I SA/Rz 628/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA. Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr/ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2011r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2010 r. znak [...[ w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.053.258 zł oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 702.869 zł Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. określił wobec R. S.A., przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w kwocie 1.053.258 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 702.869 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu ww. zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r., Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. określił R. Zakładom Graficznym S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.258.878 zł. W piśmie z dnia 13 czerwca 2011 r. Spółka podtrzymała odwołanie wniesione od decyzji zabezpieczającej. Powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 281/10 przytaczając fragment uzasadnienia, zgodnie z którym "odmowa merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej w drugiej instancji narusza zasadę dwuinstancyjności, rozumianą jako prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy". Dyrektor Izby Skarbowej w R. umarzając postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika wskazał, że zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz.1199) do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r. stosuje się przepisy art. 33 § 1, art. 33b pkt 2 i art. 33c ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Przytaczając po kolei treść wyżej wymienionych przepisów wskazał, że stosownie do art. 33 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności mogło być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodziła uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei § 2 art. 33 Ordynacji podatkowej stanowił, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać, również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: - ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, - określającej wysokość zobowiązania podatkowego, - określającej wysokość zwrotu podatku. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w treści decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei art. 33c Ordynacji podatkowej stanowił, że przepisy art. 33 § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio do decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 53a. Zatem na podstawie art. 33c ww. ustawy, w przypadku zabezpieczenia dotyczącego zaległości podatkowych, o których mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter tymczasowy i stosownie do art. 33a § 1 pkt 1-3 ww. ustawy, wygasa: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Z uwagi na to, że decyzja określająca R. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. została stronie doręczona, spowodowało to w ocenie organu odwoławczego, że decyzja Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2010 r. znak [...] w sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę, należnych od tego zobowiązania, wygasła w dniu jej doręczenia, tj. w dniu 31 maja 2011 r. Powołując się w dalszej części na literaturę i orzecznictwo wskazał, iż wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, gdyż jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Umorzenie postępowania odwoławczego nie narusza przy tym art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż jest przewidziane przepisami prawa jako rozstrzygnięcie kończące postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zwrócił przy tym uwagę na fakt, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, ale zawsze musi odnosić się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W sytuacji zaś, gdy decyzja organu pierwszej instancji wygasła z mocy prawa, brak jest podstaw do merytorycznego orzekania w postępowaniu odwoławczym. Na koniec wskazał na § 2 art. 33a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sytuacji takiej następuje przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu R. S.A. wniosły do tutejszego Sądu skargę domagając się uchylenia i przekazania sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie zasady legalizmu działania organów państwowych wyrażonej w art. 7 Konstytucji, oraz legalizmu działania organów podatkowych, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej przez usankcjonowanie funkcjonowania w obrocie prawnym wadliwej decyzji administracyjnej organu podatkowego, naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w szczególności zasady praworządności, uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 6, 7, 8 Kodeksu postępowania administracyjnego). Zarzucono również nie przedstawienie stanu faktycznego oraz nie odniesienie się do zarzutów. Strona skarżąca konsekwentnie podtrzymała wniosek o wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia powołując się na brak bezprzedmiotowości postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Poddając zaskarżoną decyzję kontroli legalności Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Wydana przez organ decyzja jest wyrazem prawidłowo dokonanej subsumpcji przepisów prawa, na tle bezspornego stanu faktycznego. Przedmiotem rozpoznania jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika z powodu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Spór dotyczył prawa i sprowadzał się do określenia konsekwencji prawnych użytego przez ustawodawcę w art. 33a Ordynacji podatkowej sformułowania "decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego". W ocenie organu odwoławczego przez wygaśnięcie decyzji należało rozumieć stan, w którym w obrocie prawnym nie ma już decyzji, tym samym środek zaskarżenia złożony od takiej decyzji, choćby w czasie, w którym ona jeszcze funkcjonowała, nie może zostać rozpoznany. Organ odwoławczy rozpoznając bowiem taki środek obowiązany jest odnieść się do przedmiotu zaskarżenia, co jest niemożliwe w sytuacji gdy tego przedmiotu nie ma. W ocenie organu takie postępowania staje się bezprzedmiotowe i z tej przyczyny podlega umorzeniu. Z tą bezprzedmiotowością nie zgodziła się natomiast strona skarżąca, która wskazała, że jeżeli strona domaga się rozstrzygnięcia organu, opierając swój wniosek na obowiązujących przepisach prawa materialnego to nie można mówić o bezprzedmiotowości. Problem ten wydaje się być czysto teoretyczny, w sytuacji jasnego brzmienia przepisu. Użyte przez ustawodawcę wyrażenie "wygasa" oznacza, że z prawnego punktu widzenia decyzja zostaje pozbawiona bytu prawnego, tzn. przestaje istnieć. Nie można w związku z tym się od niej odwoływać a wszczęte w stosunku do niej postępowania muszą podlegać umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Nie ma żadnych przyczyn by rozumieniu jakie nadaje temu słowu wykładnia gramatyczna przypisywać jakiekolwiek inne znaczenie. Wprawdzie w orzecznictwie pojawił się przeciwny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 820/01, w którego tezie pierwszej wskazano, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, stosownie do art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy. Przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, jak dalej wskazano, prowadziłoby bowiem nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej. Pogląd ten spotkał się jednak z krytyką środowiska naukowego, jak również nie zyskał aprobaty w orzecznictwie. Między innymi Janusz Orłowski w glosie krytycznej do tezy pierwszej tegoż wyroku (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003/4 str. 390) wskazał, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjny jest sprzeczne z istotą instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Jak wskazał, istota decyzji o zabezpieczeniu, ściśle wiąże się z określeniem w niej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Gdy pojawia się decyzja "definitywnie" ustalająca czy określająca należność podatkową, zbędny staje się "wymiar prowizoryczny". Autor ten nie podzielił obaw Sądu odnośnie tego, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej pozbawia stronę możliwości ochrony jej praw zwłaszcza, że pomiędzy wydaniem decyzji zabezpieczającej a wymiarowej upływa dość sporo czasu i zachodzi w związku z tym konieczność ochrony jej interesów. Naprzeciw tak postawionym argumentom glosator wskazuje, że wbrew tym obawom charakter praw i obowiązków wyznaczony zabezpieczeniem ulega z mocy prawa zmianie. Zajęcie zabezpieczające przekształca się bowiem w zajęcie egzekucyjne, względnie umarza się postępowanie zabezpieczające. Na podobnym stanowisku stanął Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/2003 orzekł o zgodności art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej z art. 45 i art. 77 Konstytucji. Wprawdzie Trybunał orzekał o zgodności powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387), ale problem tam poruszony jest aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. Poza stwierdzeniem zgodności z Konstytucją powolnego przepisu w uzasadnieniu wyroku znalazło się również stwierdzenie, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Organ podatkowy wskazuje w niej rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej. Od decyzji wymiarowej przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Trybunał Konstytucyjny zgodził się tu ze stanowiskiem Prokuratora Generalnego, że decyzja wymiarowa wyraża obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości więc bezzasadny jest pogląd, iżby wcześniejsze zabezpieczenie mogło godzić w prawa podatnika i w związku z tym przyjąć można, że materia decyzji zabezpieczającej staje się z chwilą jej wygaśnięcia, przedmiotem decyzji wymiarowej. Warto również przytoczyć stanowisko Marszałka Sejmu, który wypowiadając się na kanwie tej sprawy wskazał, że skutkiem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej nie jest pozbawienie podatnika możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia zasadności podejmowanych przez organy skarbowe decyzji, gdyż zabezpieczenie zobowiązania w momencie wygaśnięcia decyzji o jego ustanowieniu - ex lege przechodzi pod reżim prawny ustawy egzekucyjnej i przewidzianych w niej środków odwoławczych, stąd bezzasadne jest twierdzenie o pozbawieniu prawa do sądu. Sąd w całości podziela prezentowane wyżej poglądy, które w zupełności usprawiedliwiają podjętą przez organ decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego. W świetle tych poglądów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, ma de facto charakter czysto procesowy. Jest konsekwencją zaistniałego stanu prawnego, który determinował rozstrzygnięcie organu, nie dając w tym zakresie możliwości wydania innego rozstrzygnięcia aniżeli to, które w sprawie zapadło. Bezprzedmiotowość postępowania była konsekwencją braku prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Wygaśniecie decyzji oznaczało utratę jej bytu prawnego. W związku z pozbawieniem decyzji tego przymiotu, podniesione w odwołaniu zarzuty nie mogą być rozpoznane. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).