I SA/Rz 63/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 19 maja 2009r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania notariusza J. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008r. znak: [...] o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określającej należność z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn - utrzymał w całości zaskarżoną decyzję. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż Notariusz J. O. sporządził akty notarialne: - z dnia 11.10.2007 r. nr Rep. [...] uzupełniony aktem notarialnym z dnia 07.11.2007 r. nr Rep. [...] i aktem notarialnym z dnia 26.11.2007 r. nr Rep. [...], - z dnia 25.10.2007 r. nr Rep. [...] uzupełniony aktem notarialnym z dnia 26.11.2007 r. nr Rep. [...] - którymi sporządzono umowy przyjęcia darowizn przez obdarowanego P. W. od darczyńcy Pana W. R. nieruchomości obejmujących grunty orne, lasy i grunty leśne, pastwiska trwałe, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz grunty rolne zabudowane położone w gminie B. oraz sprzęt gospodarstwa rolnego i samochodu Fiat 126 P. Wartość przedmiotu darowizn określono w akcie notarialnym z dnia 25.10.2007 r. nr Rep. [...] na łączną kwotę 15.000,00 zł. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że ww. akt notarialny nie zawiera oświadczenia obdarowanego potwierdzającego, że będzie prowadził gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie z urzędu w stosunku do notariusza J. O., jako płatnika podatku od spadków i darowizn, a następnie decyzją [...] września 2008 r. znak: [...] określił płatnikowi należność z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn w kwocie 541,00 zł, przyjmując za podstawę do określenia należności wartość przedmiotu darowizn podanych w akcie notarialnym w kwocie 15.000,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji płatnik zarzucił, iż organ podatkowy w sposób nieuprawniony pominął, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienie od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.)- zwanej dalej ustawą. Zdaniem skarżącego, z brzmienia powyższego przepisu wynika wprost, iż do uzyskania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne złożenie oświadczenia o zamiarze kontynuowania przez nabywcę prowadzenia gospodarstwa przez kolejnych 5 lat. Przepis ten bowiem, posługując się alternatywą rozłączną, stanowi, że zwolnienie od podatku przysługuje gdy nieruchomość będąca przedmiotem darowizny po stronie zbywcy stanowi gospodarstwo rolne lub jego część, albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W przedmiotowej sprawie nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne darczyńcy, nie było zatem wymagane złożenie przez obdarowanego oświadczenia o prowadzeniu tego gospodarstwa rolnego przez co najmniej 5 lat, gdyż na to wskazuje użycie określenie "albo", które jest traktowane jako alternatywa do pierwszej części przepisu. W odwołaniu podniesiono również, że jeżeli las podlega opodatkowaniu, to należy w podstawie opodatkowania wyodrębnić jego wartość, ponieważ jej nie wyodrębnienie podwyższa wartość podstawy opodatkowania, obejmującej łącznie gospodarstwo, nieruchomości i las oraz ruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał powyższych zarzutów za zasadne stwierdzając, iż brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy wyklucza przyjęcie przedstawionej w odwołaniu interpretacji tego przepisu i prowadzi do wniosku, że każde nabycie gospodarstwa rolnego lub jego części, podlega opodatkowaniu bez względu na status nabywcy tj. - czy nabywca w chwili nabycia jest właścicielem gospodarstwa czy też nie. Odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania pozycji prawno - podatkowej nabywców. Odnosząc się do zarzutu nie wyodrębnienia wartości lasów i terenów leśnych z wartości darowizny ogółem, organ podatkowy podkreślił, iż zaskarżona decyzja zapadła w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności płatnika i określała wysokość zobowiązania podatkowego jaka winna być przez płatnika pobrana i wpłacona. Ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania może być przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego z podatnikiem tego podatku, o ile organ podatkowy uzna, że wartość poszczególnych składników darowizny określona w akcie darowizny odbiega od cen rynkowych tych rzeczy lub praw. Organ odwoławczy podniósł, że w art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej Ord.pod.) określono zakres odpowiedzialności płatnika za podatek pobrany a nie wpłacony. Ograniczenie odpowiedzialności płatnika wynika z art. 30 § 5 Ord.pod., który stanowi, że płatnik może zwolnić się z obowiązku pobrania i wpłacenia podatku tylko w dwóch sytuacjach, gdy przepisy odrębne tak stanowią albo podatku nie pobrano z winy podatnika. Żadne z powyższych wyłączeń w niniejszej sprawie nie występuje. Powołując jako podstawę odpowiedzialności płatnika art. 18 ust 1 Ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje jako odpowiadającą prawu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, płatnik J. O. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 4 ust 1 pkt 1ustawy, poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega każde nabycie gospodarstwa rolnego bez względu na status nabywcy. W ocenie skarżącego z powyższego przepisu wynika, iż nabycie gospodarstwa rolnego lub jego części skutkuje zwolnieniem od podatku w sytuacji gdy w chwili nabycia nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne, a niezależnie od powyższego możliwe jest zwolnienie w przypadku gdy nabyta nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego i będzie prowadzona przez nabywcę przez okres co najmniej lat 5. Skarżący podkreślił, iż użyta w przepisie alternatywa rozłączna prowadzi do wniosku, iż albo w grę wchodzi pierwsza przesłanka tj. nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo druga przesłanka tj. nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Skarżący zakwestionował także, iż nie wyodrębniono z wartości darowizny wartości lasów i terenów leśnych a to miało znaczenie dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest bezzasadna. Ustawodawca w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatkach od spadkach i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ustanowił notariuszy płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 2 powyższej ustawy notariusz zobowiązany jest pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego. Odpowiedzialność płatnika określają przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 8, 30 § 1 i § 3 Ord.pod. płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za nie pobranie podatku od podatników lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej oraz za niewpłacenie w terminie pobranych podatków na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Stosownie do treści art. 30 ust. 4 Ord.pod. w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków urząd skarbowy wydaje decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika w której określa wysokość niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Zgodnie z art. 30 ust. 5 Ord.pod., jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika odpowiedzialność za podatek ponosi podatnik. Z treści art. 5 wyżej cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych a więc w niniejszej sprawie jest nim obciążony obdarowany P. W. W rozpoznawanej sprawie, żadna okoliczność nie wskazuje, że podatek nie został pobrany z winy podatnika. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 18 ust. 5 wyżej cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadku i darowizn (Dz.U. nr 243, poz. 1763). § 3 powyższego postanowienia stanowi, iż notariusze jako płatnicy podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego określają w treści sporządzanych aktów notarialnych podstawą prawną pobrania podatku i sposób jego obliczenia a gdy czynność jest zwolniona z podatku zamieszczają podstawę prawną zwolnienia, oraz określają m.in. przedmiot darowizny i jej wartość. Obowiązek pobrania podatku przez notariusza konkretyzuje się więc już w chwili sporządzenia aktu notarialnego. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że do władzy dyskrecjonalnej notariusza jako osoby zaufania publicznego powierzono decyzję w przedmiocie pobrania podatku i podania podstawy prawnej w tym przedmiocie, ewentualnie uznania, że dana czynność jest zwolniona z podatku z wymogiem podania w takiej sytuacji również podstawy prawnej. Na notariusza zgodnie z powyższym przepisem nałożono również obowiązek określenia przedmiotu darowizny i jej wartości. Ponadto zgodnie z § 6 powyższego rozporządzenia to notariusze jako płatnicy dokonują ustnie pouczenia podatników o skutkach w razie podania nieprawdy lub zatajenia jej, a także o prawie organu podatkowego do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu czynności prawnej a także ciążącym na podatniku obowiązku zapłaty podatku w przypadku określenia lub podwyższenia wartości przedmiotu czynności prawnej. Sporządzając akt notarialny z dnia 25 października 2007r. Rep. [...] skarżący J. O. jako notariusz nie pobrał podatku od darowizny, uznając, że występuje zwolnienie z podatku na skutek określonej interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Interpretacja powyższego przepisu sprowadza się do stanowiska, iż w sytuacji gdy przedmiotem darowizny jest nieruchomość stanowiąca gospodarstwo rolne następuje zwolnienie od podatku bez konieczności złożenia przez obdarowanego oświadczenia o prowadzeniu tego gospodarstwa przez okres co najmniej 5 lat. Wyrazem takiego stanowiska skarżącego było niepobranie i nieodprowadzenie podatku. Jednakże zdaniem Sądu właściwa jest interpretacja powyższego przepisu dokonana przez organy podatkowe, iż każde nabycie gospodarstwa rolnego lub jego części bez względu na status nabywcy tj. czy nabywca jest właścicielem czy też nie wymaga złożenia powyższego oświadczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Z dniem 1 stycznia 2007r. zmodyfikowano zakres zwolnienia przy nabyciu gospodarstwa rolnego. Teraz zwolnienie obejmuje nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwrot "to gospodarstwo" odnosi się właśnie do gospodarstwa nabytego. Za słusznością takiej interpretacji przemawia też pismo Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2007r. skierowane do przewodniczącego Krajowej Rady Notarialnej ([...]) w którym wyjaśniono m.in. że w odniesieniu do stosowania przepisów art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z jej częściami składowymi z wyłączeniem budynków i urządzeń o których mowa w ustawie), pod warunkiem, że w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, przy czym kwestie spełnienia warunków zwolnienia należy każdorazowo oceniać w odniesieniu do przepisów o podatku rolnym. Należy stwierdzić, że: a) przy zachowaniu warunków prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat zwolnienie ma zastosowanie jeżeli przedmiotem umowy jest: - nieruchomość stanowiąca gospodarstwo rolne, niezależnie od stanu posiadania nabywcy, - udział w nieruchomości stanowiące gospodarstwo rolne, - nieruchomość o powierzchni poniżej 1 ha (mająca charakter użytków rolnych albo gruntów zadrzewionych lub zakrzewionych na użytkach rolnych) która wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. b) nie podlega zwolnieniu nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości o poniżej 1 ha fizycznego lub przeliczeniowego, jeżeli nabywca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego (także wtedy gdy wskutek połączenia nabyta nieruchomość z inną nieruchomością utworzy gospodarstwo rolne). Reasumując również w sytuacji jak w niniejszej sprawie gdy przedmiotem darowizny była nieruchomość stanowiąca gospodarstwo rolne, dla zwolnienia z podatku konieczne było złożenie oświadczenia przez obdarowanego o prowadzeniu nabytego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Powyższe oświadczenie powinno być zamieszczone w treści sporządzanego aktu notarialnego. W wyżej przedstawionym akcie notarialnym z dnia 25 października 2007r. określono szczegółowo przedmiot darowizny jak jej wartość na 15.000zł, z czego wartość budynku na kwotę 6.000zł, ciągnika na 1.000zł i samochodu na 2.000zł, z czego wynika, że wartość nieruchomości gruntowych określona została na 6.000zł. Zauważyć należy, że w świetle § 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006r. na notariusza nałożono obowiązek określenia przedmiotu darowizny, jej wartości i grupy podatkowej. Z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona wg stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy braku zwolnienia przedmiotu darowizny z opodatkowania z przyczyn wyżej podanych w świetle treści wyżej przedstawionych przepisów nie było podstawy prawnej do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości działek leśnych. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.