I SA/Rz 616/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 5 listopada 2009r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania - oddala skargę - Z.P. w deklaracji akcyzowej z dnia 21 czerwca 2004r. wykazał podatek akcyzowy w kwocie 6.540 zł - według stawki 51,10% od podstawy w kwocie 12.799,12 zł – z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 17 czerwca 2004r. samochodu osobowego marki Mazda 626, rok produkcji 1999, pojemność silnika 1998 cm3 i kwotę tę wpłacił; samochód ten został zarejestrowany w Polsce w dniu 28 czerwca 2004r. W dniu 23 sierpnia 2005 r. Z.P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 6 540 zł oraz o zwrot tej kwoty wraz z należnym oprocentowaniem i do wniosku dołączył skorygowaną deklarację z wykazanym zerowym podatkiem. W uzasadnieniu powyższego wniosku podał, że od 1 maja 2004r. obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej, które w przypadku sprzeczności z prawem polskim, ma pierwszeństwo w zastosowaniu. Zgodnie z prawem wspólnotowym tj. art. 90 ust.1 Traktatu rzymskiego o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, nie może być stosowane dyskryminacyjne opodatkowanie produktów /towarów/ pochodzących z innych państw członkowskich a polskie przepisy o podatku akcyzowym stanowią takie dyskryminacyjne opodatkowanie i wobec powyższego nie mogą mieć zastosowania. Decyzją z dnia [...] września 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty a decyzja ta – po rozpoznaniu odwołania Z.P. – utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] W uzasadnieniu powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./, przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa wspólnotowego i stwierdził, iż podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia zakazu dyskryminacji towarów pochodzących z krajów członkowskich, jest nieuzasadniony i nie zachodzą żadne przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. Pismem złożonym do Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] listopada 2008 r. Z.P. wystąpił o "zwrot nadpłaty" podatku akcyzowego w kwocie 6.224,54 zł wraz z należnymi odsetkami od dnia wpłaty podatku i na uzasadnienie podał, że zgodnie " z art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym.....", należny w tym przypadku podatek, obliczony według ustawowego wzoru, wynosi kwotę 315,46 zł. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego o jasne określenie przedmiotu wniosku tj. czy jest to wniosek o wznowienie postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2005r., czy też wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz o wskazanie podstawy żądania, Z.P. w piśmie, złożonym w dniu [...] grudnia 2008 r. sprecyzował zakres swojego żądania stwierdzając, iż domaga się "wznowienia postępowania (...) w sprawie odzyskania nadpłaty akcyzy". Żądanie Z.P. zostało uznane za wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2005 r. Po jego rozpatrzeniu, ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2009 r., nr [....] odmówiono Z.P. wznowienia postępowania. Decyzję wydano na podstawie art. 243 § 3 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa./. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 cyt. Ordynacji podatkowej, niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, gdy żądanie strony na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 tejże Ordynacji zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej Trybunałem) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W uzasadnieniu podkreślono, iż w toku postępowania "organ zważył, że w dniu 18 stycznia 2007 r. Trybunał wydał orzeczenie w sprawie C 313/05 (Dz.Urz. UE C Nr 56 z dnia 10 marca 2007 r., s. 6), w którym wyraził ocenę co do zgodności krajowych regulacji o podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z przepisami prawa wspólnotowego. Przyjął więc, że ta właśnie podstawa wznowienia stanowiła tytuł do wystąpienia przez stronę z przedmiotowym wnioskiem. Stosownie do art. 4 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego /Dz.U. Nr 118, poz. 745/, termin miesięczny na wniesienie żądania w związku z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-313/05 rozpoczyna bieg z dniem 20 lipca 2008 r. Oznacza to, że skuteczne pod względem procesowym żądanie wznowienia postępowania mogło być wniesione najpóźniej 20 sierpnia 2008 r. Z.P. złożył swój wniosek 7 listopada 2008 r., a więc z uchybieniem terminu, co rodzi niedopuszczalność wznowienia postępowania. Z decyzją tą nie zgodził się Z.P. składając na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze zarzucił organowi naruszenie następujących przepisów prawa: art. 121, art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 4 cyt. ustawy o zwrocie nadpłaty. Zarzucił, że organ naruszył zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych, gdyż celowo wprowadził go w błąd wskazując możliwość wyboru postępowania wznowieniowego, którego wynik okazał się dla niego końcowo niekorzystny. Błędnie zinterpretował wolę strony co do uruchomienia postępowania wznowieniowego, podczas gdy skarżący domagał się wyłącznie stwierdzenia nadpłaty podatku. Wadliwie organ ocenił też, że podstawą wznowienia, według zamiaru strony, miało być orzeczenie Trybunału wydane w sprawie C-313/05. Zastosowanie przez organ znowelizowanego /na mocy art. 7 pkt 3 cyt. ustawy o zwrocie nadpłaty/ przepisu art. 241 § 2 pkt 2 cyt. Ordynacji podatkowej i uniwersalnego terminu z art. 4 cyt. wyżej ustawy, postawiło skarżącego w niekorzystnej sytuacji, gdyż uniemożliwiło mu dochowanie miesięcznego terminu na żądanie wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności dotyczących przebiegu postępowania w związku z obowiązkiem podatkowym skarżącego Z.P. w podatku akcyzowym z tytuł nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu osobowego, w ocenie Sądu, skoro w stosunku do skarżącego Z.P. zapadła w 2005r. odmowna decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i decyzja ta stała się ostateczna, to ponowne procedowanie w tym przedmiocie mogło toczyć się trybach nadzwyczajnych /wznowienie postępowania, wnioskowanie o stwierdzenie nieważności zapadłej decyzji/ a także ewentualnie w trybie art. 253 cyt. Ordynacji podatkowej tj. poprzez zmianę lub uchylenie tej decyzji. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ właściwie ustalił przedmiot postępowania zainicjowanego podaniem złożonym przez Z.P. w dniu 7 listopada 2008 r., przyjmując, że obejmuje ono żądanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Odpowiadając na wezwanie organu z dnia 1 grudnia 2008r. skarżący Z.P. w piśmie złożonym 3 grudnia 2008 r. wyraźnie wskazał, że "wnosi o wznowienie postępowania" w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Tak sformułowanym zakresem żądania organ był związany i nie mógł – wbrew obecnemu stanowisku skarżącego – procedować w trybie niewybranym przez stronę. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania /art. 121 i art. 241 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej/ poprzez błędne odczytanie intencji strony co do trybu, w jakim miało być prowadzone wszczęte na jej żądanie postępowanie. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym prowadzącym do wzruszenia decyzji ostatecznej i musi opierać się określonej przesłance – podstawie wznowienia, przy czym katalog tych przesłanek zawarty został w art. 240 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej. Skarżący we wniosku z dnia 7 listopada 2008 r., ani też w piśmie z dnia 3 grudnia 2008 r. nie sprecyzował – nie wskazał konkretnej podstawy wznowienia ale przyjęcie przez organ za tę podstawę faktu powszechnie znanego i w okolicznościach niniejszej sprawy istotnego, jakim jest orzeczenie Trybunału dotyczące legalności regulacji o podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, nie może być – w ocenie Sądu – kwestionowane. Nie doszło zatem do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 cyt. Ordynacji podatkowej w zakresie podstawy wznowienia tj. wpływu orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. C -313/05 na treść wydanej decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty. W konsekwencji prawidłowo ustalił orzekający organ, że w sprawie zachodzi określona w art. 241 § 2 pkt 2 cyt. Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 cyt. ustawy o zwrocie nadpłaty przeszkoda uniemożliwiająca badanie w postępowaniu wznowionym wpływu podstawy wznowienia na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Zgodnie z tymi przepisami, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania zaskarżonej decyzji /19 marca 2009 r./, a także w dniu wpływu podania o wznowienie postępowania /7 listopada 2008 r./ wymagały zachowania miesięcznego terminu przewidzianego na złożenie żądania wznowienia postępowania w oparciu o orzeczenie Trybunału wydane w sprawie C-313/05, upływającego względem wszystkich potencjalnych zainteresowanych w tym samym dniu. Bieg tego terminu – jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji - rozpoczął się z dniem 20 lipca 2008 r., co oznacza, że skuteczne żądanie wznowienia mogło być złożone najpóźniej 20 sierpnia 2008 r. Podanie skarżącego z 7 listopada 2008 r., uzupełnione następnie pismem procesowym z dnia 3 grudnia 2008 r. niewątpliwie wniesione zostało po upływie powyższego terminu. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie naruszył także art. 2 i art. 4 cyt. ustawy o zwrocie nadpłaty. Pierwszy z przepisów jest przepisem prawa materialnego, gdyż konstruuje prawo do żądania zwrotu podatku akcyzowego. Organ wydając decyzję odmawiającą wznowienia postępowania nie stosował jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego, gdyż ustalił procesową przeszkodę określoną w art. 241 § 2 pkt 2 cyt. Ordynacji podatkowej, która zakazywała mu przystąpienia do rozstrzygania o stwierdzeniu nadpłaty podatku na podstawie art. 243 § 2 tejże Ordynacji. Z kolei przepis art. 4 powyższej ustawy w szczególny sposób normuje termin wniesienia żądania wznowienia postępowania "w związku z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-313/05" i - wbrew stanowisku skarżącego - wprowadza równe, uniwersalne zasady ubiegania się o ponowne załatwienie sprawy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, osobom, które uiściły go na podstawie regulacji, które Trybunał uznał za sprzeczne z unormowaniami prawa wspólnotowego. Ustanawia jeden, wspólny dla wszystkich termin miesięczny na wniesienie żądania o wznowienie postępowania, który rozpoczął bieg z dniem następnym po dniu wejścia art. 4 cyt. ustawy w życie - 20 lipca 2008 r. Zaznaczyć przy tym należy, że nałożony na organy w art. 121 § 2 cyt. Ordynacji podatkowej obowiązek udzielania podatnikom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem danego postępowania, w okolicznościach niniejszej sprawy mógłby się odnosić do przepisów dotyczących postępowania / procesowych/. W ocenie Sądu realizacja tego obowiązku nie może jednak polegać na wskazywaniu przez organy podatnikowi ewentualnych poszczególnych rozwiązań procesowych i konsekwencji przyjęcia danego rozwiązania, czy też wskazywania podatnikowi rozwiązania dla niego najkorzystniejszego /oczywiście w ocenie organu na danym etapie postępowania/. Organ, którego obowiązkiem jest wydanie decyzji tj. zajęcie określonego stanowiska, nie może być równocześnie doradcą prawnym podatnika na etapie wszczynania przez niego postępowania, bo to podatnik podejmuje określone działania, może korzystać z pomocy podmiotów świadczących obsługę prawną, z różnego rodzaju publikacji fachowych itd. i nie może w tym zakresie domagać się "wstępnego" stanowiska organu. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ oddalił skargę jako nieuzasadnioną.