I SA/Rz 627/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016 r. w sprawie określenia K. K. (dalej: podatnik/skarżący) zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. w wysokości 2.657.177 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T.-S. K. K., wobec nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej w jego przedsiębiorstwie. Kontrola obejmowała obrót wyrobami tytoniowymi i suszem tytoniowym za okres od 1 lipca 2014 r. do 28 lutego 2015 r. W toku kontroli ustalono, że w dniu 21 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał K. K. potwierdzenie przyjęcia zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, zarejestrowany pod numerem [...]. W toku kontroli ustalono, że podatnik dokonał sprzedaży towaru w postaci tytoniu nieprzetworzonego A, tytoniu nieprzetworzonego B oraz tytoniu nieprzetworzonego C, na rzecz szwajcarskiego podmiotu, nie posiadając dokumentów celnych potwierdzających eksport liści tytoniu wykazanych na ww. fakturach. Informacje przekazane przez szwajcarską administrację celną wskazały, że nabywca tytoniu - szwajcarska firma L. G. [...] nie istnieje, a przedmiotowe przesyłki tytoniu nie zostały zgłoszone w przywozie do Szwajcarii, co oznacza, że przedmiotowy towar albo nie został w ogóle wprowadzony na obszar celny Szwajcarii albo wprowadzono go nielegalnie. W deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. podatnik wykazał powyższą transakcję z dnia 10 listopada 2014r. jako eksport towarów, natomiast sprzedaży z dnia 28 listopada 2014 r. nie wykazał wcale. Następnie w dniu 29 grudnia 2014 r. podatnik skorygował deklarację podatkową w ten sposób, że obie sprzedaże na rzecz szwajcarskiego podmiotu wykazał jako eksport towarów i zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 65.848 zł. Kolejnej korekty tego zeznania podatnik dokonał w dniu 21 stycznia 2015 r., wykazując sprzedaż dokonaną w dniach 10 listopada 2014r. i 28 listopada 2014 r. jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7 % lub 8 %. Z dokumentów mających potwierdzać dokonanie eksportu (CMR) wynika, że miejscem przeznaczenia towaru była szwajcarska miejscowość Root, gdzie mieściła się siedziba L. G. [...], firma ta miała być przewoźnikiem towaru, a przedmiotowy towar został odebrany przez kontrahenta osobiście w dniu 28 listopada 2014 r. w Rzeszowie. Jednocześnie w dokumencie CMR w polu 24 brak potwierdzenia otrzymania towaru. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że podatnik nie dokonał ani eksportu, ani dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, lecz dokonał sprzedaży na terenie kraju nieoznaczonego banderolami suszu tytoniowego bliżej nieokreślonym osobom podającym się za reprezentantów szwajcarskiej firmy. W konsekwencji organ ten decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. orzekł o utracie ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy z dnia 21 lipca 2014r. wydanego dla podatnika oraz o skreśleniu go z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] lutego 2016r. organ pierwszej instancji określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. w wysokości 2.657.177 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanego orzeczenia, że podatnik dokonał sprzedaży towaru osobom nieposiadającym statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego lub nieprowadzącym składu podatkowego i że nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru. Zdaniem podatnika w rzeczywistości była to dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru, która nie wymaga uiszczenia podatku akcyzowego, ani nie wymaga, aby nabywca towaru posiadał status pośredniczącego podmiotu tytoniowego lub prowadził skład podatkowy, jak też, żeby był podatnikiem posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor Izby Celnej powołaną wyżej decyzją z dnia [...] maja 2016r. utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że podatnik posiadając status pośredniczącego podmiotu tytoniowego dokonał w listopadzie 2014r. dwóch sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego podatkowymi znakami akcyzy podmiotom nieuprawnionym, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy zgodnie z art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz.752 ze zm.) – dalej u.p.a. Organ powołał się na treść art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., w którym ustawodawca wskazał jako jedną z czynności opodatkowanych sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego. Z kolei zgodnie z art. 11a pkt 2 u.p.a., obowiązek podatkowy w przypadku suszu tytoniowego powstaje z dniem wydania tego suszu w przypadku dokonania jego sprzedaży. W myśl powołanych przepisów, każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednocześnie z art.16a ust. 1 u.p.a. wynikają dalsze konsekwencje wystąpienia tego typu nieprawidłowości, tj. wydanie przez organ celny z urzędu decyzji o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c u.p.a. Dalej organ wskazał, że obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy zgodnie z treścią art. 114 u.p.a. podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy, przy czym w pozycji 11 załącznika nr 3 wymieniono susz tytoniowy bez względu na kod CN. Obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym czynności, o których mowa art. 9b ust. 1 pkt 1 - 3, tj. m.in. sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Każda sprzedaż suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym bez nałożonych znaków akcyzy powoduje sankcję administracyjną w postaci utraty możliwości prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, że podatnik nie dokonał ani eksportu suszu tytoniowego, ani dostawy wewnątrzwspólnotowej, dokonał natomiast sprzedaży suszu tytoniowego bliżej nieokreślonym osobom, podającym się za przedstawicieli szwajcarskiej firmy, a działanie to wyczerpało przesłanki zastosowania art. 16a u.p.a. oraz art. 11a pkt 2 w związku z art. 9b u.p.a. Z uwagi bowiem na to, że Szwajcaria nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, w przypadku dokonania sprzedaży suszu tytoniowego do tego kraju powinna znaleźć zastosowanie procedura wywozu, a to wymaga wypełnienia formalności przewidzianych w przepisach. Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Ponadto uznanie danej czynności za eksport wymaga potwierdzenia faktu wywozu wyrobów akcyzowych (odpowiedni komunikat w systemie celnym kontroli). Zdaniem organu, podatnik nie dokonał również dostawy wewnątrzwspólnotowej, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. za dostawę wewnątrzwspólnotową uznaje się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, natomiast Szwajcaria nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że podatnik dokonał sprzedaży krajowej suszu tytoniowego. Jednocześnie organ podkreślił, że podatnik nie dołożył należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonał oceny jego wiarygodności. Nawiązał telefoniczny kontakt z osobą przedstawiającą się jako reprezentant firmy szwajcarskiej, jednakże nie ustalił tożsamości osoby, która się z nim skontaktowała, jak również nie ustalił, czy posiada ona upoważnienie do reprezentowania firmy, na które się powołuje. Podatnik rzekomo sprawdzał dane kontrahenta w ten sposób, że zażądał okazania dokumentów związanych z funkcjonowaniem firmy i zadowolił się dokumentem mającym potwierdzać nadanie numeru NIP. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ pierwszej instancji, nie została przy tym naruszona zasada swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do przedłożonej przez podatnika faktury z dnia 11 czerwca 2015r. dokumentującej sprzedaż przez firmę L. G. [...] suszu tytoniowego na rzecz holenderskiej formy H. organ wskazał, że nie może ona stanowić dowodu, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu, który został sprzedany w listopadzie 2014 r. przez podatnika. To pośredniczący podmiot tytoniowy musi wykazać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, a nie jego kontrahent czy też inny podmiot. Ponadto nawet przyjmując, że dostawa wewnątrzwspólnotowa klub eksport przez podmiot szwajcarski do podmiotu holenderskiego miały miejsce, nie sposób ustalić, że jego przedmiotem był susz tytoniowy zakupiony od K. K.. Należy bowiem zauważyć, że od daty sprzedaży suszu przez podatnika (listopad 2014r.) do daty sprzedaży na rzecz podmiotu holenderskiego (11 czerwiec 2015 r.) minęło ponad pół roku. Ponadto zgodnie z ustaleniami organu podatkowego w oparciu o ogólnie dostępny rejestr handlowy szwajcarskiego kantonu Lucerny firma L. G. [...], która miała zakupić susz tytoniowy od podatnika, nie prowadzi działalności gospodarczej, gdyż w dniu 13 listopada 2014 r. otwarto jej postępowanie upadłościowe. Zatem wystawienie przez nieistniejącą firmę faktury z dnia 11 czerwca 2015r. jest co najmniej wątpliwe. Ponadto szwajcarska administracja celna jednoznacznie stwierdziła, że susz tytoniowy zakupiony od K. K. nie był zgłaszany w przywozie w Szwajcarii, natomiast jedyna osoba reprezentująca podmiot szwajcarski opuściła ten kraj już w dniu 18 września 2014 r. przenosząc się do Niemiec. Końcowo Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że to sam podatnik, składając korektę zeznania podatkowego VAT-7 za listopad 2014 r. zaklasyfikował dokonaną w dniach 10 i 28 listopada 2014 r. czynność jako dostawę towarów na terytorium kraju, opodatkowując ją 8 % stawką podatku od towarów i usług. Zdaniem organu nie została naruszona zasada in dubio pro tributario, ponieważ brzmienie przepisów art. 11a pkt 2 w związku z art. 9b u.p.a., które stanowiły podstawę określenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, jest jasne, oczywiste i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu na podstawie domniemań, a nie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że: - strona dokonywała sprzedaży towaru osobom nieposiadającym statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego lub nieprowadzącym składu podatkowego, - pominięcie okoliczności, że firma L. G. [...] w dniu sprzedaży przez podatnika pierwszej partii towaru nie była postawiona w stan upadłości, - przyjęcie, że podatnik zeznał, iż nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy jego oświadczenia dotyczyły eksportu, - przyjęcie, że podatnik nie udowodnił dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji, gdy przedstawił na tę okoliczność fakturę wystawioną w dniu 11 czerwca 2015r. przez L. G. [...] na rzecz H.. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego odnośnie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, poprzestanie na domniemaniu, że towar sprzedany kontrahentowi został wykorzystany do nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych, pomimo tego, że organ nie posiada żadnego dowodu na tę okoliczność oraz przyjęcie, że wyjazd osoby reprezentującej podmiot szwajcarski do Niemiec w dniu 18 września 2014 r. skutkuje brakiem możliwości wystawienia faktury sprzedażowej. Zarzucił poddawanie w wątpliwość faktu wystawienia przez szwajcarską firmę faktury dla firmy H., jako mającej znaczenie dla oceny wiarygodności wyjaśnień strony w przedmiocie sprzedaży suszu tytoniowego, mimo tego, że nie sprawdzono tych okoliczności występując z odpowiednim zapytaniem do firmy, a także bezpodstawne przyjęcie, że sam upływ czasu między sprzedażą suszu przez podatnika firmie szwajcarskiej, a sprzedażą tego towaru firmie H. wskazuje na brak tożsamości sprzedanego towaru. Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez brak uzupełnienia materiału dowodowego tj. zwrócenie się z zapytaniem do odpowiednich służb celnych Holandii w zakresie sprawdzenia okoliczności związanych z fakturą zakupową z dnia 11 czerwca 2015 r. celem identyfikacji towaru w postaci suszu tytoniowego jako towaru sprzedanego pierwotnie firmie szwajcarskiej przez podatnika i czy przedmiotowy towar został wprowadzony na teren Holandii. Zarzucił naruszenie art. 187 § 3 O.p. przez brak poinformowania strony o faktach znanych organowi z urzędu tj. informacji pozyskanej od szwajcarskiej administracji celnej, naruszenie art. 9b u.p.a. przez przyjęcie, że transakcja dokonana przez strony była transakcją krajową, podczas gdy w rzeczywistości była to dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru, nie wymagająca uiszczenia podatku akcyzowego, naruszenie przepisu art. 116 ust. 1a u.p.a. przez przyjęcie, że na skarżącym ciążył obowiązek oznaczania suszu tytoniowego znakami akcyzy w związku z jego sprzedażą podmiotowi szwajcarskiemu, podczas gdy nie miał takiego obowiązku, gdyż sprzedawany towar został w dalszej kolejności sprzedany innemu podmiotowi z siedzibą w Holandii, co wskazuje na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wyłączenie obowiązku oznaczania znakami akcyzy. Dowodami istotnymi dla potwierdzenia faktu realizacji dostaw są dokumenty w postaci międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR, jednakże organ, dokonując ustaleń pozostawił poza rozważaniami i oceną znajdujące się w ewidencji podatnika CMR, chociaż wynika z nich jednoznacznie, że miejscem przeznaczenia towaru miała być szwajcarska miejscowość Root. Jednocześnie w dokumencie CMR strona dokonała adnotacji, że odbiór towaru nastąpił osobiście przez kupujących w miejscu sprzedaży w dniu wystawienia faktury. Organ nie ocenił wszechstronnie tych dokumentów poza zakwestionowaniem potwierdzenia odbioru z uwagi na wszczęcie wobec firmy postępowania upadłościowego. W ocenie skarżącego naruszenie powyżej wskazanych przepisów procedury podatkowej oznacza, że proces decyzyjny organu został przeprowadzony wadliwie, a wyprowadzone wnioski są co najmniej przedwczesne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016 r. określająca K. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2014r. W sprawie bezsporne jest, że Skarżący w listopadzie 2014r. dokonał dwóch transakcji zbycia nieoznakowanego znakami akcyzy suszu tytoniowego, na rzecz podmiotu innego niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Skarżący twierdzi, że dokonał tego w ramach nie podlegającej podatkowi akcyzowemu dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie miał obowiązku znakowania towaru znakami akcyzy, podczas gdy organ twierdził, że Skarżący dokonał sprzedaży krajowej towaru nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. W ocenie Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że dokonane przez Skarżącego transakcje zbycia suszu tytoniowego na rzecz szwajcarskiej firmy L. G. [...] stanowiły sprzedaż krajową podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez dostawę wewnątrzwspólnotową należy rozumieć przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, natomiast w myśl art.2 ust.1 pkt 6 u.p.a. eksportem jest wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby nastąpiło przemieszczenie suszu będącego przedmiotem spornych transakcji, z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Ze znajdujących się w aktach faktur [...] z dnia 10 listopada 2014 r., nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r., listów przewozowych CMR, jak również ze złożonego przez Skarżącego do protokołu przesłuchania strony oświadczenia, wynika, że towar został wydany w kraju, a Skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami potwierdzającymi jego wywóz. Odbiór towaru nastąpił transportem własnym nabywcy, a Skarżący nie zna ani danych osobowych przedstawicieli nabywcy, ani numerów rejestracyjnych pojazdu, do którego załadowali towar. Przesłuchany w charakterze strony Skarżący stwierdził, że nie dokonał eksportu towarów, ani dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pytany natomiast o powód wystawienia dokumentu CMR do faktury nr [...] z dnia 10 listopada 2014 r. wskazał, że nie wie dlaczego to zrobił, ale może miał on spełniać rolę dokumentu WZ. Nie jest sporne to, że nie nastąpił eksport przedmiotowego suszu tytoniowego. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zgłoszenie towaru do wywozu. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na to, aby przedmiotowy towar został przewieziony na terytorium Szwajcarii. Tak ustalony stan faktyczny uzasadnia również postępowanie skarżącego, który wobec braku dokumentów potwierdzających fakt wywozu dokonał korekty zarówno zapisów księgowych – zgodnie z którymi transakcje potwierdzone spornymi fakturami zostały zakwalifikowane jako sprzedaż, jak również korekty deklaracji VAT-7, gdzie wartość spornych transakcji została ujęta jako dostawa krajowa opodatkowana stawką 7 albo 8 %. W związku z powyższym uznać należy, że przedmiotowe transakcje nie były ani eksportem, ani dostawą wewnątrzwspólnotową, lecz sprzedażą krajową towaru akcyzowego. W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych. Formułując ten zarzut Skarżący sugeruje, że dokonał sprzedaży nieoznaczonego znakami akcyzy suszu tytoniowego uprawnionym osobom, tzn. posiadającym status pośredniczącego podmiotu tytoniowego lub prowadzącym skład podatkowy, zaś organ na podstawie domniemań przyjął, że było inaczej. Tymczasem to na sprzedawcy suszu tytoniowego ciąży obowiązek ustalenia, czy sprzedaje ten susz uprawnionemu podmiotowi (art. 9b ust.4 u.p.a.) i w tym celu może zażądać przedstawienia przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy (art.9b ust.5 u.p.a.). Brzmienie powołanych przepisów wyraźnie wskazuje, że to nie organ, a Skarżący jako sprzedawca wyrobu akcyzowego miał obowiązek wykazać uprawnienie do sprzedaży tego wyrobu bez znaków akcyzy, które jest wyjątkiem od ogólnej zasady oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (art.114 i nast. u.p.a.). W niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, aby podjął jakiekolwiek czynności w celu ustalenia czy sprzedaje susz tytoniowy uprawnionemu podmiotowi, przy czym w sprawie nie było kwestionowane, że sprzedaż suszu nastąpiła na rzecz L. G. [...] z siedzibą w Szwajcarii. Wbrew twierdzeniom skargi nie można uznać, że składane oświadczenia strony dotyczyły wyłącznie eksportu, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z protokołu przesłuchania K. K. w charakterze strony z dnia 22 czerwca 2015r. wyraźnie wynika, że transakcje z listopada 2014r. nie były ani eksportem, ani dostawą wewnątrzwspólnotową. Stwierdził on, że nie miał żadnych potwierdzeń wywozu towaru, nie wiedział gdzie towar trafił, choć jednocześnie zdawał sobie sprawę, że jest to istotne. Przyznał bowiem, że dokonując wcześniej dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech sam zawoził towar, aby mieć pewność do kogo trafi i uzyskać stosowne potwierdzenie odbioru., Niezależnie od treści składanych przez stronę oświadczeń trzeba stwierdzić, że nie przedstawiła ona żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, a dokonane zapisy księgowe i skorygowana deklaracja podatkowa VAT-7 potwierdzają, że miała miejsce krajowa sprzedaż suszu tytoniowego. Odnosząc się do przedstawionej w toku postępowania przez Skarżącego faktury (kopii) z dnia 11 czerwca 2015r., wg której szwajcarska firma L. G. [...] sprzedała firmie H. z siedzibą w Holandii susz tytoniowy typu A, B i C w ilościach odpowiadających towarowi ze spornych transakcji, Dyrektor Izby Celnej słusznie stwierdził, że nie jest ona dowodem na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego towaru. Sąd podziela wątpliwości organu co do tego, czy przedstawiona faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Te wątpliwości budzi przede wszystkim status wystawcy tej faktury - L. G. [...], wobec którego w dniu 13 listopada 2014 r. zostało otwarte postępowanie upadłościowe i firma nie istnieje. Z informacji uzyskanych od szwajcarskiej administracji celnej wynika, że właściwy Urząd Upadłościowy dysponował dokumentami firmy, ponieważ osoba odpowiedzialna nie opowiadała na pisma. Według rejestru handlowego niemiecki obywatel K. F. L. – jedyna osoba wpisana do rejestru, opuścił Szwajcarię w dniu 18 września 2014 r. przenosząc się do Niemiec, przed otwarciem postępowania upadłościowego. W związku z powyższym niemożliwe było ustalenie czy transakcje zostały zaewidencjonowane w tej firmie, a wielce wątpliwe jest wystawienie przez nią faktury z dnia 11 czerwca 2015r., czyli pół roku po otwarciu postępowania upadłościowego. Należy przy tym dodać, że to nie wyjazd do Niemiec osoby reprezentującej nabywcę, ale upadłość firmy L. G. [...], każe ocenić wystawioną przez tę firmę fakturę jako niewiarygodną. Słusznie też wskazał organ odwoławczy, że z uwagi na upływ terminu (ponad pół roku) nie sposób ustalić, że przedmiotem sprzedaży był ten sam susz tytoniowy. Ponadto, przedłożona przez podatnika treść jego korespondencji z przedstawicielem formy H. potwierdza wątpliwości, co do rzetelność transakcji z dnia 11 czerwca 2015r., skoro nabywca (H.) prosi podatnika o potwierdzenie pochodzenia towaru i pyta o odmianę liści tytoniu w dniu 6 lipca 2015r., czyli prawie miesiąc po rzekomym zakupie towaru od szwajcarskiej firmy. W związku z powyższym słusznie organ ocenił powyższy dowód jako niewiarygodny. Jak wyżej wskazano, to na sprzedawcy spoczywa obowiązek wykazania, że zbywa wyrób akcyzowy uprawnionym podmiotom, bądź nastąpił eksport towaru lub jego wewnątrzwspólnotowa dostawa – w takiej sytuacji powinien on zadbać o uzyskanie potwierdzenia eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie przerzucać na organy tego obowiązku. Jako chybiony należy zatem ocenić zarzut nie wystąpienia przez organ z zapytaniem do firmy H. i do służb celnych Holandii o wyjaśnienie okoliczności związanych z fakturą z dnia 11 czerwca 2015r. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art.187 § 3 O.p. Sąd stwierdza, że informacja od szwajcarskich służb celnych nie była znana organowi z urzędu, lecz została uzyskana w toku postępowania i znajdowała się w aktach sprawy jako jeden z dowodów, a Skarżący miał możliwość z aktami tymi się zapoznać i wypowiedzieć co do zgromadzonych dowodów, lecz z możliwości tej nie skorzystał. W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie obaliły twierdzenia Skarżącego, że w sprawie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Jednocześnie, jak wyżej wskazano, niekwestionowany był fakt, że do transakcji doszło, co uzasadnia stanowisko organu, że Skarżący dokonał sprzedaży tego towaru na terytorium kraju. Nabywca towaru - firma L. G. [...] nie prowadziła składu podatkowego, ani też nie była pośredniczącym podmiotem tytoniowym, a w związku z tym, wbrew stanowisku Skarżącego, istniał obowiązek znakowania towaru znakami akcyzy, stosownie do treści art. 116 ust. 1a u.p.a. i brak było podstaw do sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Naruszenie powyższych obowiązków spowodowało utratę ważności wydanego wobec Skarżącego pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c. W związku z powyższym zasadne było określenie wobec Skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie art.9b ust.1 pkt 2 i art.99a ust.4 pkt 2 u.p.a. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, został on następnie prawidłowo oceniony, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są gołosłowne. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.