I SA/Rz 636/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2006r., nr [...], II. określa, że uchylone decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego A. P. kwotę 100 /słownie: sto/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 636/06 UZASADNIENIE Decyzją nr (..) z dnia (..) sierpnia 2006r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (..) maja 2006r. nr (..) określającą podatnikowi A.P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2004r. w kwocie 1.576 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniach powyższych decyzji oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, podatnik A. P. zakupił w Austrii za kwotę 100 EUR samochód osobowy marki Opel Vectra 1,8, rok produkcji 1991, pojemność silnika 1796 cm3, złożył stosowną deklarację i w dniu (..) października 2004r. zapłacił podatek akcyzowy w kwocie 289 zł. Natomiast w dniu (..) listopada 2004r. dokonał sprzedaży tego samochodu M.B., przy czym w umowie sprzedaży wartość samochodu określona została na kwotę 4.000 zł. Ponieważ sprzedaż została dokonana przed pierwszą rejestracją samochodu, to po stronie A.P. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym a to na podstawie art. 80 ust.2 pkt.1, ust.3 pkt.1 art. 4 ust.1 pkt. 3, art. 6 ust.1, art. 11 ust.1, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./. Podatnik nie dokonał tego obowiązku i wobec tego określono wysokość tegoż podatku przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 4.000 zł podaną w umowie sprzedaży i przyjmując stawkę w wysokości 65% podstawy opodatkowania /art. 10 ust.1 pkt. 1, art. 75 ust. 1 cyt. ustawy, § 2 ust.1 ppkt.1, § 7 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./. Organ odwoławczy podniósł także, iż zarówno nabycie wewnątrzwspólnotowe, jak i każda sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym a zgodnie z art. 79 cyt. ustawy podatnik ma prawo do obniżenia podatku akcyzowego kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu ale warunkiem jest złożenie stosownej deklaracji i dokonanie odliczenia z którego to uprawnienia podatnik nie skorzystał. Odnosząc się do kwestii czasowej rejestracji pojazdu, organ odwoławczy stwierdził, iż wobec braku definicji "pierwszej rejestracji" w cyt. ustawie o podatku akcyzowym, należy kierować się przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 108 poz. 908 z 2005r. z późn. zm./ W ustawie tej odrębnie uregulowana jest rejestracja ./art. 73/ oraz czasowa rejestracja /art. 74/, przy czym czasowa rejestracja dokonywana jest z urzędu bądź na wniosek określonych podmiotów, następuje na ustalony okres i po upływie tego okresu tablice rejestracyjne i pozwolenie czasowe są zwracane do organu rejestracyjnego /ze wskazanym w ustawie wyjątkiem/. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przez pierwszą rejestrację należy rozumieć dokonywaną po raz pierwszy rejestrację o której mowa w art. 72 cyt. ustawy i takie też stanowisko zajął w niniejszym przypadku organ rejestrujący; tak więc datą pierwszej rejestracji jest 30 listopada 2004r. kiedy to przedmiotowy samochód został zarejestrowany na stałe. Podatnik A.P. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie lub umorzenie jako sprzecznej z przepisami unijnymi. Skarżący zarzucił, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego są sprzeczne z Traktatem Wspólnot Europejskich oraz z dyrektywami 9212/EWG i 7050/EWG. Na mocy polskich przepisów, podatek akcyzowy na produkty pochodzące z innych państw członkowskich jest bowiem wyższy od obciążającego produkty krajowe, uzależnienie wysokości stawki tego podatku także od wieku samochodu ma charakter dyskryminujący. Ponadto skarżący zarzucił, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednorazowym a w niniejszym przypadku został dwukrotnie obciążony tym obowiązkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Jak wynika z ustaleń organów oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, skarżący A.P. nabył przedmiotowy samochód osobowy tj. Opel Vectra, rok produkcji 1991, pojemność silnika 1796 cm3 w Austrii i z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opłacił w dniu 20 października 2004r. podatek akcyzowy. Natomiast w dniu 29 listopada 2004r. sprzedał tenże samochód M.B. wskazując jego wartość na kwotę 4.000 zł i w dniu 30 listopada 2004r. samochód ten został zarejestrowany. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 4 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn..zm./ opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego a takim wyrobem jest niewątpliwie samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany /art. 2 ust.1 pkt. 1 i poz. 59 Załącznika nr 1 do cyt. ustawy/. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów / art. 10 ust.1 pkt.1 cyt. ustawy./. W przedmiotowej ustawie wskazane zostały także inne przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i między innymi opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego /art. 4 ust.1 pkt.5/ i równocześnie wskazano podatników akcyzy od samochodów, którymi w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego są podmioty dokonujące takiego nabycia a w przypadku sprzedaży są to podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju /art. 80 ust.2/. W powołanej ustawie określono także momenty powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach a mianowicie obowiązek ten powstaje: w przypadku nabycia wewątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel ale nie później niż z chwilą jego rejestracji w kraju, zaś w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury ale nie później, niż z chwilą wydania samochodu nabywcy /art. 80 ust.3, art. 18 , art. 19/; odrębnie też określono podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, sprzedaży itd. /art. 10 ust.1 cyt. ustawy/. Istotnie w art. 4 ust. 5 cyt. ustawy wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna /prawidłowo obliczona/ akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust.1 cyt. ustawy samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie a podatnikami – zgodnie z art. 80 ust.2 pkt. 1 cyt. ustawy – są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją tj. jeśli samochód taki /w tym będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspolnotowego/ będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu pierwszej rejestracji. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzekające w sprawie organy zasadnie dokonały opodatkowania przedmiotowego samochodu w związku z jego sprzedażą przez skarżącego, skoro sprzedaż ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewątrzwspólnotowego. Jednakże dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w przepisie art. 79 cyt. ustawy ustanowiono dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę akcyzę, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Dokonując obliczenia podatku akcyzowego od wskazanej wyżej sprzedaży przedmiotowego samochodu organy zastosowały przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania / art. 75 ust.1 cyt. ustawy/ z tym, że w cyt. wyżej Rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewątrzwspólnotowo / § 2 ust.1/. W przypadku m. inn. nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji a także przy sprzedaży w kraju takiego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania / § 7 ust.2 i ust.3 cyt. Rozporządzenia/. Określoną w poz. 23 załącznika nr 2 /podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6% a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody mające ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce z uwzględnieniem stawki związanej z wiekiem. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 cyt. ustawy / opodatkowanie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju/ z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U. nr 90 poz. 864/2/T/ z 2004r./ - powoływanego dalej jako TWE- i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /powoływany dalej jako ETS/ w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym a w szczególności § 7 cyt. Rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna. Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika /3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży/ i zrównanych z nią czynności/ samochodu w kraju, jak i nabycia wewątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 cyt. Rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Ponadto stawka ta – z uwzględnieniem wieku samochodu – będzie miała zastosowanie do każdej sprzedaży /i czynności z nią zrównanych/ takiego " starego" samochodu bez względu na to, czy pochodzi on z produkcji krajowej, czy został nabyty wewątrzwspólnotowo. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania. Zauważyć jednak należy, że o ile przy nabyciu wewątrzwspólnotowym takiego samochodu podatnik zobowiązany był do zapłacenia akcyzy według progresywnych stawek, to przy podejmowaniu czynności odnośnie takiego samochodu, który znajdował się już w kraju, podatnik mógł podejmować decyzję co do kolejności czynności tj. czy dokonać sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też po takiej rejestracji. W powołanym wyżej wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego /a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewątrzwspólnotowym/ ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji /pkt. 32 uzasadnienia, pkt. 2 orzeczenia/. Stanowisko powyższe dotyczy więc podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju mających za przedmiot "stary" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości /natomiast zmiana przepisów cyt. Rozporządzenia nastąpiła z dniem 1 grudnia 2006r./. Jak już bowiem zaznaczono wyżej, sposób takiego opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006r. był jednakowy dla wszystkich samochodów a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności przyjąć więc należy, że sposób opodatkowania /tj. obliczenia należnego podatku akcyzowego/ w związku z dokonaniem jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją zastosowany przez organy, nie może być zakwestionowany. Jeśli natomiast chodzi o zastosowanie powołanego wyżej przepisu art. 79 cyt. ustawy, to stwierdzono w nim, że "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu......" a więc jest to niewątpliwie uprawnienie podatnika, które wskazuje on w deklaracji sporządzanej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt.1 w związku z art. 18 ust.1 i art. 19 ust.1 cyt. ustawy. Jak wskazano wyżej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym występuje w przypadkach ściśle określonych w ustawie a między innymi zarówno w przypadku nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak i w przypadku jego sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust.2, art. 80 ust.2 cyt. ustawy i w każdym z tych przypadków podatnik zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji. Jeśli obowiązku tego nie wykona tj. ani nie złoży deklaracji, ani nie zapłaci podatku, organy celne po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty – także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. W ocenie Sądu, nie jest uzasadnione stanowisko, że w stosunku do podatnika, który wprawdzie dysponuje dowodem zapłaty wcześniejszej akcyzy ale przy dokonywaniu kolejnego opodatkowanego obrotu nie składa deklaracji i nie uiszcza należnego podatku, na skutek czego organy określają ten podatek w decyzji, organy te nie mogą odliczyć wcześniej zapłaconej kwoty. Obowiązek podatkowy jest bowiem obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach, kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określone przez nie podatek musi być zgodny z przepisami a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnej od podatnika kwoty. W ocenie Sądu, skoro organy działają wówczas "za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków /uprawnień/, ponosi on i tak negatywne skutki np. w postaci odsetek. Zauważyć przy tym należy, że – jak wskazano wyżej – ustawodawca nałożył na podatników obowiązek składania deklaracji ale w cyt. przepisie art. 79 ustawy nie uzależnił "odliczenia" wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia i wobec tego prawo to powinny uwzględnić także organy wydające decyzję. W niniejszej sprawie, skoro podatnik dysponuje dowodem zapłacenia wcześniejszej akcyzy, to w ocenie Sądu, kwota ta powinna być odliczona od akcyzy należnej obecnie. Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przy rozpoznawaniu skarg na decyzje organów, sąd administracyjny badający zgodność tych decyzji pod względem zgodności z prawem, nie jest wprawdzie związany granicami skargi ale związany jest granicami danej sprawy a mianowicie treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego kontroli dokonuje w oparciu o akta sprawy tj. materiał zgromadzony w tychże aktach / art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a., art. 1 art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może więc zastępować organów w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy tj. ustalenia ostatecznie należnej kwoty akcyzy do zapłaty, a w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności organy te będą zobowiązane do podjęcia stosownych czynności – przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r./ i zajęcia stanowiska co do wielkości odliczenia. Jeśli natomiast chodzi o kwestie " pierwszej rejestracji", to – jak zasadnie stwierdził organ II instancji - kwestię rejestracji pojazdów reguluje ustawa z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym / Dz.U. nr 58 poz. 515 z 2003r. z późn. zm./ oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze a w szczególności Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów /Dz.U. nr 133 poz. 1123 z późn. zm./. W powyższej ustawie nie występuje pojęcie "pierwszej" rejestracji, wskazano natomiast na podstawie jakich dokumentów dokonuje się rejestracji pojazdu z wyszczególnieniem dodatkowych dokumentów, gdy pojazd "jest rejestrowany po raz pierwszy" /art.72/, określono organ dokonujący rejestracji tj. starostę właściwego dla miejsca zamieszkania właściciela /art. 73 § 1/; natomiast w cyt. Rozporządzeniu używane jest pojęcie "pierwszej" rejestracji ale bez bliższego zdefiniowania /np. § 3 ust.1, § 3a ust.1/. W ustawie tej wyróżnia się natomiast "czasową rejestrację", która dokonywana jest w enumeratywnie wymienionych przypadkach a mianowicie: z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację, na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu za granicę, w celu przejazdu z miejsca odbioru lub zakupu na terenie kraju, w celu przejazdu na badania techniczne lub naprawę a także na wniosek upoważnionej jednostki badawczej itd. w celu dokonania badań /art. 74 ust.1 i 2/. Organ rejestrujący po dokonaniu rejestracji wydaje dowód rejestracyjny, zalegalizowaną tablicę rejestracyjną i nalepkę kontrolną, natomiast w przypadku "rejestracji czasowej" wydaje we wszystkich przypadkach pozwolenie czasowe a także: zalegalizowaną tablicę rejestracyjną i nalepkę kontrolną w przypadku rejestracji z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację, zalegalizowaną tymczasową tablicę rejestracyjną w przypadku rejestracji w celu wywozu za granicę i w pozostałych przypadkach /§ 6 cyt. Rozporządzenia/. Zgodnie z art. 71 ust. 1 cyt. ustawy, dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, przy czym pozwolenie czasowe wydawane jest także w innych przypadkach np. na okres do wydania wtórnika dowodu rejestracyjnego w przypadku utraty lub zniszczenia tego dowodu, utraty tablic rejestracyjnych / § 10, 12 cyt. Rozporządzenia/. Rejestracja czasowa dokonywana jest na czas określony w ustawie /najdłużej na 6 miesięcy/ i po upływie tego okresu zarówno tablice rejestracyjne, jak i pozwolenie czasowe muszą być zwrócone organowi rejestrującemu /art. 74 ust.3,4,5 cyt. ustawy/. W cyt. Rozporządzeniu rozróżniono też tablice rejestracyjne zwyczajne / i inne/ oraz tymczasowe do oznaczania pojazdów zarejestrowanych czasowo / § 16/. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że ustawodawca rozróżnia rejestrację dokumentowaną m.inn. dowodem rejestracyjnym oraz rejestrację czasową dokumentowaną pozwoleniem czasowym ale obydwa te dokumenty mają jednakowe znaczenie tj. stwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu, chociaż rejestracja czasowa tj. jej obowiązywanie, ograniczone jest czasowo a zatem po upływie danego okresu osoba, która taką rejestrację oraz pozwolenie czasowe uzyskała, nie może już z tego pojazdu korzystać. Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że organem uprawnionym do dokonywania rejestracji i wydawaniem w związku z tym stosownych decyzji oraz dokumentów, nie jest organ celny, lecz inny wymieniony wyżej organ /starosta/ i tenże organ wskazuje datę pierwszej rejestracji i tak uczynił w niniejszej sprawie podając datę 30 listopada 2004r. Z akt sprawy nie wynika aby w istocie rejestracja dokonana została w dacie wcześniejszej, skarżący takiej daty ani podstawy /celu/ rejestracji konkretnie nie wskazał i wobec tego przyjęcie przez organy, iż podatnik dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją, nie nasuwa zastrzeżeń. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności tj. brak zastosowania w niniejszej sprawie przepisu uzasadniającego odliczenie wcześniej zapłaconej akcyzy, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a.