I SA/Rz 619/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania - oddala skargę - I SA/RZ 619/09 UZASADNIENIE Podatnik J.C. w dniu 14 maja 2004 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz 638, VITO 112 CDI, rok produkcji 1999, pojemność 2151 cm3 i w dniu 2004 opłacił od tego nabycia podatek akcyzowy w kwocie 11 726 zł. Następnie w dniu 20 lutego 2005 r. sprzedał przedmiotowy samochód A.P. za kwotę 54 700 zł, zaś pierwsza rejestracja tego samochodu nastąpiła 1 kwietnia 2005 r. W związku z tą sprzedażą Naczelnik Urzędu Celnego , decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. określił podatnikowi J.C. zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2005 r. w kwocie 21 549 zł; decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją z [...] października 2006 r. Nr [...]. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r. I SA/RZ 727/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wymienione wyżej decyzje a w uzasadnieniu wskazał, że opodatkowanie sprzedaży przedmiotowego samochodu przed jego pierwszą rejestracją jest co do zasady prawidłowe, jednakże organy powinny uwzględnić, przez dokonanie stosownego odliczenia, kwotę akcyzy zapłaconą przez podatnika wcześniej tj. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2007 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 9 823 zł według wyliczenia: podatek w wysokości 65% od podstawy opodatkowania w kwocie 54 700 zł (cena sprzedaży) wynosi kwotę 21 548,80 zł, od której odliczono 11 726 zł podatku akcyzowego zapłaconego od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego zaliczył podatnikowi na dzień 21 maja 2004 r. na poczet zaległości podatkowej w kwocie 9 759 zł nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 6 064 zł stwierdzoną decyzją z tej samej daty. Natomiast – w związku z odwołaniem wniesionym przez podatnika od wymienionej wyżej decyzji z 15 października 2007 r. – Dyrektor Izby Celnej w postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. zwrócił sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego i wskazał, że brak jest podstaw do odliczenia podatku akcyzowego w kwocie 11 726 zł, natomiast zasadnym jest odliczenie kwoty 5 662 zł tj. faktycznie zapłaconej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego. W następstwie tego zwrotu, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji własnej z dnia [...] października 2007 r. i określenie podatku w 15 887 zł – w miejsce kwoty 9 823 zł – a Dyrektor Izby Celnej utrzymał tę decyzję w mocy decyzją własną z dnia [...] lipca 2008 r.; ta ostatnia decyzja doręczona została podatnikowi w dniu [...] lipca 2008 r. i nie była przedmiotem skargi do sądu. Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2008 r. - nadanym jako przesyłkę pocztową w dniu 20 grudnia 2008 r. – podatnik J.C. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją tegoż organu z dnia [...] lipca 2008 r. a jako podstawę prawną wskazał art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej tj. wydanie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dniu 17 lipca 2008 r. wyroku w sprawie C-426/07 w postępowaniu: Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku. Równocześnie podniósł, że w sprawie nie ma zastosowania miesięczny termin do wznowienia postępowania liczony od dnia wejścia w życie (tj. od 19.07.2008r.) ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), ponieważ termin ten wprowadzony został już po doręczeniu mu przedmiotowej decyzji, które to doręczenie nastąpiło w dniu 17 lipca 2008r. Decyzją Nr [...] z dnia 5 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wznowienia postępowania a jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2, art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest niedopuszczalne, jeśli żądanie strony w tym zakresie wniesione zostało po upływie jednego miesiąca od dnia publikacji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, gdyż tak stanowi art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 17 lipca 2008r. C-426/07 – na które powołuje się podatnik we wniosku o wznowienie – zostało opublikowane w przedmiotowym Dzienniku w dniu 30 sierpnia 2008r. (Dz.U. U.E. C. 223 z 30 sierpnia 2008r.). Przy uwzględnieniu treści art. 12 § 3 cyt. Ordynacji co do sposobu liczenia terminu, w niniejszym przypadku przedmiotowy miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upływał w dniu 30 września 2008r., natomiast podatnik złożył wniosek w dniu 20 grudnia 2008r. (data nadania pocztowego) a więc po upływie dopuszczalnego ustawowo terminu. Po rozpoznaniu odwołania podatnika od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...]marca 2009r. nr [...]. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w pierwotnej decyzji a ponadto podniósł, że stosowanie norm prawa procesowego musi być zgodne z zasadą jedności (jednolitości, ciągłości) oraz zasadą aktualności, bezpośredniości stosowania przepisu procesowego, co oznacza obowiązek stosowania przepisów procesowych obowiązujących w dacie wszczęcia postępowania oraz bezzwłocznego stosowania nowych przepisów procesowych (tj. z chwilą ich wejścia w życie) we wszystkich sprawach bez względu na chwilę wszczęcia postępowania. Wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania na żądanie strony lub z urzędu, następuje w formie postanowienia a datą wszczęcia jest data doręczenia tegoż postanowienia. Skoro w niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania wniesiony został w dniu 20 grudnia 2008r., to zastosowanie mają przepisy w tym dniu obowiązujące tj. art. 241 § 2 pkt 2 cyt. Ordynacji ustanawiający opisany wyżej miesięczny termin. W niniejszej sprawie nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania, ponieważ organ stwierdził niedopuszczalność tego wznowienia z przyczyn formalnych, czyli uchybieniu ustawowego terminu do złożenia stosowanego wniosku w tym przedmiocie. Podatnik J.C. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2009r. i wniósł o jej uchylenie – oraz o uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji z 5 stycznia 2009r. – jako wydanych z naruszeniem art. 2, art. 7, art. 64, art. 45 ust. 1, art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 241 § 2 pkt 2, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do kwestii intemporalnych co do stosowania przepisu art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i jego zgodności z Konstytucją RP, ani też do zasadności stosowania tegoż przepisu w brzmieniu obowiązującymi do dnia 19 lipca 2008r. Podkreślił, że zarówno decyzja ostateczna z [..] lipca 2008r., jak i wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 17 lipca 2008r. zostały wydane przed zmianą powołanego wyżej przepisu i wskazał, że wykładnia przepisów zastosowana przez organ celny jest jednostronna, literalna a wręcz sprzeczna z art. 78 Konstytucji RP zapewniającym prawo do sprawiedliwej procedury administracyjnej. W zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się także do zarzutu naruszenia przepisów art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej a przecież uzasadnienie pierwotnej decyzji nie spełniało wymogów ustawowych. Ponadto zarzucił, że z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie umożliwiono mu zapoznania się z materiałem dowodowym i ustosunkowania się do tegoż materiału a przecież przed podjęciem stosownego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania musiało być przeprowadzone postępowanie dla oceny istnienia przesłanek wznowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak wskazano wyżej, przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej odmawiająca wznowienia postępowania z wniosku skarżącego J.C. w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tegoż organu z dnia [...] lipca 2008r. dotyczącą określenia wysokości podatku akcyzowego za luty 2005r. w związku ze sprzedażą samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, dokonaną przed pierwszą rejestracją tegoż samochodu na terenie kraju; przy czym przedmiotowa decyzja z [...] lipca 2008r. doręczona została skarżącemu w dniu 17 lipca 2008r. i nie była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną zawarte zostały w art. 240 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) i między innymi postępowanie takie wznawia się, jeśli decyzja ta wydana została na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (pkt 8), a także jeśli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 11). Inicjatywa wznowienia postępowania może pochodzić zarówno od organu (wznowienie z urzędu), jak i od strony z tym, że w niektórych przypadkach wznowienie może nastąpić wyłącznie na żądanie strony (art. 241). W brzmieniu obowiązującym do dnia 18 lipca 2008r. tylko na żądanie strony dopuszczalne było wznowienie postępowania na skutek wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, przy czym dla zgłoszenia wniosku zakreślono termin jednego miesiąca od dnia wejścia w życie tegoż orzeczenia (art. 241 § 1 pkt 2 cyt. Ordynacji). Zmiana powyższego przepisu – z mocą od 19 lipca 2008r. – dokonana została w art. 7 pkt 3 ustawy z 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745). Według nowego brzmienia, wznowienie postępowania na skutek wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny a także wydania orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości następuje tylko na żądanie strony, które to żądanie musi być wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zawarty w powyższej ustawie nowelizującej przepis przejściowy dotyczy stosowania jej do tych postępowań, które dotyczą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (w okresie od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2006r.) a które to postępowania zostały wszczęte przed dniem 19 lipca 2008r. i do tej daty nie zostały zakończone. Brak jest natomiast uregulowania przejściowego dotyczącego wprowadzonej zmiany powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej i wobec powyższego zasadne jest przyjęcie, że ma on zastosowanie do uregulowanych w nim zdarzeń zaistniałych po dacie wejścia w życie nowej jego treści tj. od dnia 19 lipca 2008r. Jak wskazano wyżej, w okolicznościach niniejszej sprawy wniosek skarżącego z 20 grudnia 2008r. (data nadania pocztowego) dotyczył wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z [...] lipca 2008r. i jako przesłankę tego wznowienia wskazywał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 17 lipca 2008r. w sprawie C-426/07 w przedmiocie zgodności krajowych – polskich uregulowań w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju z uregulowaniami prawa wspólnotowego. Sentencja powyższego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości opublikowana została w dniu 30 sierpnia 2008r. (Dz.U. U.E. C. z 30 sierpnia 2008r.). Postępowanie wznowieniowe ma charakter postępowania nadzwyczajnego, przewidziane zostało bowiem dla wzruszenia decyzji ostatecznych, jeśli do ich wydania doszło bądź z naruszeniem określonych przepisów, bądź zaistniały okoliczności uzasadniające zakwestionowanie takich decyzji – co sformułowano w enumeratywnie wymienionych przesłankach w art. 240 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej. Jest to wyodrębnione – od dotychczasowego, prowadzonego w zwykłym trybie – postępowanie, którego wszczęcie, jak wskazano wyżej, następuje w określony sposób i jak wynika z art. 243 cyt. Ordynacji, organ właściwy do prowadzenia takiego postępowania w pierwszej kolejności dokonuje oceny, czy takie postępowanie jest dopuszczalne i w razie pozytywnego stanowiska (co do stanowiska strony lub inicjatywy własnej) wydaje postanowienie o wznowieniu (§ 1) i postanowienie takie jest podstawą do zbadania, czy rzeczywiście zachodzi którakolwiek z przesłanek wznowieniowych a w konsekwencji co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Organ rozpoznający wniosek strony o wznowienie postępowania uprawniony jest także do wydania decyzji o odmowie wznowienia (art. 243 § 3 cyt. Ordynacji) a – jak zasadnie stwierdził w niniejszej sprawie organ celny - następuje to w sytuacji, kiedy właściwy organ stwierdza na etapie badania "samego" wniosku, że wydanie na jego podstawie postanowienia o wznowieniu i w konsekwencji badanie przesłanek wznowienia, nie jest możliwe, bo wniosek jest z przyczyn formalnych, procesowych niedopuszczalny. Niewątpliwe jednym z przypadków niedopuszczalności wniosku jest złożenie go po terminie, jeśli ustawodawca taki termin przewiduje. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, bo w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie, obowiązywał już od kilku miesięcy przepis art. 241 § 2 pkt 2 cyt. Ordynacji podatkowej wskazujący termin jednego miesiąca od publikacji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Orzeczenie to opublikowane zostało już po zmianie powyższego przepisu tj. wskazania w nim dla takiego przypadku terminu jednego miesiąca i wobec powyższego Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organu w tym zakresie. Skoro więc organ zastosował prawidłowo obowiązujący przepis prawa, to w konsekwencji brak podstaw do stwierdzenia naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, działania organu na podstawie i w granicach prawa, zapewnienia prawa do sądu, łącznie z prawem do zaskarżenia orzeczeń i decyzji, ochrony praw majątkowych (art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1, art. 64, art. 78 Konstytucji RP). Sąd nie znalazł także podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ celny zasad postępowania w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a w szczególności naruszenia art. 200 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej. Przepis powyższy zobowiązuje organ do wyznaczenia stronie – przed wydaniem decyzji – termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i w niniejszej sprawie organ istotnie tego obowiązku nie dopełnił, jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na obiektywnej przesłance tj. upływie wskazanego terminu. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.