I SA/Rz 62/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "U." Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Syndyka masy upadłości A. sp. z o.o., z siedzibą w T., w likwidacji, w upadłości, zwanego dalej skarżącym lub syndykiem, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu oraz importerowi kwoty należności celnych przywozowych, wynikających z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją: [...], z 26 marca 2014 r., w wysokości 37 556 zł; zaksięgowania kwoty 6 952 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; a także stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy A. sp. z o.o., z siedzibą w T. (dalej zwana spółką), wówczas Agencja Celna G. sp. z o.o., działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego importera – J. sp. z o.o., z siedzibą w K. (dalej importer), złożyła zgłoszenie celne uzupełniające dotyczące importowanego z Ukrainy towaru, w postaci zagęszczonego soku jabłkowego do przetwórstwa spożywczego, o liczbie Brix < 67 %, niesłodzonego. Zgłoszenie celne, o którym mowa w niniejszej sprawie, obejmowało sok, którego nabycie zostało udokumentowane fakturami, wystawionymi przed G. LTD (dalej: G. S.). W opisanych wyżej zgłoszeniu celnym zgłaszający zaklasyfikował importowany towar według kodu TRAIC 2009 79 98 20, określając jego wartość celną w oparciu o wartość jednostkową towaru, wynoszącą 520 euro za tonę (0,52 euro za kg). Organ przyjął zgłoszenie celne strony, która złożyła zabezpieczenia kwoty długu celnego. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych u importera ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami wyniosły łącznie 33 005 175,29 euro, a ustalona przez kontrolujących łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary to 25 562 726,82 euro. Przedmiotowa nadwyżka płatności nie została uwzględniona w deklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Wobec powyższego, powołując się na art. 78 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 ze zm., zwanego dalej WKC) Naczelnik Urzędu Celnego podjął działania kontrolne odnośnie danych zawartych w zgłoszeniach celnych importera. Na podstawie dokumentów uzyskanych od importera organy stwierdziły, że podmiot ten nabył sok jabłkowy od brytyjskiej firmy G., po cenie jednostkowej 520 euro za tonę. Jednocześnie organy ustaliły (w oparciu o treść ukraińskich zgłoszeń celnych i załączonych do nich dokumentów – faktur zakupu soku przez brytyjską firmę), że G. nabyła przedmiotowy towar, odsprzedany następnie importerowi, od kontrahenta ukraińskiego. Kontrolowana spółka nie udostępniła kontrolującym pełnej dokumentacji dotyczącej płatności za okresy objęte kontrolą. Z materiałów uzyskanych od ukraińskich i brytyjskich organów podatkowych wynika, iż brytyjska spółka zakupiła koncentrat soku jabłkowego na Ukrainie za kwotę ponad trzykrotnie wyższą (1,52 euro za kg/ 1 520 euro za tonę) od tej, za jaką towar został sprzedany importerowi i która została podana w zgłoszeniach celnych. Ponadto firma G., zarejestrowana w kancelarii sądu handlowego, nie figuruje w bazach celnych. Adres tego podmiotu został zidentyfikowany, jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane. Na podstawie informacji uzyskanych z Komendy Wojewódzkiej Policji w, zgromadzonych w aktach śledztwa [...] stwierdzono, że prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty, związane w wprowadzeniem w błąd organów celnych, co do rzeczywistych wartości towarów. W konsekwencji wyżej opisanych ustaleń organy zakwestionowały wartość celną towarów, podaną w zgłoszeniu celnym. Rozstrzygające przedmiotową sprawę organy celne stanęły na stanowisku, że z uwagi na fakt, że regulacje celne Unii Europejskiej nie zawierają przepisów przejściowych, dlatego, zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), stosować należy zasadę nakazującą stosowanie uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami. Z tego względu podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie winny być przepisy WKC oraz Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm., zwane dalej RWKC). Organy podkreśliły, że zgodnie z art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi. Jak stanowi zaś art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. W ocenie organów, zebrany w sprawach materiał dowodowy w pełni uzasadniał zakwestionowanie wartości towarów podanych w zgłoszeniu celnym przywozowym. Przemawia za tym różnica cenowa, za jaką podmioty ukraińskie sprzedały sok spółce brytyjskiej (1 520 euro za tonę), a ceną za jaką ta odsprzedała towar spółce (520 euro za tonę), fikcyjny charakter brytyjskiego podmiotu oraz ustalenia postępowania karnego, w zakresie transakcji łańcuchowych koncentratem soku jabłkowego, kontrolowanych przez T., w ramach których następowało fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu, za cenę trzykrotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Działania takie nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, a były, według organów, ukierunkowane jedynie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organy nie uznały za wiarygodne dokumentów, w postaci faktur wystawionych przez G. Jak stanowi art. 181 a RWKC jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu (WKC), nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W związku z tym organy podjęły działania w celu ustalenia wartości celnej, z zastosowaniem metod przewidzianych w art. 30 i art. 31 WKC. Z uwagi na powyższe rozstrzygające przedmiotową sprawę organy wykluczyły przyjęcie jako wartości celnej towarów wartości transakcyjnej, wynikającej z załączonych do zgłoszeń celnych faktur. Ustalając we własnym zakresie wartość celną towarów, organy wykluczyły skorzystanie z metody towarów identycznych, a to z uwagi jednak na fakt, że w zgłoszeniach celnych zidentyfikowano objęty nimi towar w sposób mało precyzyjny (Brix < 67 %). Jeżeli chodzi o posłużenie się metodą towarów podobnych, to w tym zakresie ustalono, na podstawie zapisów w bazie Alina, że w okresie od listopada 2013 do czerwca 2014 r., odnotowywano import soku z Ukrainy towarów podobnych, tj. zagęszczonego soku jabłkowego o numerze Brix 65 %. Z uwagi jednak na różnice w parametrach soku, odnotowanymi w przedmiotowej bazie, a parametrami soku, o którym mowa w niniejszej sprawie, wykluczono również skorzystanie z tej metody. Wykluczono również metodę ceny jednostkowej, z uwagi na brak danych dotyczących towarów identycznych i podobnych. Z uwagi na fakt, że w trakcie postępowania nie przedłożono dokumentów umożliwiających określenie wartości celnej, metodą wartości kalkulowanej, również tę metodę ustalania wartości celnej wykluczono. W tej sytuacji skorzystano z tzw. metody ostatniej szansy. Uwzględniając wskazania płynące z art. 31 ust 1 i ust. 2 WKC oraz uwagi interpretacyjne z załącznika 23 do RWKC organy skonstatowały, że wartość celna ustalana metodą ostatniej szansy powinna być w możliwie największym stopniu oparta na wcześniejszych, zgodnych z systematyką WKC, metodach stosowanych z rozsądną elastycznością. Jak wskazały, elastyczność ta polega na odstąpieniu od pewnych warunków tych metod i wymaga w każdym przypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia wszystkich okoliczności. Na użytek przedmiotowej sprawy uznały, że przykładem takiego podejścia będzie zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, przy zastosowaniu odpowiedniej modyfikacji. Modyfikacja ta polegała na odstąpieniu od warunku, że porównywane towary powinny być importowane w tym samym lub zbliżonym czasie. Korzystając ze sposobów ustalenia wartości celnej, z odpowiednim, uwzględnieniem metody towarów podobnych, jako materiał porównawczy wytypowano trzy zgłoszenia celne z 5 czerwca 2014 r., dotyczące soku o liczbie Brix 65%, w ramach których cena jednostkowa towaru wyniosła 0,74 euro za kg. Po dokonaniu korekty, związanej z kosztami transportu, organy przyjęły cenę soku z jednego z tych zgłoszeń, na podstawie którego poczyniły swoje ustalenia, w kwocie 0,64 euro. Według takiej wiec wartości wyliczono w niniejszej sprawie wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęcie jako materiał porównawczy soku o liczbie Brix 65 % było zasadne, jako że odpowiadał on cechom towaru importowanego w niniejszej sprawie. W kwestiach ilościowych organy stwierdziły, że zarówno w zgłoszeniu porównawczym, przyjętym za podstawę wyliczenia wartości celnej, jak również w zgłoszeniu spółki mamy do czynienia z przemysłową ilością soku. Brak jest więc podstaw do zastosowania odpowiedniej korekty, z uwagi na różnicę ilościową. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia sugerowanego przez skarżącego upustu, przy zakupie towaru w ilościach hurtowych. Skarżący nie wykazał bowiem zasadności jego przyjęcia. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania, przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów, musi prowadzić do wniosku, że cena jednostkowa, wykazana w załączonych do zgłoszenia fakturach, nie odbiega w sposób rażący od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi, • art. 29 ust. 1 pkt d w zw. z art. 29 ust. 2 WKC poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe ustalenie powiązania podmiotów, które miało mieć wpływ na cenę towaru, • art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, dokonaną z przekroczeniem reguł interpretacyjnych, wynikających z załącznika nr 23 do WKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, na podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania, nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej, • art. 31 ust. 1 WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie" • art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organy celne wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, • art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości, • art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (załącznik nr 1 A do Porozumienia Ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 z późn. zm.) – zwanego dalej Porozumieniem), w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz innych ilościach, • art. 7 ust. 1 Porozumienia w związku z przepisami ogólnymi, dotyczącymi tego porozumienia, w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej z pominięciem zasad takich jak: nakaz ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej, zasady ustalania faktycznej wartości towaru, • art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT) w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w pominięciu zasady ustalania rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalania wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości na podstawie wartości innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, z pominięciem innych czynników decydujących o rzeczywistej wartości towaru, • art. 30 ust. 2 pkt b poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie wartości transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych, • art. 151 ust. 1 RWKC w zw. z treścią załącznika nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację, skutkującą ustaleniem wartości celnej towarów, przy pomocy niedozwolonej metody, • art. 30 ust. 2 pkt b WKC w zw. z art. 151 ust. 1 WKC poprzez ich nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że towar dla którego ustalana jest wartość celna, to towar wwieziony do Wspólnoty jednym transportem, na podstawie jednego dokumentu, podczas gdy literalne znaczenia takiego sformułowania każe uznać, iż chodzi o cały towar, którego wartość ustalają organy celne (do tego nie w jednym, ale wszystkich prowadzonych postępowaniach), • art. 181a RWKC poprzez jego nieprawidłową interpretację i zastosowanie, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego nie pozwala na podważenie wartości transakcyjnej towarów, • naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz.800 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego (ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla ich rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, a także wyciągnięcie nielogicznych wniosków w szczególności w zakresie ustalenia powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji i jego wpływ na cenę, ustaleń w zakresie właściwej wartości sprowadzonego przez importera towaru, wyłącznie na podstawie stosunku procentowego wartości ustalonej przez specjalistę, pomimo że taki stosunek nie wynika z jego opinii, a nadto przez przerzucanie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy to na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów i prawidłowego, zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego, a nadto nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, pomimo że przedmiot postępowania wymagał wiadomości specjalnych, • art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, • art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 prawa celnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji, • art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie w sytuacji, w której przedmiot postępowania wymagał wiadomości specjalnych, • art. 90 Prawa celnego, poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego importera, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów, w tym samym czasie, co mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej, a tym samym treść zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu złożonej skargi, oprócz rozwinięcia przytoczonych w niej zarzutów podkreślono, że organy nie wzięły pod uwagę ilości zakupywanego przez importera soku, co musiało mieć wpływ na jego cenę. Ma to zaś, według skarżącego, istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, albowiem ilość zakupywanego towaru stanowi jeden z czynników cenotwórczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Kwestionując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dotyczącego określenia wartości celnej towarów, skarżący podniósł zarówno zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów prawa formalnego, poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów związanych z zagadnieniami proceduralnymi. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skarg, dotyczące naruszenia przez organy celne art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego spraw, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla ich rozstrzygnięcia okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Mając bowiem na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy, sposób procedowania w niej organów stwierdzić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadający standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej. Rozstrzygające sprawę organy zebrały bowiem materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich jej okoliczności, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi cech dowolności, gdyż jest w sposób jasny i logiczny wyjaśniona. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pismach brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazał również skarżący, wobec czego jego twierdzenia w tym zakresie należy uznać za gołosłowne. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących bezpośrednio podnoszonego przez skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy podkreślić, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę jej rozstrzygnięcia winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na datę dokonanego zgłoszenia celnego, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowego zgłoszenia spada również na spółkę – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne między stronami. Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy skarżącym a organami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, służąca w pierwszej kolejności za podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze jednak będzie jednak mogła stanowić wskaźnik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. (art. 78 ust. 1 i ust. 2 WKC). Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru, deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny, na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC. Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości, stwierdzić należy, że rozstrzygające sprawy organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towaru, wskazaną w zgłoszeniu celnym. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak ponad trzykrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszenia celnwgo, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również fakty w postaci: niemożności identyfikacji sprzedawcy importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii (spółki G.), powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby (Z. Z.) mającej reprezentować podmiot brytyjski, a która występuje również jako reprezentant finalnego odbiorcy. W tym zakresie organy słusznie zwróciły także uwagę na różnice w ogólnej sumie dokonanych przez importera płatności, w kontekście całkowitej kwoty rozliczeń ze swoimi kontrahentami. Różnica ta wskazuje bowiem na dokonanie płatności, o wartościach znacznie przekraczających wartości towarów ze zgłoszeń celnych Skarżący, kwestionując ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie był w stanie wyjaśnić zasadności różnicy w cenach tego samego towaru. Nie bez znaczenia tutaj jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest także racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów. Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej, niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej. Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). Rozstrzygające przedmiotową sprawę organy, przy ustalaniu wartości celnej towarów słusznie uznały, że z uwagi na brak odpowiedniego materiału porównawczego, brak jest podstaw do skorzystania z metody towarów identycznych. W przypadku tej metody niezbędne jest bowiem stwierdzenie materiału, który, pod względem właściwości, w sposób precyzyjny odpowiadałby cechom towaru importowanego (różnica w wartości liczby Brix towaru importowanego przez spółkę i towaru stanowiącego materiał porównawczy). Wskazane przez organy zgłoszenia celne, zarejestrowane w systemie Alina, w okresie od listopada 2013 r. do czerwca 2014 r., a dotyczące importu z Ukrainy soku o liczbie Brix 65 %, mogły teoretycznie stanowić podstawę ustalenia wartości celnej metodą towarów podobnych. W tym bowiem wypadku nie jest konieczne oparcie porównania na towarze identycznym. Właściwości towaru ze zgłoszeń celnych, wybranych przez organy jako porównawcze, nie do końca jednak odpowiadały właściwościom/parametrom soku, objętego zgłoszeniem celnym, dokonanym w niniejszej sprawie. Wartość Brix soku ze zgłoszeń porównawczych, mierzona właśnie liczbą Brix, wynosiła bowiem 65, natomiast liczba Brix soku ze zgłoszenia spółki została określona na < 67. Z tego więc względu nie było możliwości posłużenia się wprost metodą towarów podobnych. W tej sytuacji, wobec braku podstaw do odwołania się do pozostałych metod określania wartości celnej, organy zasadnie posłużyły się tzw. metodą ostatniej szansy, bazującą na sposobie wyliczenia wartości celnej, właściwym metodzie towarów podobnych, jednakże z odpowiednią modyfikacją, polegającą na odstąpieniu od warunku, że porównywane towary powinny być importowane w tym samym lub zbliżonym czasie. W ramach opisanej metody słusznie posłużono się przy ustalaniu wartości celnej, materiałem porównawczym, odnoszącym się do importowanego soku z Ukrainy, o liczbie Brix 65, jako że był to towar najbardziej zbliżony, nie tylko jeżeli chodzi o liczbę Brix, ale również pochodzenie, przeznaczenie i cechy ogólne do towaru, którego bezpośrednio dotyczy przedmiotowa sprawa. Wprawdzie różnił się w pewnym zakresie liczbą Brix, jednakże przedmiotowa różnica została uwzględniona z korzyścią dla strony, gdyż do obliczenia wartości soku objętego zgłoszeniem celnym przyjęto parametry właściwe dla soku nieco tańszego. Stąd taki sposób procedowania organu nie może być zakwalifikowany jako naruszenie jej praw. Wbrew stanowisku skarżącego, w okolicznościach sprawy, brak było podstaw do korygowania wartości soku, w oparciu o sam fakt dokonywania przez importera hurtowego zakupu tego rodzaju surowca. Skarżący nie wykazał bowiem zasadności zastosowania tego typu zmniejszenia. Dodatkowo zauważyć też należy, że towar był zakupywany partiami, do których odnosiły się poszczególne zgłoszenia celne, w tym również to, o którym mowa w niniejszej sprawie, stąd dokonywanie korekt tylko w oparciu o ogólną ilość towaru zakupywanego od określonego kontrahenta, na przestrzeni dłużnego czasu, nie znajduje uzasadnienia. Formułując zarzuty skarg ich autor skoncentrował się na regułach interpretacyjnych, odnoszących się do ustalania wartości celnych, pomijając w istocie bezwzględnie obowiązujące regulacje art. 29-31 WKC. W świetle jednak tych przepisów i poczynionych ustaleń w sprawach, jego twierdzenia co do zasadności przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej, nie znajdują jednak uzasadnionych podstaw. Podobnie nie sposób podzielić twierdzeń odnośnie dowolności i arbitralności organów, w zakresie ustalenia wartości celnej, gdyż organy uwzględniły przydatne i dostępne do tego dane we Wspólnocie, odnosząc się do specyfiki przedmiotowej sprawy. Tak więc, wobec niewskazania przez skarżącego konkretnych okoliczności, mogących stanowić podstawę odmiennej oceny sposobu kalkulacji wartości celnej, twierdzenia skargi należy uznać za gołosłowne. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 90 Prawa celnego, to w tym zakresie podkreślić należy, że przepis ten nie kreuje obowiązku połączenia przez organ celny spraw tego samego podmiotu, pozostających ze sobą w związku, celem ich łącznego rozstrzygnięcia. Stwarza jedynie taką możliwość, stąd nieskorzystanie z niej nie może być rozpatrywane w kategorii naruszenia prawa. Niezależnie jednak od powyższego dodać też należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że niepołączenie sprawy, z innymi tego typu sprawami, miało wpływ na treść zapadłych w nich rozstrzygnięć, zwłaszcza że dotyczyły one różnych zgłoszeń celnych, stanowiących podstawę powstania niezależnych od siebie długów celnych. W dodatku zgłoszenia te dokonywane były w różnym czasie, co uzasadniało ich odrębne potraktowanie. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że łączna ilość kupowanego przez importera soku mogła mieć wpływ na weryfikację podanej w zgłoszeniu wartości celnej, jako że uwzględnienie tego rodzaju okoliczności nie znajduje uzasadnienia we wskazaniach art. 29-31 WKC. Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 221 ust. 3 WKC. Jeżeli chodzi o czasookres, w trakcie którego może nastąpić powiadomienie o wysokości długu celnego, to w tym zakresie jego przedłużenie możliwe jest w sytuacji wskazanej w art. 221 ust. 4 WKC, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W okolicznościach niniejszej sprawy, przesłanka umożliwiająca rozstrzyganie, o której mowa w art. 221 ust. 4 WKC, również znajduje zastosowanie. Została ona spełniona, jako że wszczęte zostało śledztwo, odnośnie wprowadzania w błąd organów celnych, w przypadku zgłoszeń celnych importowanego z Ukrainy soku jabłkowego, w tym zgłoszenia, o których mowa w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) oddalił skargę.