ( co do zasady ) może doprowadzić do uznania uprawnienia przez organy. Celem weryfikacji przeprowadzonych transakcji organy wszczęły postępowanie podatkowe i zgromadziły dowody w postaci powołanej powyżej ( jak także decyzji określającej wydanej wobec Z. G. przez inny organ). Aby zatem uznać uprawnienie podatnika do zwrotu podatku naliczonego z przeprowadzonych dowodów powinno w sposób niebudzący wątpliwości wynikać, że transakcje zostały rzeczywiście przeprowadzone. Przesłuchani świadkowie powinni zatem potwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości, że po pierwsze towar został do firmy dostarczony, a po drugie, że został z niej w ramach działalności gospodarczej sprzedany, a zatem został wykorzystany w ramach czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem zeznania przesłuchanych świadków wskazują, że takie czynności zostały przeprowadzone, organ nie może kwestionować prawa podatnika do odliczenia VAT. W przedmiotowej sprawie zgromadzone dowody nie potwierdziły jednak przeprowadzenia takich czynności. Nie wskazały w sposób wiarygodny ,że dokonano dostawy towaru do P. K., jak też dostawy towaru ( zgodnie z wystawionymi fakturami ) do firmy M. w M., własności P. G. Należy przy tym, jeszcze przed przejściem do szczegółowych rozważań wskazać, że w postepowaniu podatkowym nie występuje znana z postępowania karnego, czy karnoskarbowego reguła tłumaczenia wątpliwości na korzyść sprawy. Brak potwierdzenia wiarygodnymi dowodami zaistnienia zdarzeń gospodarczych pozwala organom na wydanie decyzji określającej podatek bez uwzględnienia prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji. W postępowaniu karnym brak wiarygodnych dowodów prowadzi do uniewinnienia oskarżonego, w postępowaniu podatkowym brak wiarygodnych dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji prowadzi do decyzji niekorzystnej dla podatnika. Prowadząc zatem postępowanie podatkowe organ jest zobowiązany przesłuchać osoby mające istotne wiadomości co do przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanych fakturach. W przedmiotowej sprawie podatnik wskazał, że dokonał zakupu materiału EPFE 40 od Z. G. a następnie zbył go do firmy węgierskiej. Stąd też należało przesłuchać osoby mające brać udział w tych działaniach. Odnośnie tej pierwszej czynności mieli to być Z. G., J. W., R. O. i skarżący, zaś odnośnie drugiej R. O., jego kierowca i M. G. Zeznania tych świadków nie tworzą zgodnego przebiegu wydarzeń, zaś treść składanych relacji wskazuje, że organy miały prawo przyjąć ,że transakcje te nie miały miejsca. Odnośnie pierwszej czynności, czyli dostawy towarów do P. K., a dokładnie do garażu R. O. należy podnieść ,że zeznania Z. G. nie są skorelowane z ich relacja. Wskazując bowiem na miejsce, gdzie materiały te miały być dostarczone podawała ona, że miało to miejsce do magazynów, była tam jakaś brama. Miały być budki garażowe. Nie potrafiła dokładnie opisać tego miejsca, choć miała być tam trzy razy ( były trzy dostawy ). Wątpliwości takie występują również w zeznaniach J. W., który nie potrafił opisać miasta do którego dokonano dostawy. Początkowo twierdził, że dostawy te miały być dokonywane do T., potem stwierdził, ze mógł to być T.. Nie wskazywał, ze miała to być miejscowość pod T. ( w rzeczywistości oddalona o kilkadziesiąt kilometrów), nie odniósł się prawidłowo do położenia tego miasta względem T. podając, że była to "podmiejska dzielnica" tego miasta. Podał on odmiennie od Z. G., że towar był składany do piwnicy budynku mieszkalnego. R. O. mówił zaś o złożeniu go w garażu. Nie przedstawiają więc oni przebiegu zdarzeń w sposób jednolity. Zeznania tych świadków mogły być zatem ocenione przez organy jako niewiarygodne. Nie są bowiem ani konkretne , ani stanowcze ani zgodne ze sobą. Oczywiście świadkowie mogą pewnych faktów nie pamiętać, jednak zaistniałe rozbieżności nie mogą być wytłumaczone tylko brakiem pamięci w sytuacji, gdy nie byli oni przesłuchiwani na jakieś szczególnie odległe fakty. Wątpliwości te mogą być również potęgowane faktem wykorzystywania platformy samochodowej do przewozu materiału w belach, co jest raczej rzadko praktykowane. Świadkowie ci nie przedstawili więc niebudzącej relacji z dostawy tych towarów. Takiej relacji nie przedstawili również świadkowie opisujący dostawę na Węgry. Podstawową wątpliwość budzi trasa podana przez R. O., który do miejscowości M. miał zmierzać trasa przez K. i B. będąca dwa razy dłuższą. Taki sposób przewozu musi budzić wątpliwość organów. Wątpliwości te są przy tym powiększane faktem takim, że M. G. słuchany jako podejrzany zaprzeczył, aby miał odbierać takie dostawy, zaś nie potwierdzono aby w samym miejscu dostawy były magazyny mogące służyć do przyjęcia towarów. Wszystkie więc dowody zgromadzone przez organy są tego rodzaju, że przeczą dokonaniu dostaw. Brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego w sposób wiarygodny, że takie dostawy się odbyły. Również decyzja organów podatkowych dotycząca firmy S. własności Z. G. potwierdza wersję ustalona przez organy. W tych okolicznościach pojedyncze zarzuty , często wyrwane z kontekstu wypowiedzi świadków wskazane w skardze nie mogą skutkować uchyleniem decyzji. Zebrane dowody oceniane w ich całokształcie nie potwierdzają bowiem faktu dokonania transakcji. Jeżeli wątpliwości te wynikałyby z jednego dowodu to organy mogłyby prowadzić dalsza weryfikację. W tej sprawie wszystkie przeprowadzone dowody wskazują ,że organy miały prawo dokonać takich ustaleń faktycznych. Brak jest bowiem dowodu, który by w sposób niewątpliwy potwierdzał wersję przebiegu zdarzeń wskazana przez skarżącego. Przeciwko jego wersji przemawia również dokonana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i znajomości rozliczeń w obrocie gospodarczym ocena płatności za rzekomo dokonane dostawy, gdzie nie doszło do zapłaty za nie , zaś sposób sporządzenia dalszych dokumentów w tej sprawie budzi wątpliwości. Zgromadzone dowody są jednoznaczne i nie stanowi naruszenia treści art.122 i 187 § 1 o.p. dokonana przez organy ocena. Wobec takiej treści dowodów organy nie miały obowiązku poszukiwania dalszych dowodów lub też przesłuchiwania po raz kolejny osób mających mieć swój udział w zdarzeniach dotąd aż uzgodnią one treść swoich relacji w sposób korzystny dla skarżącego ( organy nie posiadają żadnych możliwości zapobiegnięcia porozumiewania się przez świadków ). Oceniły posiadany materiał dowodowy, na który składały się wątpliwe, nie ukazujące jednolitego przebiegu zdarzeń relacje świadków i opierając się na tym braku konkretnego, rzeczowego i co najważniejsze jednolitego przekazu uznały, że dostawy nie miały miejsca. Skarga poza dokonaną polemiką ( miejscami niepotrzebnie złośliwą ) nie przedstawia ani konkretnych dowodów, ani konkretnych wnioskowań wskazujących na konieczność poszukiwania kolejnych dowodów lub odmiennej oceny zeznań. Z tych względów sąd uznał, że materiał zebrany przez organy został zebrany w niezbędnym zakresie, zaś materiał ten został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Z tych względów sąd skargę oddalił w oparciu o przepis art. 151 ppsa.